Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummers 03/01902
U i t s p r a a k
op het beroep van Stichting X te Z, (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende de na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de boetebeschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. In het aanslagbiljet zijn verenigd een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 tot een bedrag aan belasting van ƒ 14.965, een beschikking heffingsrente en een boetebeschikking tot een bedrag van ƒ 4.345.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag en de boetebeschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van deze zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 januari 2007 te Arnhem. Daar zijn verschenen en gehoord A, tot bijstand vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, en B, voormalig ambtenaar in dienst van de gemeente Z, namens belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
1.5. De mondelinge behandeling van de onderhavige zaak heeft, met instemming van partijen, gelijktijdig plaatsgevonden met de behandeling van de zaken, bij het Hof bekend onder de rolnummers 03/02205 tot en met 03/02207. Wat door partijen is opgemerkt, wordt geacht betrekking te hebben op alle zaken, behoudens voor zover uit het zinsverband het tegendeel blijkt.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende, een stichting, drijft sinds 2 juli 1999 een onderneming genaamd X te Z. Bij de toekenning van de vergunning om de coffeeshop te mogen drijven heeft de gemeente Z als eis gesteld, dat de onderneming in de vorm van een stichting werd gedreven.
2.3. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de verkoop van softdrugs (hierna: omzet softdrugs) en de verkoop van koffie, thee, frisdrank, rookwaren en snoep (hierna: omzet horeca). In de onderhavige jaren (1999 tot en met 2001; verder: het tijdvak) had belanghebbende - met onderbrekingen - één personeelslid in dienst, de heer C. Twee van de bestuursleden van belanghebbende, de heren A en D, verzorgden de inkoop. Deze bestuursleden werkten op vrijwillige basis.
2.4. Belanghebbendes administratie was als volgt opgebouwd. Van elke inkoop van softdrugs werd een notitie gemaakt van de hoeveelheid, soort en prijs van de ingekochte softdrugs. Deze inkoopnotities werden door de boekhouder, de gemachtigde van belanghebbende, in de administratie verwerkt. Elke verkoop van een zakje softdrugs werd per soort op een turfstaat genoteerd. Eigengebruik en weggegeven zakjes werden niet genoteerd.
2.5. De onderneming bezat een kassa waarop de omzet horeca werd aangeslagen. De kassarollen, Z-afslagen, werden bewaard. De opbrengst van de verkoop van softdrugs werd, zonder dat dit op de kassa werd aangeslagen, in de kas gestort. De voor de inkoop van softdrugs benodigde gelden werden uit de kas opgenomen. Op het einde van elke dag werd het in de kas aanwezige geld geteld, gecontroleerd en genoteerd in een doorschrijf kasboek. Eenmaal per jaar werd de administratie afgesloten.
2.6. Op 28 augustus 1999 heeft de Inspecteur een bedrijfsbezoek afgelegd bij belanghebbende. Daarbij is de opzet van de administratie beoordeeld en zijn afspraken met belanghebbende gemaakt over de vastlegging van de inkoop van softdrugs. Belanghebbende heeft tijdens het bezoek aangegeven te streven naar een marge op de softdrugs van 40 percent van de verkoopprijs (66,7 percent van de inkoopprijs), waarbij de marge kan fluctueren afhankelijk van de kwaliteit van de ingekochte softdrugs. De bevindingen van het bedrijfsonderzoek zijn neergelegd in een tot de gedingstukken behorend rapport d.d. 7 september 1999.
2.7. In 2001 heeft belanghebbende vastgesteld dat C bedragen aan de kas heeft onttrokken en softdrugs uit de voorraad heeft ontvreemd. Op zijn inkomen over de maand maart 2002 is in verband daarmee ƒ 2.097 ingehouden. Nadien is hij ontslagen.
2.8. Tijdens een boekenonderzoek bij belanghebbende in 2002 heeft de Inspecteur onder andere geconstateerd dat in- en verkopen in het tijdvak onjuist waren geboekt, de berekende omzet softdrugs niet overeenkwam met de uitkomst van de turfstaten, er op 10 december 1999 een onverklaard negatief kassaldo was van ƒ 2.676 en er aansluitingsverschillen waren tussen het kasboek, de kas en het kassaldo op de balans. De resultaten van het onderzoek zijn vermeld in een rapport van 14 juni 2002, dat tot de gedingstukken behoort. Uit de door belanghebbende gevoerde administratie vloeien - na toepassing van een aantal (omzet)correcties - brutowinstmarges voort van 72,9 percent (1999), 58,7 percent (2000) en 64,6 percent (2001) van de inkoopwaarde.
2.9. Op 12 maart 2002 hebben de controleambtenaren tijdens een bezoek aan de coffeeshop A gevraagd om een aantal, reeds voor verkoop klaar gemaakte zakjes softdrugs te wegen. Uit het controlerapport volgt dat de controleambtenaren aan de hand van onderzoek van drie zakjes met verschillende soorten softdrugs, uitgaande van de meest recente inkoopprijzen, de volgende brutowinstpercentages hebben berekend: 110,3 percent voor Santa, 73,2 percent voor Sneeuwwitje en 99,4 percent voor K III. Dit komt neer op een ongewogen gemiddelde marge van 94,3 percent van de inkoopprijs. Bij deze marge is nog geen rekening gehouden met eigengebruik, het weggeven en het verlies ten gevolge van indrogen, snijden, schoonmaken en verwerken van de softdrugs.
2.10. De Inspecteur heeft theoretische omzetberekeningen gemaakt voor de omzet softdrugs en de omzet horeca. Bij de berekening van de omzet horeca is de theoretische omzet bepaald aan de hand van de voorraadadministratie, de geschatte hoeveelheid koffie per kop en de gehanteerde verkoopprijzen. Over de omzetcorrectie is een boete opgelegd van 50 percent van de met de omzetcorrectie samenhangende belasting. Daarnaast zijn overige correcties aangebracht waarvoor een bedrag van ƒ 12.548 aan omzetbelasting is nageheven. Hierover is een boete van 25 percent opgelegd.
2.11. In het verweerschrift heeft de Inspecteur geconcludeerd tot verlaging van de horeca-omzet, waardoor het nageheven bedrag aan omzetbelasting met ƒ 868 moet worden verlaagd. De boete moet dienovereenkomstig worden aangepast.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de correctie van de omzet horeca terecht is aangebracht. Voorts is in geschil of de vergrijpboete voor zover deze ziet op voornoemde omzetcorrectie, terecht is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de omzet horeca van belanghebbende op theoretische wijze moet worden berekend, omdat:
1. de in het tijdvak door belanghebbende gevoerde administratie niet voldoet aan de wettelijke eisen en derhalve omkering van de bewijslast moet plaatsvinden, danwel
2. de brutowinstmarge van belanghebbende zo onverklaarbaar laag is, dat reeds hierom de omzet slechts bij schatting is vast te stellen.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting onder meer nog het volgende toegevoegd. Belanghebbende heeft nader aangeduid dat haar bezwaar niet ziet op de overige correcties en de daarover opgelegde boete. Voor hetgeen partijen overigens nog ter zitting naar voren hebben gebracht, verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het Hof begrijpt, vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 12.548 en een boete van ƒ 3.137. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 14.097 en een boete van ƒ 3.524.
4. Beoordeling van het geschil
Verwerpen administratie
4.1. Een ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) dient op grond van artikel 34 Wet Pro OB aantekening te houden van de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, alsmede van andere gegevens die van belang zijn met betrekking tot de heffing van de belasting in Nederland een en ander met inachtneming van de daartoe in artikel 31 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 gestelde regels. Ingeval niet of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen welke zijn opgelegd bij of krachtens deze bepalingen, wordt in verband met het bepaalde in artikel 36 Wet Pro OB in samenhang met artikel 27e (tot 1 september 1999: artikel 29, eerste lid), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), de opgelegde naheffingsaanslag gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre deze onjuist is. Aan deze, ook wel als "omkering van de bewijslast" aangeduide regeling, kan eerst worden toegekomen indien aannemelijk is geworden dat de ondernemer niet aan de vorenbedoelde administratieve verplichtingen heeft voldaan.
4.2. Artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover hier van belang, dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken.
4.3. De Inspecteur bestrijdt tevergeefs dat de administratie van belanghebbende aan de wettelijke vereisten voldoet. Belanghebbende verwijst naar het bedrijfsbezoek van de Inspecteur waarbij de opzet van de administratie is beoordeeld en afspraken over de vastlegging zijn gemaakt. Het Hof is met belanghebbende van oordeel, dat zij aan het bedrijfsbezoek het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de opbouw van haar administratie voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Ter zitting heeft de Inspecteur ook bevestigd, dat het door belanghebbende toentertijd gehanteerde administratieve systeem op zichzelf voldoet. Gesteld noch gebleken is dat de opbouw van de daadwerkelijk gedurende het tijdvak gevoerde administratie zo sterk afwijkt van de opbouw die door de Inspecteur bij de start van de onderneming is beoordeeld, dat aan die beoordeling rechtens geen vertrouwen meer kan worden ontleend.
4.4. De Inspecteur heeft bij zijn boekenonderzoek fouten en aansluitverschillen in de administratie ontdekt. De onjuiste boekingen van de in- en verkopen die soms tot een hogere en soms tot een lagere winst leidden, duiden naar het oordeel van het Hof meer op onzorgvuldige boekingen dan op een patroon van onjuist administreren. De Inspecteur heeft, hoewel hij daartoe ter zitting uitdrukkelijk in de gelegenheid is gesteld, niet kunnen aangeven in welke mate de berekende omzet softdrugs afweek van de omzet zoals die voortvloeide uit de turfstaten. Nu de geconstateerde aansluitingsverschillen relatief gering van omvang zijn, is van ernstige gebreken in de administratie naar het oordeel van het Hof geen sprake.
4.5. Over de stelling van de Inspecteur dat de brutowinstmarge dusdanig afwijkt van hetgeen in de markt gebruikelijk is, dat dat een reden is de administratie te verwerpen, oordeelt het Hof als volgt. Voor de onderbouwing van de door hem gehanteerde brutowinstmarge van 100 percent verwijst de Inspecteur naar het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36.676, BNB 2003/13c*. In de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam waartegen de cassatiemiddelen zich in dat arrest richten, heeft het hof geoordeeld dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat in de regel van een coffeeshop een brutowinstmarge van 100 percent mag worden verwacht. Het Hof ziet dan ook niet in, waarom de Inspecteur deze uitspraak aanhaalt ter ondersteuning voor de door hem verdedigde brutowinstmarge. Ook overigens heeft de Inspecteur zijn stelling niet aannemelijk gemaakt.
4.6. Verder beroept de Inspecteur zich op het in onderdeel 2.9 genoemde onderzoek van drie zakjes softdrugs. Dit onderzoek vormt naar het oordeel van het Hof een onvoldoende onderbouwing van de door de Inspecteur gestelde brutowinstmarge van 100 percent. Het onderzoek was te beperkt, omdat slechts één zakje per soort softdrugs is gewogen. Voorts heeft het onderzoek maar eenmaal plaatsgevonden met slechts drie zakjes softdrugs. Bij het onderzoek heeft de Inspecteur nagelaten vast te stellen in welke verhouding de verschillende soorten softdrugs aan de omzet bijdroegen. Hierdoor kon geen gewogen gemiddelde brutowinstmarge worden bepaald. De Inspecteur heeft niet, althans onvoldoende weersproken de stellingen van belanghebbende dat zich in een van de zakjes een ander soort softdrugs bevond en dat C de zakjes met minder drugs had gevuld dan gebruikelijk ten einde op die wijze door hem gepleegde diefstal van softdrugs te verdoezelen.
4.7. Belanghebbende draagt de volgende, naar het oordeel van het Hof geloofwaardige, verklaringen aan voor een mogelijk lagere brutowinstmarge dan, volgens de stellingen van de Inspecteur, in de branche gebruikelijk is. De voormalige werknemer C heeft voor meerdere duizenden euro's omzet aan de kas en de voorraad onttrokken. Ter zitting heeft B, voorheen ambtenaar van de gemeente Z belast met het coffeeshopbeleid, verklaard dat het coffeeshopbeleid is vastgelegd in een gemeentelijke nota. In de nota is vermeld dat een coffeeshop in de rechtsvorm van een stichting moet worden gedreven. De gemeente heeft hiermee, aldus B, de bedoeling gehad de door de coffeeshops te hanteren prijzen laag te houden, zodat de commercie uit deze bedrijfstak wordt gehouden en thuishandel wordt voorkomen. Voorts heeft belanghebbende gewezen op haar streven naar een brutowinstmarge van 66,7 percent van de inkoopprijs. Dit streven heeft zij bij het hiervoor onder 2.6 vermelde bedrijfsbezoek meegedeeld aan de Inspecteur en deze heeft daarover toen geen opmerkingen gemaakt.
4.8. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de administratie van belanghebbende geen betrouwbare basis vormt voor de omzet- en winstberekening. Het Hof heeft daarbij mede overwogen dat, hoewel uit de theoretische omzetberekening van de Inspecteur een correctie van de omzet softdrugs en omzet horeca voortvloeit van in totaal ongeveer ƒ 260.000, de Inspecteur niet heeft onderzocht waar dit omvangrijke bedrag is gebleven. Evenmin heeft hij een onderzoek ingesteld bij de bestuursleden of C ten einde vast te stellen of zij mogelijk deze bedragen aan belanghebbende hebben onttrokken.
4.9. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de wettelijke verplichtingen. Aan een omkering van de bewijslast komt het Hof dan ook niet toe.
Herziening omzet
4.10. Als de administratie niet verworpen wordt, stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de omzet desondanks gecorrigeerd moet worden naar de door hem berekende theoretische omzetcijfers. Hij beroept zich hierbij op het arrest van de Hoge Raad van 18 september 1985, nr. 23 008, BNB 1985/287. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende geen verklaring gegeven waarom de door haar gerealiseerde brutowinstmarge zo sterk afwijkt van de - in de ogen van de Inspecteur - normale brutowinstmarge. De Inspecteur spreekt enkel over een verschil in brutowinstmarge. Nu de brutowinstmarge bij de omzet horeca niet in geding is, gaat het Hof ervan uit dat het standpunt van de Inspecteur uitsluitend ziet op de omzet softdrugs. Voor deze procedure is het standpunt van de Inspecteur dan niet van belang, omdat uitsluitend de correctie van de omzet horeca in geding is.
4.11. Ten overvloede merkt het Hof op, dat uit hetgeen hiervoor onder 4.5. en verder is overwogen, volgt dat onvoldoende is komen vast te staan dat de door belanghebbende behaalde brutowinstmarge sterk afwijkt van de normale brutowinstmarge, zodat het standpunt van de Inspecteur naar het oordeel van het Hof ook om die reden onjuist is.
Vergrijpboete
4.12. Belanghebbende is onder andere een vergrijpboete opgelegd wegens het niet voldoen van omzetbelasting over de verzwegen omzet horeca. Uit het voorgaande vloeit voort dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de aangegeven omzet afwijkt van de gerealiseerde omzet. Van een verzwijgen van omzet is dus geen sprake. De opgelegde vergrijpboete dient daarom te vervallen voor zover deze samenhangt met de correctie van de omzet horeca.
5. Proceskosten
Voor de veroordeling van de Inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, verwijst het Hof naar de proceskostenveroordeling in zijn uitspraak in de samenhangende zaken met de rolnummers 03/02205 tot en met 03/02207.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 1999 tot een naar een bedrag van € 5.694 (ƒ 12.548) aan enkelvoudige belasting;
- vermindert de bij beschikking opgelegde boete tot € 1.424 (ƒ 3.137) en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door haar gestorte griffierecht van € 232.
Aldus gedaan te Arnhem op 10 april 2007 door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. J. van de Merwe, raads¬heren, en in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
(V.F.R. Woeltjes) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 april 2007.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.