Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/02118/naheffingsaanslag omzetbelasting
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van te P (thans Belastingdienst te P, hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van ƒ 596.530. Na daartegen gemaakt bezwaar, is de naheffingsaanslag bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te Leeuwarden, dat het beroep ongegrond heeft verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 december 2004, nr. 39.651 (hierna: het arrest) de uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een memorie ingediend.
1.5. De eerste mondelinge behandeling van de zaak na verwijzing heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 december 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord mr. A, kantoor houdend te Q, als gemachtigde van belanghebbende en tot bijstand vergezeld van B, directeur van belanghebbende, alsmede mr. C namens de Inspecteur.
1.6. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota‘s moet als hier ingelast worden aangemerkt. Aan het slot van de mondelinge behandeling heeft de voorzitter het onderzoek gesloten en partijen aangezegd dat het Hof op 29 december 2005 een mondelinge uitspraak zou doen.
1.7. Bij brief van 20 december 2005 heeft de Griffier aan partijen meegedeeld dat het Hof aanleiding had gevonden het onderzoek te heropenen. In die brief is partijen gevraagd hun bij de mondelinge behandeling ingenomen standpunt schriftelijk te verduidelijken. Daarna heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
1.8. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 mei 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord mr. A en mr. C voornoemd. Voorafgaand aan die mondelinge behandeling heeft de Inspecteur op 24 april 2006 een aanvulling op het verweerschrift ingezonden. Een afschrift daarvan is aan belanghebbende toegezonden. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt
1.9. Van het verhandelde ter beide zittingen is een proces-verbaal opgemaakt. Afschriften daarvan zijn aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de omzetbelastingwetgeving en houdt zich bezig met de handel in auto’s.
2.2. In de maanden november en december 1994 heeft belanghebbende onder toepassing van het nultarief voor een aanzienlijk bedrag gefactureerd aan Y te Duitsland (hierna: Y) ter zake van door belanghebbende aan Y verkochte auto’s. Y heeft vervolgens facturen inzake verkoop en levering van auto’s verstrekt aan de in Nederland gevestigde ondernemingen Z. (hierna: Z) en H BV (hierna: H), die op hun beurt weer facturen inzake de verkoop en levering van auto’s verstrekten aan belanghebbende. Belanghebbende heeft de op laatstgenoemde facturen in rekening gebrachte omzetbelasting in haar aangiften als voorbelasting in aftrek gebracht (artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968).
2.3. B voornoemd heeft verklaard dat de auto’s door D voor hem aan Y zijn verkocht en dat hij daarvoor in overleg met D de facturen heeft uitgeschreven.
2.4. De naheffingsaanslag is opgelegd omdat belanghebbende volgens de Inspecteur ten onrechte het nultarief heeft toegepast op aan Y verrichte leveringen.
2.5. B heeft tijdens de eerste mondelinge behandeling na verwijzing verklaard dat D de verbindende schakel was in de carrousel, en dat hij, D, aangaf wat er moest gebeuren. De auto’s zijn – naar zijn zeggen – feitelijk nooit geleverd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na verwijzing is tussen partijen in geschil of de auto’s die zijn vermeld op de onder 2.2. bedoelde facturen, door belanghebbende daadwerkelijk zijn geleverd aan Y, zonder dat deze naar Duitsland zijn overgebracht. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord is in geschil of in het onderhavige geval, bij de alsdan door te voeren vermindering van de naheffingsaanslag, alsnog correctie kan plaatsvinden van de door belanghebbende toegepaste aftrek van voorbelasting als bedoeld in 2.2.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in het onderhavige geval sprake is geweest van een facturencarrousel. De auto’s zijn niet daadwerkelijk geleverd. De naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Zogenoemde interne compensatie is niet mogelijk. Het arrest moet aldus worden uitgelegd dat de Hoge Raad heeft bedoeld dat de Inspecteur, in verband met de in dat geval ten onrechte genoten aftrek van voorbelasting, een naheffingsaanslag kan opleggen. Zulks is echter door het tijdsverloop niet meer mogelijk. Indien die visie moet worden verworpen is interne compensatie niettemin niet mogelijk omdat de onderhavige naheffingsaanslag buiten de termijn is opgelegd. Weliswaar bestond een overeenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur op grond waarvan de naheffingsaanslag buiten de vijfjaarstermijn mocht worden opgelegd, doch die overeenkomst behelsde uitdrukkelijk slechts de situatie dat belanghebbende niet kon aantonen dat vervoer van de auto’s naar Duitsland had plaatsgevonden.
3.3. De Inspecteur is van mening dat levering van de auto’s daadwerkelijk heeft plaatsgevonden en wel constitutum possesorium. De facturen vormen in casu rekeningen voor geleverde goederen. Dat is de gebruikelijke situatie en op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat sprake is geweest van schijnhandelingen. De Inspecteur stelt subsidiair dat de aftrek van voorbelasting ter zake van de in geding zijnde facturen niet mogelijk is. Het gaat dan om een bedrag van ƒ 487.995 zodat de naheffingsaanslag tot dat bedrag moet worden verminderd.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is vermeld in vorenbedoelde processen-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, van de naheffingsaanslag. Subsidiair concludeert zij, nader, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 487.995. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 487.995.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 ten bedrage van ƒ 596.530 omdat belanghebbende niet aannemelijk maakte dat het nultarief terecht was toegepast. Naar zijn mening maakte belanghebbende niet aannemelijk dat vervoer van de auto’s naar Duitsland had plaatsgevonden. Het beroepschrift van belanghebbende tegen de uitspraak op haar bezwaarschrift werd door het gerechtshof Leeuwarden ongegrond verklaard.
4.2. De Hoge Raad heeft in zijn voornoemde arrest de uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden vernietigd omdat dat hof heeft miskend dat belanghebbende de van haar geheven belasting slechts is verschuldigd, als door haar daadwerkelijk auto’s zijn geleverd aan Y zonder dat deze auto’s naar Duitsland zijn overgebracht.
4.3. De directeur van belanghebbende heeft tegenover ambtenaren van de FIOD verklaard dat de auto’s door een derde – D – voor hem aan Y zijn verkocht en dat hij daarvoor in overleg met D de facturen heeft uitgeschreven. Ter zitting van 15 december 2005 heeft de directeur van belanghebbende verklaard dat de facturen enkel zijn uitgeschreven om te voorkomen dat belanghebbende de grote, door verschuiving ontstane, omzetbelastingschuld moest voldoen en dat in werkelijkheid van levering van auto’s geen sprake was.
4.4. De Inspecteur verdedigt ook na verwijzing primair dat blijkens de opgemaakte facturen de auto’s door belanghebbende zijn geleverd aan Y. Op grond van de factuur, die een rekening is voor geleverde goederen, bestaat een – in de ogen van de Inspecteur nauwelijks weerlegbaar – rechtsvermoeden dat een levering in de zin van de Wet heeft plaatsgevonden. In dit geval lijkt, aldus nog steeds de Inspecteur, sprake te zijn geweest van een levering constitutum possesorium.
4.5. Op de Inspecteur die de naheffingsaanslag heeft opgelegd rust de last te bewijzen dat belanghebbende in 1994 met 17,5% belaste leveringen van auto’s aan Y heeft verricht. Daarvoor is vereist dat de macht om als eigenaar over de auto’s te beschikken aan Y is overgedragen. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, met de enkele verwijzing naar de uitgeschreven facturen, het van hem verlangde bewijs niet heeft geleverd. Voor zijn standpunt dat sprake is geweest van leveringen constitutum possesorium heeft hij niets bijgebracht. Ook de algemene verwijzing door de Inspecteur naar de gangbare theorie omtrent carrousels waarin slechts sprake is van goed draaiende carrousels indien daar daadwerkelijk leveringen aan ten grondslag liggen, is naar het oordeel van het Hof niet voldoende om aannemelijk te maken dat de vorenbedoelde feitelijke beschikkingsmacht aan Y is overgedragen.
4.6. Het Hof acht, op grond van de feiten en omstandigheden en hetgeen door of namens belanghebbende en haar directeur is verklaard, veeleer aannemelijk dat sprake is geweest van schijnhandelingen, te weten een zogenoemde facturencarrousel die – in al haar onderdelen – niet is opgezet met de bedoeling om de macht als eigenaar over de auto’s te beschikken over te dragen, doch enkel om te voorkomen dat belanghebbende eind 1994 een groot bedrag aan omzetbelasting diende te voldoen. Naar het oordeel van het Hof moet worden geconcludeerd dat belanghebbende in werkelijkheid de onderhavige auto’s niet heeft geleverd aan Y.
4.7. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest overwogen dat, indien zou komen vast te staan dat belanghebbende in werkelijkheid geen auto’s heeft geleverd aan Y, zulks nog niet behoeft te leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Ingeval sprake is geweest van een facturencarrousel behoren daartoe ook de facturen van Z aan belanghebbende. Daarmee ontvalt, aldus de Hoge Raad, de basis aan de door belanghebbende op grond van die laatste facturen in het onderhavige tijdvak toegepaste aftrek van voorbelasting. Belanghebbende heeft tijdens de tweede zitting erkend dat ook de factuur die zij heeft ontvangen van H tot de facturencarrousel moet worden gerekend zodat het totaalbedrag aan voorbelasting die voortvloeit uit de facturencarrousel ƒ 487.995 bedraagt.
4.8. Belanghebbende verdedigt na verwijzing dat van zogenoemde interne compensatie geen sprake kan zijn. Zij stelt dat de Hoge Raad met zijn hiervoor omschreven overweging heeft bedoeld aan te geven dat de onderhavige naheffingsaanslag kan worden vervangen door een naheffingsaanslag op grond van het onterecht in mindering brengen van voorbelasting. Omdat de termijn voor het opleggen van een naheffingsaanslag inmiddels is verstreken is zulks echter uitgesloten. Belanghebbende stelt voorts dat met het toestaan van interne compensatie buiten de rechtsstrijd wordt getreden. Tot slot heeft zij ter zitting van 15 december 2005 nog het standpunt ingenomen dat interne compensatie niet mogelijk is omdat de overeenkomst op grond waarvan de onderhavige naheffingsaanslag buiten de aanslagtermijn mocht worden opgelegd, enkel rept van een naheffingsaanslag indien belanghebbende het vervoer van de auto’s naar het buitenland niet zou kunnen aantonen.
4.9. Naar het oordeel van het Hof is compensatie op de wijze als in het onderhavige geval aan de orde, toegestaan. De stelling van belanghebbende dat de Hoge Raad zou hebben bedoeld dat de Inspecteur een nieuwe naheffingsaanslag zou kunnen opleggen om de geclaimde vooraftrek te herstellen, berust op een onjuiste lezing door belanghebbende van het arrest. Nu het primaire standpunt van de Inspecteur wordt afgewezen omdat hij het van hem verlangde bewijs dat de leveringen hebben plaatsgevonden niet heeft geleverd, en belanghebbende zelf, na het opleggen van de naheffingsaanslag, de - door het Hof aannemelijk geoordeelde - stelling heeft ingenomen dat in het onderhavige geval sprake was van een facturencarrousel, kan naar het oordeel van het Hof evenmin worden gezegd dat buiten de rechtsstrijd wordt getreden door geen aftrek van voorbelasting toe te laten die betrekking heeft op de facturen die onderdeel uitmaken van die facturencarrousel. Door dat standpunt in te nemen heeft belanghebbende immers zelf de facturencarrousel, in al haar onderdelen, onderdeel van de rechtsstrijd gemaakt. Op dezelfde grond is het Hof van oordeel dat de vorenbedoelde, tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten, overeenkomst niet aan compensatie in de weg staat. Belangebbende heeft de werking van die overeenkomst zelf uitgebreid door na het aangaan van de overeenkomst haar standpunt dat zij vervoer naar het buitenland kon aantonen, te verlaten en de nadere stelling in te nemen dat sprake is geweest van een facturencarrousel.
4.10. De Inspecteur heeft in zijn conclusie na verwijzing het subsidiaire standpunt ingenomen dat de voorbelasting in het kader van de onderhavige facturencarrousel ten onrechte in aftrek werd gebracht en dat het gaat om een bedrag van ƒ 487.995. De hoogte van dat bedrag is niet meer in geschil. In zoverre is het beroep gegrond. De naheffingsaanslag moet tot dat bedrag worden verminderd.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor dit Hof en het gerechtshof Leeuwarden redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, vast op 5 punten voor proceshandelingen maal € 322 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 2.415.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 221.442 (ƒ 487.995);
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 204,20, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.415 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 14 juni 2006 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. P.M. van Schie, raadsheren, en in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker als griffier.
(S.R.M. Dekker) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 juni 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.