Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/00916 (Inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/ Particulieren [P, hierna: de Inspecteur] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende, die aanvankelijk voor het jaar 1991 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 104.592, is voor dat jaar met dagtekening 31 december 1996 een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 107.403.
1.2. De navorderingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch dat het beroep gegrond heeft verklaard en de uitspraak alsmede de navorderingsaanslag heeft vernietigd.
1.4. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 mei 2004, nr. 38.865 (gepubliceerd in BNB 2004/309, hierna: het arrest) de uitspraak van het gerechtshof 's-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5. De Inspecteur en belanghebbende hebben, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie ingediend.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 februari 2005 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord [de Inspecteur]. De gemachtigde van belanghebbende heeft het Hof bij brief van 20 januari 2005 laten weten niet aanwezig te zullen zijn bij de zitting.
2. Feiten
Het Hof verwijst voor de feiten naar de onderdelen 2.1. tot en met 2.10. van de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch met dien verstande dat voor het in 2.10. genoemde bedrag van ƒ 2.811 moet worden gelezen ƒ 2.911, te weten het (afgeronde) totaal van het in onderdeel 2.3. genoemde bedrag van ƒ 100 en het in 2.5. genoemde bedrag van ƒ 2.811,75.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na verwijzing is tussen partijen uitsluitend nog in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur het onder 2. genoemde bedrag van ƒ 2.911 terecht in het belastbare inkomen van belanghebbende over 1991 heeft begrepen.
3.2. Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken waaronder de in 1.5. genoemde memories. Daaraan is ter zitting door de Inspecteur nog het volgende toegevoegd:
- belastingheffing over het voordeel had over 1990 plaats moeten vinden; toen hij bekend werd met het genoten voordeel was navordering over 1990 niet meer mogelijk;
- onder het oudste nog openstaande jaar in de zin van de zogenoemde foutenleer kan worden begrepen het oudste jaar waarover een navorderingsaanslag kan worden opgelegd;
- nu de feiten geen nadere aanvulling behoeven heeft hij geen behoefte aan het aanhouden van de zaak om zich nader met [A] te kunnen verstaan die hem eerder in deze procedure bijstand heeft verleend.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het gerechtshof 's-Hertogenbosch heeft in zijn vorenbedoelde uitspraak, in cassatie niet bestreden, in onderdeel 4.1. van zijn uitspraak overwogen dat partijen het erover eens zijn dat het tegoed van belanghebbende op de ledenrekening bij de Onderlinge [B] Groothandel ([hierna: B]) in 1990 tot het vermogen van de door haar gedreven onderneming moest worden gerekend. In overweging 4.3. oordeelde dat gerechtshof dat aan de vaststaande feiten niet de conclusie kan worden verbonden dat belanghebbende in 1991 de tot haar ondernemingsvermogen behorende rechten jegens [B] als gerealiseerd moest beschouwen en derhalve tot haar winst over dat jaar moest rekenen.
4.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn beroepschrift in cassatie - onder meer - het volgende verdedigd:
“Anders dan het Hof heeft geoordeeld bestond er dus geen onzekerheid dat belanghebbende haar rechten zou kunnen uitoefenen en evenmin tot welk bedrag. De enige onzekerheid die ultimo 1990 bestond was het tijdstip waarop zij een uitkering zou ontvangen wanneer zij haar rechten zou opeisen. Die onzekerheid vormt geen beletsel om de waarde van haar vorderingsrecht jegens [B] tot de stakingswinst te rekenen. Een dergelijke vordering, waarvan over de omvang en de vorderbaarheid geen onzekerheid bestaat, doch uitsluitend het tijdstip van voldoening niet geheel vaststaat, gaat verplicht over naar het privévermogen. Met de geringe onzekerheid ten aanzien van het tijdstip van voldoening kan bij de waardering rekening worden gehouden.”
4.3. De Hoge Raad heeft in het arrest geoordeeld:
“3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat ultimo 1990 met onvoldoende zekerheid vaststond dat en tot welk bedrag belanghebbende haar rechten uit hoofde van haar tegoed op de ledenrekening zou kunnen realiseren om te kunnen oordelen dat zij te dier zake enig voordeel tot haar winst uit onderneming over dat jaar moest rekenen. Het Hof heeft daarbij in het bijzonder van belang geacht dat op grond van het bepaalde in artikel 32, lid 8, en artikel 33 van Pro de destijds geldende statuten van de Coöperatie [B]) een lid dat ophoudt een onderneming in de vorm van een apotheek uit te oefenen weliswaar bevoegd was zijn ‘aandelen’ aan A te vervreemden tegen de nominale waarde vermeerderd met het tegoed op de ledenrekening, maar dat deze bevoegdheid gekoppeld was aan door het bestuur van A te stellen voorwaarden en alleen gold als in het boekjaar van aanbieding van de ‘aandelen’ niet reeds vijf percent van het totale nominale bedrag van de aandelen was terugbetaald. Het Hof heeft op die grond de door de Inspecteur bepleite toepassing van de foutenleer verworpen.
3.2. Het door het Hof genoemde artikel 32, lid 8, van de, tot de gedingstukken behorende, statuten van [B] houdt in dat een lid dat ophoudt een onderneming in de vorm van een apotheek uit te oefenen, voor elk aandeel de in lid 6 van het artikel bedoelde vergoeding ontvangt, mits het lid volgens door het bestuur van [B] vast te stellen normen verklaart niet opnieuw een zodanige onderneming uit te oefenen. Op grond van artikel 33 van Pro de statuten bestaat de mogelijkheid dat het bestuur van [B] de door een lid aan haar aangeboden aandelen niet in het jaar van aanbieding behoeft af te nemen, maar pas in het daarop volgende jaar. Niet valt in te zien dat op grond van deze bepalingen onzekerheid bestond omtrent het beloop en/of de mogelijkheid tot realisatie van belanghebbendes rechten uit hoofde van haar tegoed op de ledenrekening. 's Hofs andersluidende oordeel is onbegrijpelijk. Het middel slaagt.”
4.4. Het Hof verstaat de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad aldus dat het heeft te onderzoeken welke waarde ultimo 1990, bij het staken van de onderneming door belanghebbende, aan de tot het ondernemingsvermogen behorende rechten ten laste van [B] kan worden toegekend. Het arrest laat open dat de toepassing van de zogenoemde foutenleer op andere dan door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch aanwezig bevonden gronden (alsnog) moet worden verworpen.
4.5. De Inspecteur heeft ter zake in zijn conclusie slechts opgemerkt dat blijkens de uitspraak van de Hoge Raad belanghebbende aannemelijk moet maken dat de statutaire bepalingen van [B] een onzekerheid met zich brengen waar het een stakingsuitkering van de ledenrekening [B] betreft. Het Hof leidt daaruit af dat de Inspecteur zich na verwijzing schaart achter het in 4.2. geciteerde standpunt van de staatssecretaris.
4.6. Belanghebbende heeft in haar conclusie na verwijzing het standpunt ingenomen dat na het arrest van de Hoge Raad met voldoende zekerheid vaststaat dat het saldo van de ledenrekening als voordeel genoten zal worden. Het Hof verstaat dit aldus dat zij berust in een waardering van haar rechten op [B] op de nominale waarde, zoals ook de Inspecteur voorstaat. Tussen partijen is derhalve de omvang van het door belanghebbende genoten voordeel niet meer in geschil.
4.7. Belanghebbende heeft in haar conclusie na verwijzing nogmaals gewezen op haar reeds voor het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ingenomen standpunt dat de gemaakte fout niet door navordering over 1991 kan worden hersteld.
4.8. Indien, zoals in het onderhavige geval, de winst over een jaar tot een te laag bedrag is vastgesteld doordat bij het opmaken van de (eind)balans van een onderneming een vermogensbestanddeel daarop niet is opgenomen kan deze fout worden hersteld. In beginsel dient deze fout, op grond van het beginsel van een juiste jaartoerekening, te worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag over het jaar waarin de winst is genoten, in dit geval, naar thans niet meer in geschil is, 1990.
4.9. Voor dit geding staat vast dat het opleggen van een navorderingsaanslag over het jaar 1990 niet mogelijk was wegens het verstrijken van de navorderingstermijn. Uit de inhoud van de stukken van het geding leidt het Hof af dat belanghebbende niet bereid was tot vrijwillige betaling van de over dat jaar te weinig geheven belasting.
4.10. Indien de fout, op grond van de in 4.9. genoemde redenen, niet in 1990 kan worden hersteld kan de fout door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld.
4.11. Naar het oordeel van het Hof dient in dit verband onder het oudste nog openstaande jaar te worden verstaan het oudste jaar waarover de primitieve aanslag nog niet is vastgesteld ten tijde van de wil tot herstel van de gemaakte fout. Daarbij is niet van belang dat, zoals in het onderhavige geval, de onderneming inmiddels definitief is gestaakt omdat moet worden aangenomen dat het ondernemingsvermogen in zoverre, in strijd met de verplichting dat vermogen over te brengen naar het privévermogen, in stand is gebleven. Naar het oordeel van het Hof heeft de Hoge Raad, met het formuleren van de foutenleer, in het geval dat te weinig belasting is geheven niet meer dan één (extra) heffingsjaar, buiten het jaar waaraan de winst moet worden toegerekend, willen toestaan en wel het oudste jaar waarover de primitieve aanslag nog moet worden vastgesteld. Temeer nu in de herstelmogelijkheden een verplichte volgorde kan worden onderkend (vergelijk Hoge Raad 28 april 1999, nr. 34 589, BNB 1999/283) is niet aannemelijk dat de Hoge Raad bij de formulering van de foutenleer heeft bedoeld dat de Inspecteur navordering dient te beproeven over alle belastingjaren, gelegen tussen het jaar waarin de fout is gemaakt en het oudste belastingjaar waarover de definitieve aanslag nog niet is opgelegd. Ook de omstandigheid dat in voorkomend geval de wens tot herstel van een fout bij een belastingplichtige kan leven (aan wie, uit de aard der zaak, geen bevoegdheid tot navordering of – eventueel – vermindering ambtshalve toekomt) noopt tot de vorenstaande conclusie.
4.12. Gelet op het vorenstaande is het standpunt van belanghebbende dat de gemaakte fout niet in 1991 kan worden hersteld, juist. De uitspraak en de navorderingsaanslag moeten worden vernietigd.
5. Proceskosten
Belanghebbende heeft het Hof verzocht de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten. Gelet op de door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch uitgesproken proceskosten-veroordeling, die in het arrest in stand is gelaten, stelt het Hof de thans nog voor vergoeding in aanmerking komende kosten met overeenkomstige toepassing van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 0,5 punt maal € 322 maal 1 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 161. Het Hof heeft daarbij de door belanghebbende ingediende conclusie na verwijzing aangemerkt als een conclusie van repliek. Het Hof merkt daarbij ten overvloede op dat voor het in aanmerking nemen van de proceshandeling van belanghebbende in verband met het voormelde beroepschrift in cassatie in de onderhavige procedure geen plaats is (zie artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht) ook al ontstaat daardoor de mogelijkheid dat belanghebbende van een vergoeding van die kosten verstoken blijft indien de onderhavige uitspraak onherroepelijk vast mocht komen te staan. Het griffierecht dient reeds op grond van de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch aan belanghebbende te worden vergoed.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep alsmede de navorderingsaanslag;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 161 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 23 februari 2005 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. T.J. Matthijssen en prof. dr. mr. J.A. Monsma, raadsheren, en voor wat betreft de beslissing in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. D.N.N. Jansen als griffier.
(D.N.N. Jansen) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 maart 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.