Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 06/00354
Uitspraakdatum: 12 november 2008
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur),
tegen de uitspraak van 9 augustus 2006 van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank), nummer AWB 05/5055, in het geding tussen
X te Z (hierna: belanghebbende)
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 5.053 is verhoogd tot € 14.497 (hierna: de navorderingsaanslag 2001).
1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd die is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.442 (hierna: de aanslag 2002).
1.3 Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag 2001 en de aanslag 2002 bezwaar gemaakt in zijn bezwaarschrift van 24 maart 2005. Bij de uitspraken van 7 en 14 oktober 2005 is de Inspecteur gedeeltelijk aan de bezwaren tegen de navorderingsaanslag 2001 respectievelijk de aanslag 2002 tegemoet gekomen. Het in de navorderingsaanslag 2001 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning heeft hij verminderd tot € 14.107 en het in de aanslag 2002 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 13.052.
1.4 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 9 augustus 2006, nummer AWB 05/5055 de navorderingsaanslag 2001 vernietigd en de aanslag 2002 verminderd, tot een aanslag 2002 die is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.389.
1.5 De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 februari 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur, tot bijstand vergezeld van A.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.8 Na de zitting heeft de Inspecteur in een brief van 22 februari 2008 nadere inlichtingen aan het Hof verstrekt. Belanghebbende heeft in een brief aan het Hof van 24 februari 2008 zijn standpunten samengevat.
1.9 Het Hof heeft na de sluiting van het onderzoek ter zitting besloten het onderzoek te heropenen met toepassing van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht en heeft daarbij de Inspecteur om schriftelijke inlichtingen verzocht en hem daarbij tevens in de gelegenheid gesteld te reageren op de brief met de dagtekening 24 februari 2008 van belanghebbende. De van de Inspecteur verkregen schriftelijke inlichtingen van 12 maart 2008 en de rectificatie daarvan van 26 maart 2008, alsmede de eerder ontvangen brief van de Inspecteur van 22 februari 2008 zijn doorgezonden aan belanghebbende. Belanghebbende heeft op deze stukken schriftelijk gereageerd in zijn brief van 9 april 2008.
1.10 Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder nadere mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht gesloten.
2. Feiten
Het Hof stelt, naast de reeds door de Rechtbank vastgestelde feiten, op grond van de stukken van het geding, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene partij gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende is directeur/grootaandeelhouder van B B.V. (hierna: de BV). Op 18 mei 1988 levert C, weduwe van D en directrice van E B.V. de blote eigendom van de bedrijfshal met erf aan de a-straat 1 te Q (hierna: de onroerende zaak) aan belanghebbende. Op dezelfde datum en bij dezelfde akte wordt het vruchtgebruik gevestigd ten behoeve van de BV.
2.2 De onroerende zaak is aan het einde van de jaren vijftig bebouwd met de bedrijfshal, omvat 13,98 are en is gelegen in een woonwijk in de kern van Q. De bedrijfsruimte met inpandig kantoor is ongeveer 600 m2 groot en op het erf is een parkeerterrein gelegen. De kwaliteit van de opstal wordt door een taxateur van de Belastingdienst te P gekenschetst als “niet geweldig”.
2.3 De BV is volgens de leveringsakte van 18 mei 1988 niet bevoegd zonder schriftelijke toestemming van belanghebbende de onroerende zaak aan derden in gebruik te geven of het recht van vruchtgebruik geheel of gedeeltelijk te vervreemden of te bezwaren. Evenmin is de BV bevoegd de bestaande huurovereenkomst zonder schriftelijke toestemming van belanghebbende te verlengen. Bij het einde van het vruchtgebruik na dertig jaar dient zij de onroerende zaak ontruimd en in vol en vrij genot af te geven.
2.4 In de akte is daarnaast het volgende bepaald over het vruchtgebruik:
“a. Het vruchtgebruik is aangegaan voor de duur van dertig jaar (…). Onverminderd de in de wet genoemde gevallen zal het vruchtgebruik eerder eindigen bij faillissement van de vruchtgebruikster en/of bij haar ontbinding. (…).
c. De onroerendgoedbelasting en de andere zakelijke lasten, van de eigenaar geheven, zullen vanaf een maart negentienhonderd acht en tachtig worden gedragen door de vruchtgebruikster (…).
e. De eigenaar zal zijn belang als eigenaar zelf verzekeren tegen de gebruikelijke gevaren. De vruchtgebruikster is verplicht haar eigen belang voor eigen rekening bij een solide maatschappij te verzekeren (…) De kosten en premies van door de eigenaar afgesloten verzekeringen als hiervoor bedoeld, behoudens de verzekering tegen wettelijke aansprakelijkheid, zullen door de vruchtgebruikster worden gedragen (…).
h. Doet zich schade voor aan de aan vruchtgebruik onderworpen zaak, dan is de vruchtgebruikster verplicht deze in overleg met - en naar genoegen van de eigenaar te (doen) herstellen, casu qua te (doen) herbouwen (…).
j. Bij het einde van het vruchtgebruik is de vruchtgebruikster verplicht alles te doen wat nodig is om van het einde van het vruchtgebruik te doen blijken in de openbare registers, en het onroerend goed aan de eigenaar af te geven, ontruimd en in vol en vrij genot. (…).”
2.5 Belanghebbende geeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2001 en 2002 de onroerende zaak aan als een vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld. Hij vermeldt geen inkomsten, maar ook geen kosten, lasten of afschrijvingen ter zake van de onroerende zaak. Als waarde van de blote eigendom van de onroerende zaak houdt hij in beide jaren een waarde van € 60.000 aan.
2.6 De onroerende zaak is in de jaren 2001 en 2002 verhuurd aan F. Na het faillissement van F heeft de onroerende zaak enige tijd leeg gestaan. Nadien is de onroerende zaak verhuurd aan G te R voor telkens een jaar. De huursom bedraagt op 1 januari 2001 € 15.300. De BV ontvangt de huuropbrengsten en draagt alle kosten en lasten van de onroerende zaak.
2.7 De waarde van de onroerende zaak in volle eigendom op 1 januari 2001 bedraagt € 186.775.
2.8 De Inspecteur heeft na bezwaar de correctie van het inkomen uit werk en woning als volgt vastgesteld. De waarde van de blote eigendom heeft hij berekend op € 65.000. Het resultaat uit overige werkzaamheden heeft hij vervolgens vastgesteld door het verschil tussen de volle waarde en de waarde van de blote eigendom lineair te verdelen over de resterende looptijd van het vruchtgebruik van 17 jaar. Hieruit resulteert een jaarlijks voordeel van € 7.163 (= (€ 186.775 - € 65.000) / 17). Op dit voordeel heeft de Inspecteur een afschrijving van € 2.500 in mindering gebracht. Deze afschrijving gaat uit van een waarde van de opstal van € 100.000 en een afschrijvingspercentage van 2,5%. Voor de jaren 2001 en 2002 heeft de Inspecteur het resultaat uit overige werkzaamheden bepaald op € 4.663.
2.9 De Inspecteur heeft aan belanghebbende een brief gestuurd met als dagtekening 14 oktober 2005 (bijlage 1 bij het beroepschrift in eerste aanleg), met de volgende inhoud:
“U heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001, aanslagnummers 01.H01. Het bezwaar is gericht tegen de belaste waarde-aangroei van het bloot eigendom en de hoogte van het afschrijvingspercentage.
Ontvankelijkheid
Dagtekening van de aanslag : 03 maart 2005
Binnenkomst bezwaarschrift : 24 maart 2005
(…)
Beslissing op uw bezwaar
Ik kom gedeeltelijk tegemoet in uw bezwaar. (…)”
2.10 Zowel de navorderingsaanslag 2001 als de aanslag 2002 dragen als dagtekening 3 maart 2005. Belanghebbende heeft in één geschrift bezwaar gemaakt tegen beide aanslagen. De Inspecteur heeft deze bezwaarschriften op 24 maart 2005 ontvangen. De aanslagnummers van de navorderingsaanslag 2001 en de aanslag 2002 luiden 01.H02 respectievelijk 01.H03.
2.11 Op 12 december 2005 heeft een taxatie plaatsgevonden door een gecertificeerde taxateur van de Belastingdienst te P. In het taxatierapport is het volgende opgemerkt:
“Waardebepaling
* Vrije waarde in het economisch verkeer per 1 januari 2001
€ 186.775,=,
te splitsen in , - (onder)grond € 136.775,=
- (opstallen) € 50.000,=.
* Uitgaande van normaal onderhoud is het afschrijvingspercentage voor de opstallen te stellen op 5% met een restwaarde van nihil.”
2.12 In zijn brief van 1 september 2006 komt de Inspecteur in hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank. Hij stelt in het hoger beroepschrift de vragen aan de orde of hij de waardeaangroei in 2002 en de afschrijving op de onroerende zaak juist heeft berekend. Daarbij overlegt hij stukken die zien op de aanslag 2002. Tijdens het onderzoek ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur verklaard, dat uitspraak is gedaan op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2001 en dat hiertegen geen beroep is ingesteld.
3. Geschil
3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen.
1. Is de Inspecteur ontvankelijk in zijn hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de vernietiging van de navorderingsaanslag 2001?
2. Is belanghebbende ontvankelijk in zijn beroep tegen de uitspraak op het bezwaar ter zake van de navorderingsaanslag 2001?
3. Stelt belanghebbende de onroerende zaak aan zijn BV ter beschikking in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet)?
4. Wat is de waarde van de blote eigendom van de onroerende zaak op 1 januari 2001?
5. Tot welk bedrag vindt een belaste waardeaangroei plaats van de blote eigendom in 2001 en 2002?
6. Mag op de waardeaangroei een afschrijving op de onroerende zaak in mindering worden gebracht en zo ja, welk bedrag?
3.2 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij ontvankelijk is in zijn hoger beroep voor zover dit ziet op de navorderingsaanslag 2001, omdat hij hoger beroep heeft aangetekend tegen dè uitspraak van de Rechtbank en de Rechtbank in haar uitspraak op beide aanslagen heeft beslist. Vervolgens bepleit hij dat de Rechtbank belanghebbende niet ontvankelijk had moeten verklaren in zijn beroep tegen de navorderingsaanslag 2001, omdat belanghebbende geen beroepschrift tegen de uitspraak op het bezwaar heeft ingediend. De Inspecteur stelt voorts dat artikel 3.92 van de Wet een ruim toepassingsbereik heeft, waardoor ook bij een gesplitste aankoop van een onroerende zaak de blote eigendom van die onroerende zaak onder dit artikel kan vallen. De waarde van de blote eigendom bedraagt op 1 januari 2001 € 65.000. De waardeaangroei tot de volle eigendomswaarde van € 186.775 verloopt lineair, zodat bij een resterende looptijd van 17 jaar elk jaar een opbrengst van € 7.163 moet worden aangegeven. Op deze opbrengst mag geen afschrijving in mindering worden gebracht, omdat van een op belanghebbende drukkende waardevermindering van de onroerende zaak geen sprake is. Subsidiair verdedigt de Inspecteur een afschrijving van € 1.250 (2,5% afschrijving op een opstal met een waarde van € 50.000) en meer subsidiair een afschrijving van € 2.500 (5% afschrijving op een opstal met een waarde van € 50.000).
3.3 Belanghebbende kwam bij de Rechtbank in beroep tegen de correcties op zijn inkomen over de jaren 2001 en 2002. Hij verdedigt in hoger beroep het standpunt dat hij het vruchtgebruik op de onroerende zaak niet aan zijn BV ter beschikking kan stellen, omdat deze hiervan al eigenaar is. De blote eigendom van de onroerende zaak stelt hij evenmin aan zijn BV ter beschikking, zodat artikel 3.92 van de Wet geen toepassing vindt. Mocht al sprake zijn van een terbeschikkingstelling dat valt de waardeaangroei van de blote eigendom weg tegen de afschrijving op de onroerende zaak. Meer subsidiair verdedigt belanghebbende met diverse berekeningen verschillende waarden van de blote eigendom. In zijn reactie op de door de Inspecteur verstrekte schriftelijke inlichtingen verzoekt belanghebbende het Hof de waarde van de blote eigendom op € 106.338 vast te stellen. Belanghebbende verdedigt een afschrijving van € 4.000 per jaar (5% afschrijving op een opstal met een waarde van € 74.775, verhoogd met een negatieve restwaarde ad € 5.225 aan sloop- en opruimingskosten).
3.4 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden op € 4.663 voor zowel het jaar 2001 als 2002. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Omvang rechtsstrijd in hoger beroep
4.1 Eerst ter zitting van het Hof is komen vast te staan, dat het beroepschrift in hoger beroep van de Inspecteur zich ook uitstrekt tegen de beslissing van de Rechtbank om de navorderingsaanslag 2001 te vernietigen. Uit het proces-verbaal dat is opgemaakt van hetgeen ter zitting van de Rechtbank op 29 juni 2006 is verhandeld, volgt dat belanghebbende er tot dan toe vanuit was gegaan dat nog geen uitspraak was gedaan op zijn bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2001, terwijl de Inspecteur meende dat deze uitspraak wel was gedaan, maar dat daartegen nog geen beroep was ingesteld. De Rechtbank merkt in haar uitspraak de onder 2.9 genoemde brief van 14 oktober 2005 aan als uitspraken op bezwaar en gaat er vervolgens vanuit dat deze uitspraken zagen op de bezwaren tegen zowel de navorderingsaanslag 2001 als de aanslag 2002. Het beroepschrift van belanghebbende van 21 november 2005 dat tegen deze door de Rechtbank als uitspraken op bezwaar aangemerkte brief van 14 oktober 2005 opkomt, zag dan ook op beide uitspraken op bezwaar .
4.2 Het beroepschrift in hoger beroep van de Inspecteur is gericht tegen de uitspraak van de Rechtbank, zonder dat daarin expliciet is aangegeven met welke van de beslissingen die in deze uitspraak begrepen zijn, de Inspecteur zich niet kan verenigen. Ofschoon de Inspecteur uitsluitend stukken heeft overgelegd die zien op de aanslag 2002 en hij ter zitting van het Hof in eerste instantie verdedigde dat de Rechtbank geen uitspraak had gedaan op het beroep tegen de navorderingsaanslag 2001, zien de door hem aangedragen grieven zowel op de navorderingsaanslag 2001 als op de aanslag 2002.
4.3 Het Hof gaat er daarom van uit, dat het hoger beroep van de Inspecteur op beide aanslagen ziet en heeft daarom de Inspecteur in de gelegenheid gesteld zijn hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de navorderingsaanslag 2001 nader te onderbouwen. Na ontvangst van de nadere onderbouwing is belanghebbende in de gelegenheid gesteld hierop te reageren.
Ontvankelijkheid belanghebbende in beroep
4.4 Nadat de Inspecteur in de gelegenheid is gesteld zijn omissie te herstellen, concludeert hij tot niet-ontvankelijk verklaring van belanghebbendes beroep tegen de navorderingsaanslag 2001 bij de Rechtbank, omdat hij reeds op 7 oktober 2005 uitspraak op het bezwaar heeft gedaan en belanghebbende daartegen niet in beroep is gekomen.
4.5 Het Hof overweegt hierover als volgt. De Inspecteur heeft desgevraagd bij brief van 22 februari 2008 zijn brief aan belanghebbende met als dagtekening 7 oktober 2005 overgelegd, met onder meer de volgende inhoud:
“U heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001, aanslagnummers 01.H02. Het bezwaar is gericht tegen de belaste waarde-aangroei van de blote eigendom en de hoogte van het afschrijvingspercentage.
Ontvankelijkheid
Dagtekening van de aanslag : 03 maart 2005
Binnenkomst bezwaarschrift : 24 maart 2005
(…)
Beslissing op uw bezwaar
Ik kom gedeeltelijk tegemoet in uw bezwaar. (…).”
4.6 Belanghebbende geeft in zijn brief van 20 oktober 2005 aan op welke punten hij het niet eens is met de berekening van de Inspecteur, maar dat hij, alvorens in beroep te gaan, de reactie van de Inspecteur op deze brief afwacht. In de brief van 24 oktober 2005 reageert de Inspecteur, met de opmerking:
“Indien ik u niet heb kunnen overtuigen, staat het u vrij de materie aan een onafhankelijke derde voor te leggen.”
4.7 Hierop volgt belanghebbendes brief aan de Inspecteur van 7 november 2005 waarin hij opmerkt:
“In een schrijven d.d. 7 en 14 okt. wordt door Mevr. H uitspraak gedaan op mijn bezwaarschriften. Mijn bezwaar heeft betrekking op de waardevaststelling blote eigendom en op de afschrijving pand a-str. te Q i.v.m. het ter beschikkingstellen van vermogensbestanddelen door de DGA.
(…)
Het aantal essentiële fouten, tegenstrijdigheden en irrelevante zaken die in de uitspraak voorkomen is buitensporig. In mijn brief d.d. 20 okt. jl. heb ik daarvan melding gemaakt.”
4.8 Belanghebbende verwijst in voornoemde brief van 7 november 2005 naar een uitspraak van 7 oktober 2005. Het Hof gaat er daarom vanuit dat de Inspecteur op 7 oktober 2005 uitspraak heeft gedaan op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2001.
4.9 Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur belanghebbendes brief van 7 november 2005 als beroepschriften tegen de navorderingsaanslag 2001 en de aanslag 2002 moeten aanmerken, nu deze zich richten tegen de uitspraken op bezwaar en de grieven noemen tegen deze uitspraken. De Inspecteur heeft deze brief echter niet aan de Rechtbank doorgezonden. Op grond van artikel 6:15, derde lid van de Algemene wet bestuursrecht is het tijdstip van indiening van het beroepschrift bij de Inspecteur bepalend voor de vraag of het beroepschrift tijdig is ingediend. Nu de brief van 7 november 2005 valt binnen de wettelijke termijn waarbinnen beroep kan worden ingesteld tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2001, is sprake van een tijdig ingediend beroepschrift en heeft de Rechtbank belanghebbende, weliswaar op andere gronden, terecht ontvankelijk geacht in zijn beroep ter zake van de navorderingsaanslag 2001.
Resultaat uit overige werkzaamheden
4.10 Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
4.11 Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet verstaat onder werkzaamheid mede het rendabel maken van vermogensbestanddelen, voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet.
4.12 Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang in de BV. Belanghebbende is juridisch eigenaar van de onroerende zaak. Deze onroerende zaak is bij de BV in gebruik. De BV draagt lasten, doet uitgaven en verricht handelingen die gevolgen kunnen hebben voor de waarde van de onroerende zaak. Tussen partijen is – voor zover hier van belang – uitsluitend in geschil of het feit dat het vruchtgebruik waarvan de BV van stond af aan rechthebbende was en welk recht nimmer tot het vermogen van belanghebbende heeft behoord, aan de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling in de weg staat.
4.13 Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat onder deze omstandigheden de onroerende zaak valt onder de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet. Het begrip ‘ter beschikking stellen’ als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet moet ruim worden uitgelegd. In de Nota naar aanleiding van het nader verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar 1999/2000, 26 727, nr. 17 blz. 99 wordt de strekking van het begrip ‘ter beschikking stellen’ als volgt weergegeven:
“De ruime formulering «ter beschikking stellen» is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. Zoals ook in de Memorie van toelichting is opgemerkt, houdt dit niet in dat iedere aanwending van een tot het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder behorende bezitting ertoe leidt dat sprake is van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van de regeling. Het gebruik van de eigen auto ten behoeve van de dienstbetrekking bij de vennootschap leidt er, mede door de werking van de rangorderegeling, bijvoorbeeld niet toe dat sprake is van het ter beschikking stellen van die auto aan de vennootschap.”
4.14 Ook de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite’ duidt op een ruime uitleg van de wettelijke bepaling (zie de Vierde Nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar 1999/2000, 26 727, nr. 89, blz. 10):
“Verder is in het eerste lid met de zinsnede «rechtens dan wel in feite» verduidelijkt dat de bepaling ruim moet worden uitgelegd.”
4.15 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 van de Wet volgt dat de wetgever met de ruime uitleg van het begrip ‘ter beschikking stellen’ ook het oog heeft gehad op een gesplitste aankoop zoals in het onderhavige geval aan de orde is, waarbij de BV het vruchtgebruik verwerft en de aanmerkelijkbelanghouder de blote eigendom (zie Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 48):
“Met de technische wijzigingen willen wij naar aanleiding van gestelde vragen voorkomen dat in de praktijk onduidelijkheid over de reikwijdte
van artikel 3.91 en artikel 3.92 komt te bestaan. (…) Ook is de vraag gesteld of de bedoelde regelingen wel toepassing kunnen vinden in de gevallen van gesplitste aankoop waar de verbonden persoon of de verbonden vennootschap het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan. (…) In het bedoelde geval van de gesplitste aankoop stelt de aandeelhouder de facto vermogen aan de vennootschap ter beschikking en behaalt hij rendement door het «vollopen» van de waarde van de blote eigendom. Bij het vestigen van een genotsrecht is sprake van een overeenkomst die ertoe strekt dat een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. Naar aanleiding van de genoemde vragen is de conclusie dat de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 in de bedoelde gevallen wel toepassing kunnen vinden. Omdat wij het echter ongewenst achten dat met betrekking tot deze vragen onzekerheid zou kunnen bestaan, stellen wij toch voor de wettekst aan te vullen. (…) Een aanvulling van de wettekst is naar onze mening overbodig voor het hiervoor genoemde geval van de gesplitste aankoop omdat er dan naar onze mening geen enkele twijfel over kan bestaan dat artikel 3.91, eerste lid, dan wel artikel 3.92, eerste lid, van toepassing is.”.
4.16 Dat de wettekst naar het oordeel van het Hof ruim moet worden uitgelegd strookt tot slot met de strekking van de bepaling die in de kern neerkomt op het tegengaan van ongewenste vormen van belastingarbitrage waarbij op oneigenlijke wijze gebruik wordt gemaakt van de verschillen in grondslag en tarief (zie Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 17 en 20):
“Door een zekere transparantie van de BV te bewerkstelligen wordt een evenwicht gecreëerd tussen de aftrek bij de vruchtgebruiker enerzijds (afname vruchtgebruik, kostenaftrek) en de belastingheffing bij de bloot eigenaar (waardeaangroei bloot eigendom) anderzijds en wordt een parallel met de fiscale behandeling van de natuurlijk persoon/ondernemer bereikt.”.
Waarde blote eigendom onroerende zaak op 1 januari 2001
4.17 Ingevolge onderdeel M van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 moet het terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel te boek worden gesteld tegen de waarde in het economische verkeer op 1 januari 2001. Tot het vermogen van belanghebbende behoort de onroerende zaak waarvan de waarde in het economische verkeer, indien sprake zou zijn van volle eigendom, op 1 januari 2001 € 186.775 bedraagt. Op deze waarde drukt het recht van vruchtgebruik. Partijen verschillen van mening welke waardedruk van het vruchtgebruik uitgaat.
4.18 Het Hof gaat er bij de waardering van uit, dat de som van de waarde van de blote eigendom en de waarde van het vruchtgebruik gelijk is aan de waarde van het volle eigendom, omdat de baten en lasten die voortvloeien uit de onroerende zaak voor de volle eigenaar gelijk zullen zijn aan die voor de bloot eigenaar en de vruchtgebruiker tezamen.
4.19 De waarde van de blote eigendom bestaat uit de verwachte waarde van de onroerende zaak op het moment dat de blote eigendom aanwast tot het volle eigendom, welke waarde wordt verminderd met de lasten die in de periode tot het aanwassen tot volle eigendom op de bloot eigenaar drukken. De toekomstige waarde van het volle eigendom en de toekomstige lasten dienen gewaardeerd te worden naar de datum van de openingsbalans, in dit geval 1 januari 2001. Bij laatstgenoemde waardering dient met een aantal factoren rekening gehouden te worden. De waarde van het volle eigendom op het moment van aanwassen, is afhankelijk van de ontwikkelingen in de onroerendezaakmarkt, het onderhoud dat gedurende de vruchtgebruikperiode gepleegd wordt en de ontwikkelingen rondom de onroerende zaak zelf zoals brand, sloop of bestemmingswijziging. Daarnaast moet rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat het vruchtgebruik eerder eindigt dan in de vruchtgebruikovereenkomst is aangegeven. Ook bij de bepaling van de toekomstige lasten zal een inschatting gemaakt moeten worden van onder andere het verloop daarvan, het ontstaan van nieuwe en het wegvallen van bestaande lasten en het optreden van incidentele lasten.
4.20 De waarde van het vruchtgebruik bestaat uit de verwachte baten die de vruchtgebruiker gedurende de resterende looptijd van het vruchtgebruik geniet, verminderd met de te verwachten lasten die gedurende die periode op de vruchtgebruiker drukken. De toekomstige baten van het vruchtgebruik en de toekomstige lasten dienen gewaardeerd te worden naar de datum van de openingsbalans, in dit geval 1 januari 2001. Bij de waardering dient met een aantal factoren rekening gehouden te worden. Er moet een inschatting gemaakt worden van de te verwachten baten, die onder andere beïnvloed worden door het huurcontract, de huurder, de marktontwikkelingen, eventuele verbouwingen en de mate van onderhoud. Bij de bepaling van de toekomstige lasten zal een inschatting gemaakt moeten worden van onder andere het verloop daarvan, het ontstaan van nieuwe en het wegvallen van bestaande lasten en het optreden van incidentele lasten.
4.21 Nu de Inspecteur het resultaat uit overige werkzaamheden hoger stelt dan belanghebbende, rust op hem de bewijslast de inkomstencorrectie te onderbouwen.
4.22 Een van de manieren waarop de Inspecteur de waarde van de blote eigendom benadert, is door op de waarde van het volle eigendom de waarde van het vruchtgebruik in mindering te brengen. Naast de huurinkomsten houdt hij rekening met op de vruchtgebruikster drukkende lasten. De Inspecteur doet dit door een forfaitair percentage van 15% van de huur over 2001 op de verwachte huurinkomsten in mindering te brengen. Uit de akte volgt dat de bloot eigenaar veel lasten op de vruchtgebruikster heeft afgewenteld en dat het een oud pand betreft. Belanghebbende heeft ter zitting, door de Inspecteur niet dan wel onvoldoende weersproken gesteld, dat zelfs alle lasten op de vruchtgebruikster drukken en dat zij ook de kosten van het groot onderhoud voor haar rekening neemt, als zij dit nodig acht voor een instandhouding van de stroom huurinkomsten. De Inspecteur heeft onvoldoende onderbouwd waarom een percentage van 15% in dit geval passend is.
4.23 Partijen gaan er beiden vanuit dat in 2008 groot onderhoud aan de onroerende zaak gepleegd moet worden. De Inspecteur berekent het in 2008 uit te voeren groot onderhoud op 15% van de waarde van de onroerende zaak op 1 januari 2001. Belanghebbende legt een offerte uit 2005 over voor het plegen van groot onderhoud aan de onroerende zaak, waarin de kosten zijn begroot op € 58.957. De Inspecteur heeft niet, dan wel onvoldoende onderbouwd, waarom hij desondanks een bedrag van € 28.016 aan onderhoudskosten in zijn berekening heeft opgenomen.
4.24 Voor de berekening van de contante waarde van de toekomstige huurinkomsten en lasten hanteert de Inspecteur een percentage van 8%. Dit percentage is opgebouwd uit een risicoloos rendement van 4% à 5% (rendement op staatsobligaties) met een risico-opslag van 3 à 4 procentpunten ter zake van het lopen van risico’s op vastgoedbeleggingen. In dit percentage zouden alle onzekere factoren als bedoeld onder 4.20 verdisconteerd moeten zijn. Zonder nadere onderbouwing kan dit percentage niet als juist worden aanvaard. Onduidelijk is namelijk op welke wijze de verschillende risico’s in de risico-opslag tot uitdrukking komen. Zo is niet bekend of de Inspecteur er rekening mee heeft gehouden dat voor de baten andere onzekere factoren gelden dan voor de lasten.
4.25 Daarnaast is een belangrijke component van de risico-opslag onvoldoende gekwantificeerd. De Inspecteur veronderstelt in zijn waardebepaling van het vruchtgebruik een voortdurende stroom van geïndexeerde huurinkomsten. Belanghebbende heeft onder verwijzing naar de kort lopende huurcontracten en het faillissement van een huurder bepleit dat de continuïteit van de huurinkomsten en de hoogte daarvan allerminst zeker is. De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven, dat hij geen rekening heeft gehouden met leegstand en de kans op eerdere beëindiging van het vruchtgebruik.
4.26 Nu de Inspecteur hetzelfde percentage gebruikt voor de contante waardeberekening van zowel de baten als de lasten en niet kan kwantificeren hoe in het percentage rekening is gehouden met het risico van leegstand en de kans op voortijds beëindigen van het vruchtgebruik, is reeds hierom het door hem toegepaste percentage onjuist.
4.27 De andere wijze waarop de Inspecteur de waarde bepaalt, faalt eveneens. Hierbij maakt hij de verwachte waarde van de onroerende zaak in 2018, het einde van het vruchtgebruik, contant tegen een percentage van 8%. De verwachte waarde berekent hij door de geïndexeerde huur af te zetten tegen een exit yield van 9,5%. Hierbij miskent de Inspecteur dat de opstallen van de onroerende zaak in 2018 nagenoeg volledig afgeschreven zijn. De waarde van de onroerende zaak in 2018 zal dan afhankelijk zijn van de gebruiksmogelijkheden van de grond op dat moment. De Inspecteur is vanwege de onzekerheid over de gebruiksmogelijkheden op lange termijn, uitgegaan van een voortzetting van de verhuur aan een derde. Door deze aanname heeft hij onvoldoende rekening gehouden met de onzekerheid over de waarde van de onroerende zaak op het laatste moment dat het vruchtgebruik kan eindigen.
4.28 Belanghebbende hanteert in zijn aangiften een bloot eigendomwaarde van € 60.000 en verdedigt eerst in zijn bezwaarschriften een hogere waarde. Ter onderbouwing hiervan baseert hij zich onder andere op de verhouding tussen de waarde van de blote eigendom en het vruchtgebruik zoals die bestond op het moment van aankoop van de onroerende zaak in 1988. Dit standpunt is onjuist, omdat de waarde van de blote eigendom moet worden bepaald op 1 januari 2001. De berekeningswijze van de koopsom van de blote eigendom in 1988 biedt voor deze waardebepaling onvoldoende basis vanwege de gewijzigde omstandigheden. In andere berekeningen bouwt belanghebbende voort op de hiervoor als onjuist betitelde berekeningen van de Inspecteur of hanteert hij berekeningen die geen recht doen aan bovengenoemde uitgangspunten.
4.29 Nu geen van de partijen van juiste uitgangspunten is uitgegaan bij de waardebepaling van de blote eigendom, dient het Hof deze waarde in goede justitie vast te stellen. Rekening houdend met hetgeen partijen hebben aangedragen en gelet op het door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende berekende en door belanghebbende in zijn aangifte verantwoorde bloot eigendomwaarde van € 60.000, stelt het Hof de waarde van de blote eigendom van de onroerende zaak op 1 januari 2001 vast op € 80.000.
4.30 De jaarlijkse vermindering van de op het eigendom van de onroerende zaak drukkende last van het vruchtgebruik moet op basis van goed koopmansgebruik in het jaar waarin zij is ontstaan in aanmerking worden genomen. Tegenover de vermindering van de last van het vruchtgebruik staat een daarmee corresponderende aangroei van de blote eigendom. De blote eigendom zal in maximaal zeventien jaar aangroeien tot het volle eigendom. Uitgaande van een waarde van de blote eigendom op 1 januari 2001 van € 80.000 en een waarde van het volle eigendom op dezelfde datum van € 186.775, bedraagt deze aangroei jaarlijks 5,1% van de waarde van de blote eigendom bij de aanvang van het betreffende kalenderjaar. Met de kans dat het vruchtgebruik eerder eindigt houdt het Hof geen rekening, nu de Inspecteur daarover niets dan wel onvoldoende heeft aangevoerd. De waardeaangroei van de blote eigendom bedraagt dan in 2001 € 4.080 (5,1% van € 80.000) en in 2002 € 4.288 [5,1% van (€ 80.000 + € 4.080)].
4.31 Partijen zijn uitgegaan van een lineaire aangroei van de blote eigendom. Het Hof acht deze berekeningswijze in strijd met goed koopmansgebruik, omdat deze er ten onrechte van uitgaat dat het waardeverloop van de blote eigendom lineair is. Het Hof staat een bepaling van de aangroei middels de gecorrigeerde interestmethode voor. Bij de gecorrigeerde interestmethode wordt niet alleen met de rente, maar ook met de kans op eerder eindigen van het vruchtgebruik rekening gehouden. Deze methode doet zoveel mogelijk recht aan het waardeverloop van de blote eigendom, zoals dat ook tot uitdrukking komt in de door partijen gehanteerde berekeningen.
Afschrijving door belanghebbende
4.32 De Inspecteur is van mening dat belanghebbende niet op de onroerende zaak mag afschrijven, omdat geen waardevermindering te zijnen laste komt. Bij de waardebepaling van de blote eigendom is reeds rekening gehouden met de waardeontwikkeling van de onroerende zaak tot het moment van aanwas tot het volle eigendom in 2017.
4.33 Uit de onder 2.4 genoemde vruchtgebruikovereenkomst vloeit voort, dat de onroerende zaak bij het einde van het vruchtgebruik aan belanghebbende toekomt in de staat waarin zij zich dan bevindt. In die situatie komt de afschrijving, in overeenstemming met de feitelijke verhoudingen, fiscaal ten laste van de bloot eigenaar (HR 5 december 1956, nr. 12 923, BNB 1957/26), zodat belanghebbende over de waarde van de opstal mag afschrijven.
4.34 Belanghebbende verdedigt dat van de op de openingsbalans geactiveerde waarde van € 183.775 een bedrag van € 100.000 dan wel € 74.775 is toe te rekenen aan de opstal. Hierop wenst hij in twintig jaar af te schrijven. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur door middel van het overleggen van een taxatierapport van 12 december 2005, onderbouwt belanghebbende de door hem verdedigde waarde van de opstal niet dan wel onvoldoende. In het taxatierapport kent de taxateur een waarde aan de opstal toe van € 50.000 en stelt hij het afschrijvingspercentage op 5% zonder rekening te houden met een restwaarde. Dit percentage komt overeen met het percentage dat belanghebbende verdedigt. De Inspecteur draagt als subsidiaire standpunt aan, dat het afschrijvingspercentage 2,5% moet zijn. Hiermee wijkt hij af van het door hem overgelegde taxatierapport en hij laat na deze afwijking voldoende te onderbouwen. Het Hof gaat daarom uit van de in voornoemde taxatierapport gebezigde waarde van de opstal van € 50.000 en een afschrijvingspercentage van 5%.
4.35 Belanghebbende stelt dat bij de berekening van de afschrijving uitgegaan moet worden van een negatieve restwaarde. De restwaarde is het bedrag dat de onroerende zaak over twintig jaar in ieder geval waard is. Belanghebbende stelt, evenals de Inspecteur, dat de opstal niets meer waard is over twintig jaar, maar hij stelt daarnaast dat de verwachte sloopkosten nog op de restwaarde in mindering dienen te komen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende over twintig jaar tot sloop van de onroerende zaak verplicht is, zodat reeds hierom geen rekening kan worden met de sloopkosten bij het bepalen van de restwaarde.
4.36 Gelet op het voorgaande bedraagt de afschrijving in 2001 en 2002 € 2.500, zijnde 5% van € 50.000 bij een restwaarde van nihil.
4.37 Belanghebbende heeft in zijn aangiften als persoonsgebonden aftrek aangegeven € 630 voor het jaar 2001 en € 1.713 voor het jaar 2002. De Inspecteur heeft deze aftrek ook na correctie van het verzamelinkomen in stand gelaten, zodat het Hof eveneens van deze bedragen uit zal gaan.
5. Slotsom
Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. Het Hof berekent het resultaat uit overige werkzaamheden voor het jaar 2001 op een bedrag van € 1.580 (€ 4.080 -/- € 2.500) en voor het jaar 2002 op een bedrag van € 1.788 (€ 4.288 -/- € 2.500).
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraken van de Rechtbank, behoudens haar beslissing over het griffierecht;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur;
- vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.024 (= € 10.074 + € 4.080 -/- € 2.500 -/- € 630), en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen, en
- vermindert de aanslag voor het jaar 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.177 (= € 10.102 + € 4.288 -/- € 2.500 -/- € 1.713), en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen.
Deze uitspraak is gedaan door mrs. R.F.C. Spek, voorzitter, J.A. Monsma en M.C.M. de Kroon, raadsheren. De beslissing is op 12 november 2008 in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 november 2008
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.