Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 07/00535
uitspraakdatum: 7 april 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 3 oktober 2007, nummer AWB 06/5508, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, (hierna: de Inspecteur)
betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.237.
1.2. De Inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 oktober 2007 ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 14 november 2007, ingekomen bij de Rechtbank per dezelfde datum, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 februari 2009 te Arnhem. Deze zaak is gezamenlijk behandeld met de zaken nr. 07/00532 en 07/00534. Belanghebbende en de Inspecteur zijn ter zitting verschenen.
1.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota wordt door het hof tot de stukken van het geding gerekend. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbendes echtgenoot (hierna: de echtgenoot) exploiteerde in maatschapsverband met zijn vader tot 30 april 1992 een melkveehouderij. Met ingang van 30 april 1992 heeft de echtgenoot het aandeel van zijn vader in de maatschap overgenomen.
2.2. In de notariële akte van 27 oktober 1992 ter zake van de overname is het volgende bepaald:
“8. Verdeling meeropbrengst
a. Ingeval de comparant sub 2, hierna te noemen “de voortzetter”, vóór de hierna in lid m genoemde datum mocht overgaan tot vervreemding van de hiervoor omschreven, hem in eigendom overgedragen agrarische cultuurgronden of een gedeelte daarvan, is de voortzetter verplicht binnen tien dagen na de datum van ontvangst van de tegenprestatie voor die vervreemding aan zijn broers ieder een hierna in lid m vermeld gedeelte te betalen van het voordelig verschil tussen de bij die vervreemding verkregen opbrengst en de alsdan geldende verpachte waarde van die onroerende zaken. (...)
(...)
d. Indien en voor zover de voortzetter inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen mocht zijn verschuldigd over dat gedeelte van het in de eerste alinea van lid a bedoelde verschil, hetwelk hij aan zijn broers moet uitkeren, is hij bevoegd het bedrag dier belasting/premie volksverzekeringen op de uit te keren bedragen in mindering te brengen.
(...)
m. De datum, als bedoeld in lid a van dit artikel, luidt één mei tweeduizend twee. Het aan bedoelde broers uit te keren gedeelte van de meeropbrengst, als in lid a bedoeld, bedraagt één/derde. (...)
n. Het in dit artikel bepaalde geldt eveneens ingeval van vervreemding van de thans aan de maatschap in eigendom toebehorende produktierechten (melk- en mestquotum). Voor verdeling komt alsdan in aanmerking de helft van het voordelig verschil tussen de opbrengst en de eventuele, door de voortzetter vergoede, verkrijgingsprijs, met inachtneming van het in lid d bepaalde.
(...)”
2.3. Voor de overdracht van het maatschapsaandeel - waartoe behoorde een melkquotum van 305.390 kilogram - hebben de echtgenoot en zijn vader een, door de Inspecteur gehonoreerd, verzoek gedaan tot geruisloze doorschuiving in de zin van artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
2.4. De waarde van het melkquotum bedroeg per 30 april 1992 € 560.268. De fiscale boekwaarde was nihil.
2.5. De echtgenoot oefent sinds 1 mei 2000 in de vorm van een maatschap tezamen met belanghebbende de melkveehouderij uit. Beiden zijn voor 50% gerechtigd in het resultaat. Ook voor deze overdracht is gebruik gemaakt van de geruisloze doorschuiving in de zin van artikel 17 Wet Pro IB 1964.
2.6. Op 1 april 2002 is het melkquotum van (inmiddels) 335.840 kilogram verkocht voor € 646.980. De boekwaarde bedroeg op dat moment € 30.416. Op grond van voornoemde meerwaardeclausule is € 148.254 (door)betaald aan de broers van de echtgenoot.
2.7. Voor de berekening van de boekwinst ter zake van de verkoop van het melkquotum heeft belanghebbende de opbrengst van € 646.980 verminderd met het daarvan aan de broers toekomende bedrag van € 148.254. Dit is door de Inspecteur niet aanvaard. Aftrekbaar is slechts een bedrag van in totaal € 17.462, ofwel € 8.731 per maat. Dit bedrag heeft betrekking op de waardeaangroei van het melkquotum na de overdracht daarvan per 30 april 1992. De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de betaling aan de broers van de echtgenoot terecht slechts voor een bedrag van € 8.731 in aftrek is aanvaard.
3.2. Belanghebbende heeft betoogd dat de betalingsverplichting uit hoofde van de meerwaardeclausule, ook voor zover deze betrekking heeft op de waardeaangroei van het melkquotum bij de vader van de echtgenoot, op de winst in mindering kan worden gebracht. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.2. Het Hof heeft vastgesteld dat de uitspraak van de Rechtbank is gedaan en verzonden op 3 oktober 2007. De hogerberoepstermijn eindigt dan op 14 november 2007. Het hogerberoepschrift van belanghebbende, gedagtekend 14 november 2007, is per dezelfde datum per fax bij de Rechtbank te Arnhem ingekomen. De Rechtbank heeft het hogerberoepschrift op 15 november 2007 doorgezonden aan het Hof te Arnhem.
4.3. Ingevolge artikel 6:15, lid 3, Awb, is het tijdstip van indiening bij de Rechtbank Arnhem bepalend voor de vraag of het beroepschrift tijdig is ingediend. Nu het hogerberoepschrift op 14 november 2007 ter griffie van de Rechtbank is ingekomen, is het ingekomen binnen de in artikel 6:7 Awb Pro bedoelde termijn van zes weken. Het hoger beroep is mitsdien ontvankelijk.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 17, van de Wet IB 1964 luidde voor zover relevant als volgt:
“1. Indien de belastingplichtige een voor zijn rekening gedreven onderneming - een gedeelte van een onderneming daaronder begrepen - overdraagt in een geval als bedoeld in het tweede lid, wordt voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als degene die de onderneming voortzet dit verzoekt. Alsdan wordt degene aan wie de onderneming is overgedragen voor het bepalen van de winst van de onderneming en de toepassing van de artikelen 11 en 11a geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen. Het verzoek wordt bij de aangifte gedaan.
2. Het eerste lid is van toepassing ingeval de belastingplichtige overdraagt aan:
a. een kind, pleegkind of kleinkind, of hun echtgenoot, mits de belastingplichtige die overdraagt hetzij de leeftijd van 55 jaar heeft bereikt, hetzij voor 45 percent of meer arbeidsongeschikt is in de zin van artikel 46, vierde lid, onderdeel a;
(…)”
5.2. Op grond van voornoemd artikel heeft de vader van de echtgenoot bij de overdracht van zijn maatschapsaandeel aan de echtgenoot in 1992 niet behoeven af te rekenen over de stakingswinst. De stakingswinst omvat de voordelen behaald met of bij het staken van de onderneming. De in het laatste boekjaar door de vader behaalde normale (jaar)winst behoort niet tot de stakingswinst. Deze (jaar)winst is bij de vader op normale wijze aan belastingheffing onderworpen geweest.
5.3. De voordelen behaald met het staken van de onderneming bestaan in het onderhavige geval onder meer uit de stille reserve in het melkquotum. Dit voordeel wordt berekend door de waarde in het economische verkeer van het melkquotum per 30 april 1992 te verminderen met de boekwaarde per die datum. Bij de vader van de echtgenoot is een fiscale afrekening over dit voordeel achterwege gebleven door toepassing van artikel 17 Wet Pro IB 1964. Anders dan belanghebbende verdedigt, houdt de fictie van het niet-staken niet in dat de vader geacht wordt nog ondernemer te blijven na 30 april 1992. Door de overdracht van zijn maatschapsaandeel aan de echtgenoot, heeft hij definitief zijn ondernemerschap beëindigd.
5.4. Uit het bepaalde in artikel 17 Wet Pro IB 1964 is voor de echtgenoot de verplichting voortgevloeid dat hij het melkquotum op zijn fiscale (begin)balans moest opnemen tegen de fiscale boekwaarde zoals opgenomen in de fiscale (eind)balans van zijn vader, te weten nihil. Deze waarde heeft als uitgangspunt te gelden voor de fiscale winstberekening.
5.5. Een redelijke uitleg van de faciliteit van geruisloze doorschuiving brengt mee dat belanghebbende bij de verkoop in 2002 moet afrekenen over de doorgeschoven overdrachtswinst van de vader van de echtgenoot (vgl. HR 9 april 2004, nr. 39.152, BNB 2004/273). Hetgeen in 2002 aan de broers van de echtgenoot is voldaan, is dan ook slechts aftrekbaar voorzover dit betrekking heeft op de waardeaangroei van het melkquotum na de overdracht daarvan per 30 april 1992.
5.6. Bij de hiervoor gegeven uitleg wordt voorkomen dat een heffingsvacuüm ontstaat. Indien - in afwijking daarvan - de overnemer een bedrag dat hij op grond van de meerwaardeclausule betaalt bij realisatie van de stille reserves in de doorgeschoven activa en passiva, als fiscale aftrekpost in aanmerking zou kunnen nemen, zou in zoverre geen belastingheffing bij de overnemer plaatsvinden over de (fiscaal geruisloze) doorgeschoven overdrachtswinst van de overdrager. Daarnaast zal ook bij de ontvanger de betaling in beginsel niet in de belastingheffing worden betrokken. Belanghebbende heeft in essentie betoogd dat de Hoge Raad het dichten van het dreigende gat in de belastingheffing aan de wetgever had behoren over te laten. Het probleem vindt zijn oorsprong volgens belanghebbende in de ontoereikende wetgeving. Wat hiervan ook zij, het Hof ziet hierin geenszins aanleiding om de in voornoemd arrest voorgestane, redelijke uitleg van de faciliteit van geruisloze doorschuiving, ter zijde te schuiven.
5.7. Tussen partijen is niet in geschil dat van de betaling aan de broers een bedrag van € 17.462 betrekking heeft op de waardeaangroei van het melkquotum sinds 30 april 1992. Derhalve is dit bedrag aftrekbaar. Voor het overige heeft de betaling betrekking op de door de vader van de echtgenoot in 1992 doorgeschoven overdrachtwinst. In zoverre is deze betaling niet aftrekbaar.
5.8. Sedert 2000 drijft de echtgenoot de melkveehouderij in maatschapsverband met belanghebbende. Nu beide maten voor 50% gerechtigd waren in de resultaten, is zowel bij de echtgenoot als bij belanghebbende 50% van € 17.462, ofwel een bedrag van € 8.731. aftrekbaar. De inspecteur heeft terecht en tot het juiste bedrag de aftrek gecorrigeerd.
5.9. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
6. Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. M.C.M. de Kroon, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 april 2009.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.