Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/00896
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z, (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op de bezwaar¬schriften van belangheb¬bende betreffende na te melden aan hem opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen en in de premie ziekenfondswet 2001.
1. Navorderingsaanslagen, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Na aanvankelijk overeenkomstig de door hem ingediende aangifte te zijn aangeslagen naar een negatief belastbaar inkomen, is aan belanghebbende over het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 21.897, berekend naar een verzamelinkomen van € 125.606 waarop een verrekenbaar verlies uit voorgaande jaren van € 65.998 in mindering is gebracht. Aan heffingsrente is een bedrag in rekening gebracht van € 1.331. Voorts is aan belanghebbende over het jaar 2001 een navorderingsaanslag premie ziekenfondswet opgelegd van € 1.515 waarbij € 92 aan heffingsrente in rekening is gebracht. Het opleggen van boeten is achterwege gebleven.
1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen bij uitspraken van 15 april 2004 gehandhaafd. Nadien heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bij beschikking van 7 mei 2004 ambtshalve verminderd.
1.3. Belanghebbende is in één geschrift van deze uitspraken in beroep gekomen bij het Hof dat de zaken gevoegd heeft behandeld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 februari 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende dreef in 2001, in de vorm van een vennootschap onder firma met zijn partner A (hierna: de vof), een onderneming die in Q - buiten de bebouwde kom - een restaurant exploiteerde, genaamd B. Het pand waarin het restaurant was gevestigd, behoorde tot het bedrijfsvermogen van de vof.
2.3. Op 25 januari 2001 heeft de gemachtigde van belanghebbende telefonisch contact opgenomen met de Inspecteur met de vraag of, bij verkoop van A, op grond van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een herinvesteringsreserve kon worden gevormd. Op verzoek van de Inspecteur heeft de gemachtigde de vraag schriftelijk herhaald, waarna de Inspecteur (in de persoon van C) bij brief van 26 februari 2001 aan de gemachtigde - onder meer - het volgende heeft meegedeeld:
"(...)
Naar ik begrijp uit uw brief wordt het bedrijf inclusief goodwill verkocht. Aangezien met name in de horeca de goodwill is gebaseerd op de klantenkring en de naamsbekendheid van de horecagelegenheid ben ik van mening, dat hier sprake is van een staking van de huidige onderneming. Het exploiteren van een andere horecagelegenheid elders kan dan ook niet worden aangemerkt als een voortzetting van de huidige onderneming.
Gelet op het voorgaande is het in dit geval dan ook niet mogelijk om een herinvesteringsreserve te vormen, zodat de gevraagde akkoordverklaring niet zal worden afgegeven."
2.4. Op 2 mei 2001 heeft de gemachtigde van belanghebbende nogmaals telefonisch contact opgenomen met de Inspecteur en daarbij gewezen op een uitspraak van het gerechtshof 's-Gravenhage. C voornoemd heeft daarop gereageerd met de mededeling dat inmiddels cassatie was aangetekend tegen die uitspraak, dat elke zaak op zijn eigen merites moet worden beoordeeld, en dat hij van mening bleef dat in het geval van belanghebbende geen sprake was van een voortzetting van de onderneming.
2.5. De vof heeft in de loop van het jaar 2001 het restaurant B verkocht. De vof is daarna ontbonden. Belanghebbende is, in een door hem per 1 augustus 2001 gehuurd pand, gestart met de exploitatie voor eigen rekening van een grand café/restaurant in het centrum van Q, genaamd D. D en B liggen op een afstand van ongeveer 500 meter van elkaar.
2.6. Belanghebbende heeft op 24 februari 2003 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor de premieheffing op grond van de ziekenfondswet, van een belastbaar inkomen van negatief € 51.187. Daarin is begrepen een verlies uit onderneming van € 37.700. In het aangegeven negatieve belastbare inkomen is een stakingsaftrek begrepen van € 9.076. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte een tweetal jaarrekeningen gevoegd, te weten een jaarrekening met betrekking tot de vof voor de periode van 1 januari tot en met 30 september 2001, en een jaarrekening voor zijn eenmanszaak voor de periode van 1 oktober tot en met 31 december 2001.
2.7. In de jaarrekening met betrekking tot de vof is onder meer opgenomen dat de activiteiten van de vennootschap onder firma per 30 september 2001 zijn gestaakt. Op de balans per 30 september 2001 zijn geen materiële vaste activa opgenomen, tegenover een bedrag van € 363.718,48 per 31 december 2000. Aan de passiefzijde is op de balans opgenomen een herinvesteringsreserve van € 327.923,36. In een toelichting op de balans is - onder meer - het volgende opgenomen:
"(...)
Herinvesteringsreserve
X € 163.961,68
A - 163.961,68
Saldo per 30 september 2001 € 327.923,36
=========
X en A hebben aangegeven beiden het voornemen te hebben om op zo'n kort mogelijke termijn de restaurantactiviteiten voort te zetten. Op grond van de uitspraak van de Hoge Raad d.d. 8 november 2002 nr. 37.796 en het voornemen tot herinvestering is besloten de boekwinst aan te wenden als herinvesteringsreserve."
In een bijlage bij de jaarrekening is een desinvesteringsbijtelling berekend tot een totaalbedrag van € 34.105 ter zake van de vervreemding van het bedrijfspand en inventaris.
2.8. Uit de jaarrekening van de eenmanszaak van belanghebbende over de periode van 1 oktober tot en met 31 december 2001 blijkt dat een gedeelte van de herinvesteringsreserve is afgeboekt op vervangende investeringen. Op de balans per 31 december 2001 is een herinvesteringsreserve opgenomen van € 145.975,19.
2.9. Nadat de gegevens in de aangifte van belanghebbende door een administratief medewerker waren ingebracht in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst, is de aangifte administratief afgedaan, hetgeen inhoudt dat de aanslag conform de aangifte is afgedaan zonder dat een ter zake kundige medewerker van de Belastingdienst de aangifte aan een oordeel heeft onderworpen.
2.10. De aangiften van belanghebbende en van zijn medevennoot zijn niet gelijktijdig afgedaan. Eerst bij de behandeling van de aangifte van de medevennoot is de Inspecteur gebleken dat belanghebbende een herinvesteringsreserve had gevormd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de onderhavige navorderingsaanslagen heeft opgelegd.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet beschikt over een zogenoemd nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Subsidiair is hij van mening dat de vorming van een herinvesteringsreserve in het onderhavige geval is toegestaan. Hij is in dezelfde plaats, met meenemen van het personeel en het klantenbestand, opnieuw een restaurant gestart.
3.3. Het Hof verstaat de stellingname van de Inspecteur aldus dat hij van mening is dat in het onderhavige geval sprake is van staking van de onderneming en dat de vorming van een herinvesteringsreserve niet mogelijk is. Dit heeft tot gevolg dat belanghebbende zijn (stakings)winst over 2001 tot een te laag bedrag heeft aangegeven. Naar het Hof aanneemt stelt de Inspecteur primair dat van nalatigheid van de Belastingdienst geen sprake is en dat hij beschikt over een nieuw feit dat het opleggen van navorderingsaanslagen rechtvaardigt. Subsidiair stelt de Inspecteur dat belanghebbende, na de briefwisseling begin 2001, op de hoogte was van het standpunt van de Belastingdienst en dat hij, door in strijd daarmee aangifte te doen, te kwader trouw was bij het doen van de aangifte.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is opgenomen in voormeld proces-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken en van de navorderingsaanslagen. De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot ongegrond verklaring van het beroep voor zover het betreft de uitspraak met betrekking tot de navorderingsaanslag premie ziekenfondswet, tot vernietiging van de uitspraak met betrekking tot de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen en handhaving van de navorderingsaanslag zoals die, na het doen van de bestreden uitspraak, bij ambtshalve gegeven beschikking is verminderd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan, voor zover hier van belang, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in het onderhavige geval niet over een zogenoemd nieuw feit beschikt. Hij heeft naar zijn mening alle gegevens die benodigd zijn voor de beoordeling van de juistheid daarvan, in zijn aangifte vermeld.
4.3. Volgens vaste rechtspraak mag de Inspecteur bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de Inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.
4.4. De Inspecteur heeft er voor gekozen de onderhavige aangifte administratief af te doen en niet aan het oordeel van een ter zake kundig aanslagregelend ambtenaar te (doen) onderwerpen. Daarmee heeft hij het risico aanvaard dat de aangifte aangelegenheden bevat die een nader onderzoek vereisen, doch waarvan hij door deze werkwijze geen kennis heeft kunnen nemen. In beginsel dient dit risico voor rekening van de Inspecteur te blijven. Het Hof is echter van oordeel dat in het huidige tijdsgewricht, waarin de geautomatiseerde verwerking van vele gegevens in een massaproces zoals de aanslagregeling niet meer is weg te denken, onder omstandigheden tot een andere conclusie moet worden gekomen. De gevolgen van de door de Inspecteur gevolgde handelwijze moeten niettemin, gelet op de in 4.3. bedoelde rechtspraak, voor zijn rekening blijven indien hij in redelijkheid niet had mogen volstaan met een administratieve afdoening van de aangifte en hij, bij het met een normale zorgvuldigheid kennis nemen van de aangifte, in redelijkheid aan de juistheid van de aangifte had moeten twijfelen. Naar het oordeel van het Hof doet zo'n geval zich hier voor. Het Hof neemt daarbij de volgende feiten en omstandigheden, waar nodig in hun onderling verband beschouwd, in aanmerking:
- de gemachtigde heeft voorafgaand aan het feitelijk handelen door belanghebbende en zijn medevennoot, telefonisch en schriftelijk contact opgenomen met de Inspecteur waarbij is gebleken dat zij van mening verschilden over de vraag of belanghebbende een herinvesteringsreserve mocht vormen. Reeds het eigen dossier van de Inspecteur had hem waakzaam moeten maken;
- belanghebbende gaf in zijn aangifte een zowel absoluut als relatief groot verlies uit onderneming aan. Zijn aangegeven belastbare inkomen beliep een aanzienlijk groter negatief bedrag;
- belanghebbende gaf in zijn aangifte aan recht te hebben op een stakingsaftrek;
- belanghebbende voegde bij zijn aangifte twee jaarrekeningen, één voor de vof en één voor zijn eenmanszaak, daar waar hij in het verleden alleen winst uit de vof aangaf. Uit de jaarstukken kan worden afgeleid dat de vof in het onderhavige jaar is ontbonden;
- in de jaarrekeningen is opgenomen dat de exploitatie van B was beëindigd en een aanvang was gemaakt met de exploitatie van D. Uit beide jaarrekeningen blijkt duidelijk dat belanghebbende gebruik maakte van de herinvesteringsreserve;
- in een bijlage bij de jaarrekening vermeldde belanghebbende een aanzienlijk bedrag aan desinvesteringsbijtelling.
Indien, ondanks de vorenomschreven feiten en omstandigheden, de door de Inspecteur gekozen werkwijze en het door hem gehanteerde automatiseringssysteem toestaan dat de aangifte langs geautomatiseerde weg wordt afgedaan, moet worden aangenomen dat de Inspecteur door het volgen van de aangifte een ambtelijk verzuim begaat dat, behoudens de uitzondering van de kwade trouw bij belanghebbende, aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg staat.
4.5. Nu de Inspecteur naar het oordeel van het Hof een nieuw feit dat het opleggen van de navorderingsaanslagen rechtvaardigt, ontbeert, kunnen die aanslagen slechts in stand blijven indien belanghebbende met betrekking tot het feit dat tot het opleggen van de navorderingsaanslagen heeft geleid, te kwader trouw is geweest. Van kwade trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR, is sprake indien belanghebbende ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Die opzet moet niet alleen betrekking hebben gehad op het al dan niet verstrekken van de inlichtingen, maar ook op de onjuistheid.
4.6. Als feit of feitencomplex in vorenbedoelde zin kan in het onderhavige geval - kort samengevat - worden aangemerkt dat belanghebbende de exploitatie van B in de vorm van een vof heeft beëindigd en is aangevangen - als eenmanszaak - met de exploitatie van D. Belanghebbende heeft dit feitencomplex zodanig beoordeeld dat sprake is van voortgezet ondernemerschap waarbij het vormen van een herinvesteringsreserve is toegestaan. Hij heeft dat standpunt duidelijk, stellig en zonder voorbehoud, cijfermatig in zijn aangifte verwerkt. De Inspecteur heeft dit feitencomplex, na inhoudelijke beoordeling van de aangifte van de medevennoot van belanghebbende, zodanig beoordeeld dat sprake is van staking van een onderneming, gevolgd door de start van een nieuwe onderneming. Alsdan is de vorming van een herinvesteringsreserve niet toegestaan en moet over de gerealiseerde winsten bij de verkoop van bedrijfsmiddelen van de gestaakte onderneming, worden afgerekend.
4.7. Naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet worden gezegd dat belanghebbende de Inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, laat staan dat hij dit opzettelijk heeft gedaan. Het is immers de eigen werkwijze van de Inspecteur geweest waardoor hij van de verstrekte informatie geen kennis heeft genomen. Belanghebbende heeft zijn aangifte en de daarbij overgelegde jaarstukken ook op een, naar 's Hofs oordeel, volstrekt gangbare wijze gedaan en ingericht. Van het op verdekte of verhullende wijze verstrekken van informatie, is in het geheel geen sprake geweest. Het is niet verbazingwekkend dat, zoals de Inspecteur in zijn verweerschrift verwoordt, "Pas vele pagina's verderop, in de bijlage bij de aangifte, melding is gemaakt van de vorming van een herinvesteringsreserve" maar, zoals belanghebbende ter zitting ook heeft opgemerkt, dat de Inspecteur een aangifte als de onderhavige afdoet zonder inhoudelijke beoordeling. In het onderhavige geval gaat het niet zozeer om de feiten die zijn weergegeven, maar om de fiscaalrechtelijke gevolgen daarvan.
4.8. Aan het in 4.7. vermelde oordeel doet niet af dat in het aangiftebiljet is opgenomen dat belanghebbende recht heeft op een stakingsaftrek. Die vermelding kan, bij het door belanghebbende gekozen uitgangspunt, verbazing wekken, doch hoeft geenszins ertoe te leiden dat de overigens verstrekte informatie onvolledig of onjuist is. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard niet te weten waarom zijn gemachtigde de desbetreffende aftrek in de aangifte heeft vermeld. Gelet op de indruk die het Hof ter zitting heeft gekregen omtrent de fiscale kennis van belanghebbende (hij heeft verklaard alleen uit kostenoverwegingen ervoor gekozen te hebben zich niet ter zitting te laten vertegenwoordigen) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet op de hoogte was van de inconsistentie van zijn aangifte op dit punt. Naar het oordeel van het Hof zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat belanghebbende, door de vraag naar de stakingsaftrek positief te beantwoorden, op dat punt opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan, noch dat hij daarmee opzettelijk heeft willen versluieren dat elders in de aangifte een daarvan afwijkend standpunt is ingenomen.
4.9. Anders dan de Inspecteur kennelijk verdedigt, kan de kwade trouw van belanghebbende evenmin worden afgeleid uit het feit dat hij, wetende dat de Inspecteur een andere mening was toegedaan, niettemin in zijn aangifte uitging van de mogelijkheid tot het vormen van een herinvesteringsreserve. Geen regel dwingt een belastingplichtige ertoe, na aan de Inspecteur gevraagde inlichtingen, diens standpunt te volgen. Dit geldt temeer in een geval als het onderhavige waarin, zoals de Inspecteur ook zelf in zijn contacten met de gemachtigde heeft verwoord, de juistheid van een ingenomen standpunt zeer afhankelijk is van de feiten en omstandigheden die zich - uiteindelijk - hebben voorgedaan. Dat het standpunt van belanghebbende pertinent onjuist zou zijn, zoals de Inspecteur ter zitting nog heeft verklaard, acht het Hof op voorhand allerminst aannemelijk. Maar ook als belanghebbende zeer ernstig had moeten twijfelen aan de juistheid van zijn standpunt kan daaruit niet zondermeer worden afgeleid dat belanghebbende zijn aangifte te kwader trouw onjuist deed, nu hij alle gegevens daarin en in de daarbij behorende bijlagen had vermeld. Zulks zou anders kunnen zijn indien belanghebbende wist dat de Inspecteur zijn aangifte administratief zou gaan afdoen. Daarvan is echter niets gebleken.
4.10. Gelet op het vorenstaande beschikte de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen niet over een nieuw feit. Evenmin kan worden geoordeeld dat belanghebbende ter zake van het feitencomplex dat tot de navorderingsaanslagen heeft geleid, te kwader trouw is geweest. Dit heeft tot gevolg dat de navorderingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd. Het beroep is gegrond. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling meer.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, vast op 1,5 punten maal € 322 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak ofwel op € 724,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op € 10 voor reis- en verblijfkosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraken van de Inspecteur waarvan beroep;
• vernietigt de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001, aanslagnummer 258.98.590.H.17;
• vernietigt de navorderingsaanslag premie ziekenfondswet 2001, aanslagnummer 258.98.590.S.17;
• gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 37, en
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 734,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 5 april 2007 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. N.E. Haas, raads¬heren, en in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van drs. S. Darwinkel als griffier.
(S. Darwinkel) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 6 april 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.