Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 03/00350 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroepschrift door [X] te [Z] (belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem over het jaar 1995 opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over voormeld jaar met nummer [01.H.57] een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 23.414 onder berekening van een bedrag aan heffingsrente van ƒ 70 en onder toepassing van een verhoging van 100% zijnde ƒ 4.038 waarvan 50% ofwel ƒ 2.019 is kwijtgescholden.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze navorderingsaanslag bezwaar ingediend. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tot de gedingstukken behoren voorts de door de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 15 mei 2003 op de voet van artikel 8:58, lid 1 Algemene wet bestuursrecht ingezonden stukken, alsmede een briefwisseling met partijen naar aanleiding van door het Hof in de tweede zitting bij belanghebbende ingewonnen nadere inlichtingen.
1.4. De zaak is mondeling behandeld ter zitting van 6 maart 2003, 19 mei 2003 en 24 juli 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord in de eerste twee zittingen belanghebbende bijgestaan door [A alsmede belanghebbendes gemachtigde] en in de laatstgehouden zitting [belanghebbendes gemachtigde] en [in alle drie de zittingen de Inspecteur, in de eerste zitting bijgestaan door B].
1.5. Belanghebbende heeft in de tweede zitting een pleitnotitie voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnotitie moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende exploiteerde in de jaren 1992 tot en met 1995 (hierna: de gehele periode) een café in de vorm van een eenmansbedrijf.
2.2. Op 20 augustus 1997 is een boekenonderzoek bij de vennootschap gehouden, ondermeer gericht op de vraag of aan het Besluit Tellers en Speelautomaten van 15 april 1996, nr. AFZ 95/412 M (VN 1996, blz. 1884) (hierna: het Besluit) uitvoering was gegeven en in verband daarmee op de opbrengstverantwoording van aanwezige speelautomaten over de periode van 1992 tot en met 1996.
2.3. Bij dat onderzoek is ter zake het volgende gebleken:
2.3.1. Gedurende de gehele periode waren in belanghebbendes zaak twee speelautomaten aanwezig, destijds geplaatst door de besloten vennootschap C b.v.]. Per 2 september 1996 is een van de twee speelautomaten vervangen door een videospel.
Belanghebbende en de exploitant waren naar in de loop van het geding is komen vast te staan, ieder gedurende het onderhavige jaar voor gelijke delen gerechtigd in de opbrengst van deze speelautomaten.
De aanwezige automaten waren beide voorzien van een elektronisch en een mechanisch telwerk.
Over de gehele periode zijn geen tellerstanden geregistreerd, in elk geval niet bewaard gebleven.
2.3.2. Bij de opname vanwege [C b.v.] op 8 mei 1996 zijn voor het eerst op de ter zake dienende bon over de periode 8 mei 1996 tot 3 juni 1996 de tellerstanden genoteerd.
2.3.3. De gemiddelde dagopbrengst over de periode 1 december 1994 tot 7 december 1995 beloopt ƒ 41,37 (ƒ 15.350 : 371).
De gemiddelde dagontvangsten over de aansluitende perioden 7 december 1995 tot 4 januari 1996, 4 januari 1996 tot 6 februari 1996, 6 februari 1996 tot 5 maart 1996, 5 maart 1996 tot 3 april 1996, 3 april 1996 tot 2 mei 1996 en 8 mei 1996 tot 5 juni 1996 belopen respectievelijk ƒ 49,18, ƒ 37,87, ƒ 41,96, ƒ 43,97, ƒ 56,37 en ƒ 74,10.
De gemiddelde dagopbrengst over de periode 7 december 1995 tot 3 april 1996 beloopt ƒ 40,88.
Over de periode 2 mei 1996 tot en met 11 december 1996 heeft de vennootschap overeenkomstig de afrekeningen van de exploitant en in overeenstemming met de bekende tellerstanden als opbrengst een bedrag (inclusief omzetbelasting) van ƒ 16.745 verantwoord. Dit bedrag komt neer op een gemiddelde dagopbrengst van ƒ 75,42 in die periode.
De gemiddelde dagopbrengst beliep in de periode van 11 december 1996 tot en met 6 augustus 1997 ƒ 72,34 eveneens in overeenstemming met de afrekeningen van de exploitant.
De opbrengsten van het vanaf 2 september 1996 aanwezige behendigheidspel zijn steeds voor zeer lage bedragen in de boekhouding verwerkt. De juistheid van die bedragen bleek bij het boekenonderzoek niet te kunnen worden gecontroleerd. Blijkens in de boekhouding verantwoorde bedragen heeft de vervanging van de tweede speelautomaat door een behendigheidsspel, nauwelijks tot een daling van de omzet geleid.
2.3.4. Aan de hand van voornoemde gegevens, waaronder een dagopbrengst van ƒ 75,42, is in het controlerapport de opbrengst over de periode van 7 december 1995 tot en met 11 december 1996 berekend op een bedrag van ƒ 27.754 inclusief omzetbelasting en de normatieve omzet over het jaar 1996 op ƒ 27.600, eveneens inclusief b.t.w. De feitelijk terzake door belanghebbende verantwoorde omzet over 1996 beloopt het bedrag van - inclusief omzetbelasting - ƒ 23.205 van welk bedrag aan het eerste gedeelte van 1996 tot en met 1 mei kan worden toegerekend ƒ 5.470.
2.3.5. Onder hantering van voormelde gemiddelde dagopbrengst van ƒ 75,42 (afgerond naar ƒ 75) heeft de Inspecteur de normatieve opbrengst over de jaren 1992 tot en met 1996 berekend en deze opbrengsten afgezet tegen de door belanghebbende verantwoorde omzetten. Deze cijfers geven, bij een gelijke verdeling van de opbrengst aan belanghebbende en aan de exploitant, het volgende beeld:
1992 1993 1994 1995 1/1-2/5 1996
berekende omzet ƒ 22.812 ƒ 23.125 ƒ 22.375 ƒ 23.188 ƒ 7.605
verantwoorde omzet - 13.525 - 14.877 - 14.055 - 15.350 - 5.470
verschil ƒ 9.281 ƒ 8.248 ƒ 8.320 ƒ 7.838 ƒ 2.135
hierin begrepen
omzetbelasting - 1.433 - 1.228 - 1.239 - 1.167 - 318
netto winst ƒ 7.854 ƒ 7.020 ƒ 7.081 ƒ 6.671 ƒ 1.817
2.3.6. In het verweerschrift zijn de door belanghebbende over de jaren 1992 tot en met 1999 geboekte omzetten speelautomaat inclusief omzetbelasting (hieronder tussen haakjes geplaatst) omgerekend naar gemiddelde ontvangsten per maand.
Deze cijfers zijn als volgt:
1992 ƒ 1.127 (ƒ 13.525)
1993 ƒ 1.240 (ƒ 14.877)
1994 ƒ 1.171 (ƒ 14.055)
1995 ƒ 1.279 (ƒ 15.350)
1996 tot en met april ƒ 1.367 (ƒ 5.470)
1996 mei/december ƒ 2.216 (ƒ 17.735)
1997 ƒ 2.193 (ƒ 26.316)
1998 ƒ 2.171 (ƒ 26.055)
1999 ƒ 2.072 (ƒ 24.863)
2.4. Per 1 januari 1996 heeft de gemeente [Z] het beleid om speelautomaten uit cafetaria's en snackbars te weren. Sedert die datum zijn speelautomaten in deze gelegenheden niet meer toegestaan, wel ten hoogste twee behendigheidsautomaten. Naast het café van belang-hebbende was een snackbar gevestigd.
2.5. De Inspecteur heeft betreffende de onder 2.3.5 genoemde netto-omzetcorrecties nagevorderd en wel met een tot op 50% kwijtgescholden verhoging van 100%.
2.6. De onder 2.3.3 tot en met 2.3.6 vermelde berekeningen zijn als zodanig niet door belanghebbende weersproken.
3. Conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de onderhavige navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, hetgeen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2. Partijen voeren voor hun respectieve standpunten de gronden aan in de van hen afkomstige stukken, waaraan zij ter zitting - naast de inhoud van de van belanghebbende afkomstige pleitnotitie - nog hebben toegevoegd, hetgeen in de aan deze uitspraak gehechte en daarvan deel uitmakende processen-verbaal van het ter zitting verhandelde is vermeld.
4. Overwegende omtrent het geschil
4.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende over de periode van 1 januari 1992 tot en met 1 mei 1996 de omzet uit achtereenvolgende speelautomaten tot aanmerkelijk te lage bedragen heeft geboekt.
4.2. Hij grondt dit standpunt in het bijzonder op de omstandigheid dat, onmiddellijk nadat belanghebbende begonnen was overeenkomstig de voorschriften van het Besluit, de tellerstanden te noteren, de gemiddelde omzet per tijdseenheid aanzienlijk hoger bleek te liggen dan in de periode daarvoor waarover belanghebbende geen tellerstanden had bijgehouden, terwijl zijns inziens belanghebbende in gebreke is gebleven voor die aanmerkelijke en plotselinge stijging een aanvaardbare verklaring te geven.
4.3. Voor zover belanghebbende mocht willen betogen dat over de periode van 1 januari 1992 tot en met 1 mei 1996 wel in beginsel verifieerbare gegevens betreffende de omzet van de automaten in zijn administratie aanwezig zijn, moet dat standpunt worden verworpen. Belanghebbende heeft immers tegenover de gemotiveerde stellingname terzake van de Inspecteur geen enkel bewijs voor dat standpunt bijgebracht. De door [C b.v.] verstrekte bonnen bevatten geen tellerstanden en om die reden kan de op die bonnen vermelde omzet niet op haar juistheid worden getoetst.
4.4. Niet is gesteld of aannemelijk geworden dat zich rond 30 april 1996 een min of meer algemeen werkende omstandigheid van externe aard (anders dan de invoering van het Besluit) heeft voorgedaan welke de omzetstijging rond en direct na deze datum had kunnen verklaren. De oorzaak van de door de Inspecteur geconstateerde omzetstijging moet dan ook kennelijk gezocht worden in omstandigheden welke specifiek (de exploitatie van) belanghebbendes onderneming betreffen.
4.5. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt alsdan met zich dat belanghebbende de aanwezigheid van bedoelde specifieke omstandigheden aannemelijk maakt.
4.5.1. Belanghebbende voert daartoe aan dat als gevolg van het door de gemeente [Z] gehanteerde beleid per 1 januari 1996, de bij de belendende snackbar per die datum de tot dan toe aanwezige speelautomaten zijn verwijderd en klanten van die snackbar vervolgens zijn speelautomaten zijn gaan gebruiken.
4.5.2. Deze stelling is ontoereikend. Eerst in de periode van 3 april tot mei 1996 is de gemiddelde dagontvangst aanmerkelijk boven die in de periode van 7 december 1995 tot 3 april 1996 komen te liggen en de opbrengsten over de daaropvolgende periode van 8 mei tot 5 juni 1996, waarover als eerste periode de volledige tellerstanden bekend zijn, liggen zowel absoluut als relatief nog aanzienlijk hoger en zijn daarna - globaal genomen - op dit niveau blijven liggen.
4.5.3. In de visie van belanghebbende had evenwel voor de hand gelegen dat vrijwel direct na 1 januari 1996 de gemiddelde dagontvangst was gestegen. Daarvan is evenwel tot 3 april 1996 geen sprake. Aanvankelijk zelfs, over de periode 4 januari tot 6 februari 1996, laat de gemiddelde dagontvangst een daling zien, terwijl over de gehele periode van 7 december 1995 tot 31 april 1996 de gemiddelde dagontvangst nog ligt beneden die over de periode 1 december 1994 tot 7 december 1995.
4.5.4. Belanghebbende heeft voorts geen omstandigheden gesteld noch zijn die langs andere weg aannemelijk geworden, waaruit volgt dat eerst in de loop van april 1996 een forse toestroom is ontstaan van spelers.
4.5.5. Nu gedurende de gehele periode de omzet van de speelautomaten voor de helft toekwam aan belanghebbende, kan hij, zoals in de pleitnotitie is gesteld, niet terecht het standpunt innemen dat de verantwoordelijkheid voor de vaststelling en de registratie van de tellerstanden en - daarmee - voor de bepaling van de behaalde omzet in de desbetreffende periode, uitsluitend de exploitant aanging. Belanghebbende moet daarvoor in gelijke mate als de exploitant verantwoordelijk gehouden worden.
4.5.6. Het Hof acht voorts de op zichzelf al minder geloofwaardige stelling van belanghebbende dat hij gedurende de gehele periode de bepaling van de omzet volledig overliet aan de vertegenwoordiger van de exploitant, niet aannemelijk gemaakt.
4.6. Aan de omstandigheid dat bij vorige boekenonderzoeken geen opmerkingen van de zijde van de fiscus zijn gemaakt over de wijze waarop de opbrengsten van de speelautomaat door de vennootschap zijn geadministreerd, kan belanghebbende niet het vertrouwen ontlenen dat de ontvangsten niet tot de juiste bedragen behoren te worden verantwoord (HR 6 december 2000, rolnr. 35.923 - VN 2002/41.3).
4.7. Uit het hiervoor onder 4.5.1 tot en met 4.5.6, tezamen en in onderling verband beschouwd, volgt dat belanghebbende het bestaan van bedoelde specifieke feiten en/of omstandigheden niet heeft bewezen. De omzet uit speelautomaten moet in het onderhavige jaar dan ook beduidend hoger zijn geweest dan uit belanghebbendes boekhouding volgt, zodat deze - althans op dit onderdeel - geen betrouwbare basis voor een winstberekening vormt.
De Inspecteur heeft de netto-omzet over het onderhavige jaar dan ook terecht met het bedrag van ƒ 6.662 gecorrigeerd. De Inspecteur heeft derhalve, nu belanghebbende de berekening van voornoemd bedrag op zichzelf niet heeft bestreden, terecht en tot het juiste bedrag nagevorderd.
4.8. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk maken dat diens standpunt juist is, maar daarvoor het volledige bewijs dient te voeren, kan derhalve buiten behandeling blijven.
5. De - deels kwijtgescholden - verhoging
5.1. Belanghebbende heeft tegen de verhoging en/of het kwijtscheldingsbesluit geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
Hetgeen is overwogen onder 4 rechtvaardigt de conclusie dat belanghebbende een deel van zijn winst bewust niet heeft aangegeven. De Inspecteur verwijt belanghebbende dan ook terecht opzet.
5.2. Het Hof heeft gelijktijdig met deze uitspraak, uitspraak gedaan in de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1996, waarin de Inspecteur eveneens een tot op 50% kwijtgescholden verhoging van 100% heeft opgelegd.
5.3. In de omstandigheid dat het bij deze navorderingsaanslag en genoemde naheffingsaanslag in wezen om hetzelfde feitencomplex gaat (verzwijging van inkomsten uit speelautomaat) heeft het Hof slechts reden gezien, gelet op omstandigheden van dit geval en overeenkomstig de conclusie van de Inspecteur, de verhoging bij die naheffingsaanslag terug te brengen naar een bedrag van ƒ 2.000. Feiten of omstandigheden die een kwijtschelding van de bij deze navorderingsaanslag toegepaste verhoging zouden rechtvaardigen zijn niet aannemelijk geworden.
6. Proceskosten
Belanghebbende is in de onderhavige uitspraak slechts in het gelijk gesteld met betrekking tot de toerekening van de totale omzet uit speelautomaten aan belanghebbende en de exploitant. Dit punt is nimmer eerder voorwerp van discussie tussen partijen geweest, noch tijdens het boekenonderzoek en de nabespreking ervan, noch tijdens de bewaarfase, maar is eerst door belanghebbende tijdens de tweede zitting aangevoerd. Om deze reden ziet het Hof ondanks de gegrondverklaring van het beroep, aanleiding de Inspecteur niet te veroordelen tot een proceskostenvergoeding.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep en vermindert de navorderingsaanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 19.458.
Aldus gedaan te Arnhem op 22 augustus 2003 door mr. N.E. Haas, vice-president, voorzitter, mr. drs. F.J.P.M. Haas en mr. drs. Van Amsterdam, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Egberts, als griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
(N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 augustus 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.