Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 05/00424
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 15 december 2005, nummer AWB 05/3072, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding voor de Rechtbank en voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 22 maart 2005 voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd die is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 141.022. Aan heffingsrente is bij beschikking € 4.246 in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak van de Inspecteur van 14 juli 2005 zijn de aanslag en de beschikking gehandhaafd.
1.3. Het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur is door de Rechtbank bij uitspraak van 15 december 2005 ongegrond verklaard.
1.4. De uitspraak van de Rechtbank is aan deze uitspraak gehecht.
1.5. Tot de stukken van het geding behoren het beroepschrift van belanghebbende in hoger beroep en het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep alsmede de conclusies van repliek en dupliek.
1.6. Bij het onderzoek ter zitting in hoger beroep op 21 februari 2008 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, A en de Inspecteur.
1.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan verstrekt aan het Hof en de Inspecteur. De inhoud van die pleitnota wordt als hier herhaald en ingelast beschouwd voor zover deze niet betrekking heeft op het eerst ter zitting van het Hof door belanghebbende ingenomen standpunt dat in het onderhavige geval de foutenleer toepassing moet vinden.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Vaststaande feiten
2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen de Rechtbank in haar onder 1.3. vermelde uitspraak onder 2. heeft vastgesteld met betrekking tot de bedrijfsbeëindiging van belanghebbendes veehouderij en de voor haar openstaande en door haar benutte mogelijkheden in het kader van de Regeling beëindiging veehouderijtakken (hierna: RBV) van 17 maart 2000/ nr. TRCJZ/2000/3069, Directie Juridische Zaken van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: LNV).
2.2. Voor zover in hoger beroep van belang voegt het Hof hieraan nog de volgende feiten toe.
2.3. Belanghebbende beëindigt haar onderneming en doet daarbij een beroep op artikel 7 van de RBV. De betreffende subsidie wordt slechts verkregen, indien is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden:
a. beëindiging van de productie van dierlijke meststoffen afkomstig van de varkens, van de kippen of van het rundvee;
b. registratie van de kennisgeving van het vervallen van het varkensrecht van het bedrijf, indien de varkenstak wordt beëindigd, of, indien de kippen- of de rundveetak wordt beëindigd, doorhaling van het deel van het niet-gebonden mestproductierecht dat overeenkomt met de in 1998 op het desbetreffende bedrijf geproduceerde hoeveelheid dierlijke meststoffen afkomstig van de dieren behorende tot de desbetreffende, te beëindigen veehouderijtak;
c. doorhaling van het deel van niet-gebonden mestproductierecht dat overeenkomt met het verschil tussen het met betrekking tot 1998 geregistreerde mestproductierecht en de gemiddeld in 1998 op het desbetreffende bedrijf geproduceerde hoeveelheid dierlijke meststoffen;
d. intrekking van de milieuvergunning, voorzover die vergunning betrekking heeft op de veehouderijtak van het desbetreffende bedrijf die wordt beëindigd, overeenkomstig artikel 8.26, eerste lid, van de Wet milieubeheer;
e. de aanvrager oefent gedurende tien jaren, te rekenen vanaf het moment van subsidievaststelling, op de locatie van de overeenkomstig deze regeling beëindigde veehouderijtak de desbetreffende veehouderijtak niet uit, noch als persoon noch tezamen met anderen in de vorm van een rechtspersoon of samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen, en stelt zeker dat gedurende deze tien jaren op het desbetreffende bedrijf op de desbetreffende locatie de desbetreffende veehouderijtak evenmin door derden wordt uitgeoefend.
2.4. Indien een beëindiging van een veehouderijtak als bedoeld in artikel 7 van de RBV plaatsvindt, verstrekt de minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij op aanvraag een subsidie voor de afbraak van gebouwen, bestemd voor de uitoefening van de veehouderijtak die wordt beëindigd. Een van de eisen waaronder deze subsidie wordt verstrekt is, dat de gebouwen die bestemd waren voor de uitoefening van de veehouderijtakken die overeenkomstig artikel 7 wordt beëindigd, worden afgebroken. Daarnaast moet het sloopafval en puin van het desbetreffende perceel worden afgevoerd, de tot de afgebroken opstallen behorende putten, funderingen en dergelijke worden verwijderd en het perceel waar de sloop heeft plaatsgevonden, worden geëgaliseerd.
2.5. In de praktijk heeft bijna iedere veehouder die in de periode 2000 tot en met 2002 in het kader van de beëindiging van zijn veehouderij gebruik maakte van de in de RBV geboden mogelijkheden, eerst geopteerd voor een sloop- of afbraaksubsidie alvorens deze later (doch binnen vijf jaar) in te ruilen voor een bouwvergunning.
2.6. De ingevolge artikel 9 van de RBV op 16 februari 2001 door het onderdeel LASER van LNV aan belanghebbende toegekende sloopsubsidie van totaal € 58.379 heeft de Inspecteur in 2001 als nagekomen bedrijfsbate aangemerkt en belast.
2.7. Op 17 maart 2001 heeft belanghebbende (alsnog) bij de gemeente een verzoek ingediend voor een bouwvergunning voor een tweede woning. Nadat de provincie haar op 15 mei 2001 een bouwcontingent had toegekend, heeft belanghebbende bij akte van 8 juni 2001 een in haar veehouderij gebezigd stuk cultuurgrond gelegen nabij de a-straat te Q met een oppervlakte van circa 5000 m2 (ter waarde van € 35.000) met gesloten beurzen geruild voor een stuk cultuurgrond van gelijke grootte van haar buurman. Vervolgens heeft belanghebbende begin 2002 bij de gemeente een aanvraag ingediend voor een bouwvergunning voor een op de geruilde grond te bouwen woonhuis, welke vergunning haar in juni 2002 is verleend.
2.8. In de brochure RBV van Laser (onderdeel van het ministerie van LNV), blz. 4, derde alinea, wordt onder meer opgemerkt:
“Of u toestemming krijgt voor de bouw van een tweede woning hangt af van onder andere de ligging van uw bedrijf ten opzichte van bijvoorbeeld natuurgebieden en (meer in het algemeen) het ruimtelijk ordeningsbeleid van uw gemeente. Hou er rekening mee dat de beoordeling van uw aanvraag door de gemeente lange tijd kan duren vanwege de daarvoor geldende procedures en het niet zeker is dat u uiteindelijk toestemming krijgt”.
2.9. Indien in het kader van de RBV eerst een sloopsubsidie is ontvangen en naderhand alsnog een bouwvergunning wordt toegekend om een woning te mogen bouwen, leidt dit tot intrekking van de eerder verleende sloopsubsidie. Belanghebbende heeft de eerder ontvangen sloopsubsidie in het kader van de toekenning van bouwvergunning in 2002 terugbetaald. De Inspecteur heeft de waarde van het bouwrecht in 2002 aangemerkt als een nagekomen bedrijfsbate uit haar veehouderij en deze na aftrek van zowel de werkelijk betaalde sloopkosten en de terugbetaalde sloopsubsidies gerekend tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning van het jaar 2002.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is of de waarde van het bouwrecht moet worden aangemerkt als een nagekomen bedrijfsbate die in 2002 moet worden belast, en zo ja, of de waarde daarvan op € 197.841 moet worden gesteld.
3.2. De Inspecteur beantwoordt deze vragen bevestigend.
3.3. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en verdedigt voorts - voor het geval zij in het ongelijk zou worden gesteld - een waarde van het bouwrecht van nihil doch in ieder geval niet hoger dan € 110.000.
3.4. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
3.5. Daaraan is mondeling toegevoegd hetgeen door partijen ter zitting naar voren is gebracht en is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.6. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van haar hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een die is berekend naar een belastbaar bedrag van € 25.445 respectievelijk € 46.814.
3.7. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Pleitnota in hoger beroep
4.1. In zijn ter zitting van het Hof op 21 februari 2008 gehouden pleidooi voert de gemachtigde van belanghebbende voor het eerst aan dat terzake van het bouwrecht sprake is van een etiketteringsfout die door middel van de foutenleer in 2002 kan worden hersteld. Desgevraagd heeft de Inspecteur gesteld dat hij zich niet heeft kunnen voorbereiden op deze eerst ter zitting van het Hof ingenomen nieuwe stelling van belanghebbende en het Hof verzocht deze stelling als tardief buiten beschouwing te laten. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende het beroep op de foutenleer - wat daar overigens van zij - in een te laat stadium van de procedure naar voren heeft gebracht zodat de Inspecteur in zijn verdediging zou worden geschaad indien het Hof deze stelling niettemin in behandeling zou nemen. De pleitnota wordt daarom - voor zover deze ziet op de eventuele toepassing van de foutenleer - buiten beschouwing gelaten.
Is de waarde van het bouwrecht al dan niet aan te merken als een nagekomen bedrijfsbate?
4.2. Volgens vaste jurisprudentie is de afwikkeling van een bedrijf nog niet voltooid indien ten tijde van de staking van de onderneming met betrekking tot activa of passiva die tot dan toe tot het ondernemingsvermogen hebben behoord nog baten (of verliezen) kunnen worden gerealiseerd. De redelijkheid verzet zich er alsdan tegen om uit de ondernemingsuitoefening voortgesproten aanspraken, waarvan het beloop ten tijde van de staking nog onzeker is, - zonder de uitslag van de onderhandelingen af te wachten - ter gelegenheid van de staking naar het privé-vermogen over te brengen. De activa blijven onder dergelijke omstandigheden tot het nog niet geheel geliquideerde vermogen van de gestaakte onderneming behoren en kunnen alsnog winsten of verliezen opleveren in daaropvolgende jaren (vergelijk onder meer Hoge Raad, 2 mei 1956, nr. 12 474, BNB 1956/213*, Hoge Raad 28 oktober 1959, nr. 14 047, BNB 1959/374, Hoge Raad 13 juni 1973, nr. 17 128, BNB 1973/212* en Hoge Raad 14 maart 2003, nr. 37 885, VN 2003/18.8).
4.3. Belanghebbende heeft haar onderneming gestaakt op 31 december 2000. Daarbij zijn de grond en de opstallen van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen overgebracht. Voor 31 december 2000 heeft belanghebbende een beroep gedaan op de RBV. De daaruit voortvloeiende subsidie voor mestproductierechten en sloop is in 2001 genoten en ook in dat jaar als nagekomen bedrijfsbate belast. Belanghebbende heeft met de heffing over deze vergoeding in 2001 ingestemd.
4.4. De stelling van belanghebbende dat op 31 december 2000 al een bouwrecht aanwezig was, dat naar het privé-vermogen overgebracht is, verwerpt het Hof. Eerst in 2001 heeft belanghebbende de procedure in gang gezet om een bouwvergunning te krijgen voor de bouw van een tweede woning. Van een vervulling van de voorwaarden zoals gesteld in de RBV, op stakingsdatum is evenmin gebleken. Van een bouwrecht is dan nog geen sprake. Wel bestond er een aanspraak op de subsidie voor mestproductierechten en sloop.
4.5. Belanghebbende heeft eerst op 2 januari 2002 een bouwvergunning aangevraagd die in juni 2002 definitief door de gemeente is verleend. In dat jaar moest ook de eerder verstrekte sloopsubsidie terugbetaald worden, omdat het tot dan onzeker was of de gemeente de bouwvergunning ook daadwerkelijk zou verlenen. Het stond de gemeente immers vrij om de aanvraag op grond van planlogische of andere redenen af te wijzen.
4.6. Door de toekenning van de bouwvergunning geniet belanghebbende een voordeel ter grootte van de waardestijging van de grond met agrarische bestemming naar grond als bouwkavel. Doordat belanghebbende grond heeft geruild met zijn buurman, B en de bouwvergunning ziet op een deel van de door deze ruiling verkregen grond, dient de waardestijging berekend te worden over deze grond. De Inspecteur stelt deze bate vast op € 197.841 aan de hand van een taxatierapport van 1 december 2003 van taxateur C. Nu eerst in juni 2002 de onzekerheid over de al dan niet verlening van een bouwvergunning is verdwenen, is dat het moment waarop de omvang van het voordeel dient te worden vastgesteld. De door belanghebbende overgelegde taxatie die uitgaat van een waardering van het voordeel naar de situatie van 31 december 2000 kan reeds hierom niet als basis dienen voor de berekening hiervan. Belanghebbende heeft overigens geen grieven aangedragen tegen de door de Inspecteur overgelegde taxatie, zodat het Hof uitgaat van de juistheid daarvan.
4.7. Het door belanghebbende genoten voordeel hangt onlosmakelijk samen met de beëindiging van haar onderneming. Voor het verkrijgen van dit voordeel moest belanghebbende immers onder andere haar onderneming staken en de voormalige bedrijfsopstallen slopen. Daarnaast moest zij de sloopsubsidie terugbetalen die, zoals tussen partijen niet in geschil is, voortvloeide uit haar onderneming. Onder deze omstandigheden vormt het door belanghebbende in 2002 genoten voordeel winst uit onderneming.
Waarde van het bouwrecht
4.8. Anders dan belanghebbende bepleit is te dezen geen sprake van een uit onderneming genoten voordeel waarvan de waarde kan worden vastgesteld met inachtneming van subjectieve elementen zoals dat bijvoorbeeld was toegestaan in het door haar genoemde arrest van de Hoge Raad 18 maart 1981, nr. 20 050, BNB 1981/170. Volgens vaste jurisprudentie mag bij de bepaling van een opgekomen voordeel uit onderneming of dienstbetrekking met subjectieve elementen slechts rekening worden gehouden wanneer het gaat om verstrekkingen in natura die deels in de plaats komen van privé-uitgaven zoals het verstrekken van (gratis) reizen, maaltijden en dergelijke. Daarvan is in dit geval geen sprake. De omstandigheid dat belanghebbende zoals zij stelt, een relatief bescheiden belastbaar inkomen uit werk en woning geniet, heeft in dit verband geen betekenis.
4.9. Het hoger beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan te Arnhem op 2 april 2008 door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. R.F.C. Spek, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 april 2008
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.