Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/02328 (loonbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 maart 2001 een naheffingsaanslag (aanslagnummer: [A.011500]) in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 5000.
1.2. Deze naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Hof.
De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek. Op 18 oktober 2002 heeft belanghebbende nog nadere stukken ingediend.
1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tiende enkelvoudige belastingkamer van het Hof van 30 oktober 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur]. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. Van het verhandelde ter genoemde zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift daarvan is op 4 november 2002 aan partijen verzonden.
1.5. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting, heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en het vooronderzoek hervat. Belanghebbende heeft vervolgens nader schriftelijke inlichtingen verschaft. Hierop heeft de Inspecteur schriftelijk gereageerd.
1.6. Het lid van de tiende enkelvoudige belastingkamer heeft de zaak vervolgens verwezen naar de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof. Op 28 mei 2003 heeft belanghebbende nog nadere stukken ingediend. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer op 11 juni 2003 te Arnhem. Aldaar [is de Inspecteur verschenen en gehoord]. Belanghebbendes gemachtigde is met schriftelijke kennisgeving aan het Hof niet verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een afschrift daarvan overgelegd aan het Hof. De inhoud hiervan dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. Een afschrift van bedoelde pleitnota is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is in oktober 2000 gestart met de exploitatie van een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De ondernemingsactiviteiten bestaan kort gezegd uit het bereiden van pizza's (en andere Italiaanse gerechten) en de bezorging daarvan aan de klanten. Belanghebbendes onderneming is zes dagen per week van 16.00 uur tot 22.00 uur geopend.
2.2. Op 3 november 2000 is door ambtenaren van de eenheid van de Inspecteur een zogenoemd startersbezoek aan belanghebbende gebracht. Daarbij is aan belanghebbende het "Handboek Ondernemen" uitgereikt. In dat handboek zijn onder meer de loonbelastingaspecten uiteengezet ingeval sprake is van een dienstbetrekking. In het handboek is nadrukkelijk vermeld dat bij twijfel omtrent de vraag of loonheffing dient te worden ingehouden, nadere informatie bij de belastingdienst kan worden verkregen. Op 3 november 2000 had belanghebbende geen mensen voor zich werken.
2.3. Op 6 april 2001 is bij belanghebbende wederom een bedrijfsbezoek afgelegd door ambtenaren van de onderhavige eenheid. Op dat tijdstip bleek dat belanghebbende gebruik maakte van de diensten van drie pizzabezorgers, te weten [A] (2 augustus 1983), [B] (21 juni 1983) en [C] (1 mei 1983) - hierna: de pizzabezorgers -. De pizzabezorgers maakten voor hun werkzaamheden gebruik van een eigen transportmiddel. In het onderhavige tijdvak (1 januari 2001 tot en met 31 maart 2001) heeft belanghebbende aan de drie pizzabezorgers voor hun werkzaamheden in totaal ƒ 2.045,31 betaald. De pizzabezorgers werkten gemiddeld vier tot zes uren per week voor belanghebbende. In de administratie van belanghebbende zijn geen afschriften opgenomen van een identiteitsbewijs van de pizzakoeriers. Evenmin zijn daarin loonbelastingverklaringen van de pizzakoeriers opgenomen.
2.4. Naar aanleiding van de bedrijfsbezoeken is op 9 april 2001 een rapport opgesteld door de Belastingdienst. Daarin heeft de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de pizzabezorgers dient te worden gekwalificeerd als een privaatrechtelijke dienstbetrekking. In verband hiermee heeft de Inspecteur - die dit standpunt met belanghebbende heeft besproken - een aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen over het eerste kwartaal van 2001 uitgereikt aan belanghebbende. Deze aangifte diende uiterlijk op 18 juni 2001 bij de Inspecteur te zijn ingediend.
2.5. Belanghebbende heeft de aangifte op 14 mei 2001 ingediend. In de aangifte heeft hij vermeld dat hij, nu de pizzabezorgers niet in dienstbetrekking voor hem werkzaam zijn, geen loonbelasting behoeft in te houden en af te dragen.
2.6. Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 24 juli 2001 - ambtshalve - de onderhavige naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 5.000 aan belanghebbende opgelegd. Hiertegen heeft belanghebbende tevergeefs bezwaar gemaakt.
2.7. Op 26 april 2002 heeft belanghebbende met betrekking tot de voor hem werkzame pizzakoeriers zogenoemde IB49-formulieren aan de Belastingdienst verzonden.
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de pizzakoeriers als een privaatrechtelijke dienstbetrekking dient te worden gekwalificeerd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag - in tegenstelling tot de Inspecteur - ontkennend.
Indien bedoelde vraag bevestigend moet worden beantwoord, is voorts de hoogte van het bedrag van de naheffingsaanslag in geschil.
Belanghebbende verdedigt kennelijk een bedrag van nihil, terwijl de Inspecteur zich nader op het standpunt stelt dat de door belanghebbende verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen ƒ 2.648 beloopt.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder genoemde pleitnota's. Daaraan hebben zij ter zitting van 30 oktober 2002 toegevoegd hetgeen is verwoord in het proces-verbaal van die zitting. Ter zitting van 11 juni 2003 heeft de Inspecteur geen nieuwe argumenten ingebracht.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag.
3.4 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naheffingsaanslag ten bedrage van € 1.201 (ƒ 2.648).
4. Beoordeling van het geschil
Zorgvuldigheidsbeginsel
4.1. De loop van de procedure in belastingzaken brengt mede dat eventuele gebreken in de motivering van de uitspraak van de Inspecteur op zichzelf niet tot vernietiging van die uitspraak kunnen leiden. In zoverre belanghebbende zulks, met een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel, bepleit, faalt dit beroep.
Dienstbetrekking
4.2. De Inspecteur stelt zich - in tegenstelling tot belanghebbende - op het standpunt dat de pizzakoeriers tot belanghebbende in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staan zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet).
4.3. Van een - in genoemd artikel bedoelde - privaatrechtelijke dienst-betrekking is sprake, indien tussen de pizzakoeriers en belanghebbende (mondeling dan wel schriftelijk) een arbeidsovereenkomst is gesloten. Hieronder dient te worden verstaan de overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten (artikel 7:610, eerste lid, BW).
4.4. Uit deze omschrijving volgt dat voor een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking dient te zijn voldaan aan - kort gezegd - de volgende elementen:
- er moet sprake zijn van een gezagsverhouding;
- de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en
- de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
4.5. Naar het oordeel van het Hof zijn - gelijk de Inspecteur verdedigt - in de tussen belanghebbende en de pizzakoeriers bestaande rechtsverhouding deze drie elementen aanwezig.
4.6. Met betrekking tot het element "gezagsverhouding" stelt het Hof voorop dat voor de aanwezigheid daarvan reeds voldoende is dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruik maakt (vergelijk onder meer HR 7 februari 2001, nr. 35 760, BNB 2001/293).
De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld en het Hof acht aannemelijk dat de pizzakoeriers gehouden zijn de aanwijzingen van belanghebbende op te volgen. Het bezorgen van warme etenswaren vormt immers - naar de Inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht - een structureel en een zeer wezenlijk onderdeel van belanghebbendes bedrijfsvoering. Alsdan is niet goed voorstelbaar dat er geen gezagsverhouding tussen belanghebbende en de pizzabezorgers zou bestaan (vergelijk CRvB 21 december 1994, RSV 1995/170). Hierbij zij nog opgemerkt dat het Hof de stelling van belanghebbende dat hij geen werkschema met de pizzabezorgers maakt ongeloofwaardig acht.
4.7. Dat de pizzabezorgers gedurende een zekere tijd ten behoeve van belanghebbende persoonlijk arbeid hebben verricht is niet in geschil.
Belanghebbende heeft gesteld dat de pizzabezorgers zich mogen laten vervangen door een ander. Deze omstandigheid - althans de mogelijkheid van een incidentele vervanging - behoeft echter niet aan een dienstbetrekking in de weg te staan. Nu niet is gesteld, laat staan aannemelijk is geworden, dat de pizzabezorgers zich in het onderhavige tijdvak daadwerkelijk (meer dan incidenteel) hebben laten vervangen, is in dezen eveneens voldaan aan het "arbeids"-criterium.
4.8. Belanghebbende heeft de pizzabezorgers beloond - in totaal f 2.045 - voor de door hen verrichte bezorgwerkzaamheden, zodat evenzeer is voldaan aan het derde element "betalen van loon". De stelling van belanghebbende dat de pizzabezorger geen vergoeding ontvangt indien de klant niet betaalt, behoeft
- wat daarvan overigens zij -de aanwezigheid van een dienstbetrekking niet in de weg te staan (vergelijk onder meer HR 15 apri1 1998, nr. 33 175, BNB 1998/185).
4.9. Nu de pizzabezorgers naar het oordeel van het Hof in een gezags-verhouding tot belanghebbende staan, sluit zulks - anders dan belanghebbende betoogt - uit dat de pizzabezorgers als ondernemers dienen te worden gekwalificeerd. De omstandigheid dat belanghebbende - eerst op 26 april 2002 -ten aanzien van de voor hem werkzame pizzabezorgers zogenoemde IB49-formulieren naar de Belastingdienst heeft gezonden, doet evenmin af aan de conclusie dat in het onderhavige geval sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking.
4.10. In zoverre belanghebbende met zijn verwijzing naar "koeriers- en pakketdienstverleners" zich beroept op schending van het gelijkheidsbeginsel, gaat het Hof hieraan voorbij nu belanghebbende dit beroep onvoldoende heeft onderbouwd.
4.11. Nu sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen belanghebbende en de pizzabezorgers, is belanghebbende - als inhoudingsplichtige -gehouden op de aan de pizzakoeriers gedane loonbetalingen loonbelasting/ premie volksverzekeringen in te houden en af te dragen. Belanghebbende had, gelet op de inhoud van het hem tijdens het eerste bedrijfsbezoek uitgereikte "Handboek Ondernemen", zulks redelijkerwijs kunnen weten, althans had hij redelijkerwijs twijfel moeten koesteren omtrent de juridische kwalificatie inzake de tussen hem en de pizzabezorgers bestaande rechtsverhouding.
4.12. In aanmerking genomen dat belanghebbende de over de in het onderhavige tijdvak aan de pizzakoeriers gedane loonbetalingen verschuldigde loonbelasting/ premie volksverzekeringen niet heeft betaald, is de Inspecteur gerechtigd de te weinig geheven belasting na te heffen.
Eindheffing
4.13. Met betrekking tot de wijze van (na)heffen van de over de onderwerpelijke loonbetalingen verschuldigde belasting heeft het volgende te gelden. Bestanddelen van het loon waarover - zoals in dezen - de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd vormen zogenoemde eindheffingsbestanddelen (artikel 31, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet). De belasting over deze eindheffingsbestanddelen worden ingevolge artikel 31, eerste lid, van de Wet geheven van de inhoudingsplichtige. Dit is anders indien de inhoudingsplichtige, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon verzoekt bedoeld eerste lid niet toe te passen (artikel 31, tweede lid, onderdeel a, sub 1, van de Wet). Nu belanghebbende zo een verzoek niet - ook niet nadat de Inspecteur hem kenbaar had gemaakt dat hij de tussen belanghebbende en de pizzakoeriers bestaande rechtsverhouding kwalificeerde als een privaatrechtelijke dienstbetrekking en in verband daarmee belanghebbende een aangifte had uitgereikt - heeft gedaan, is deze uitzondering op het zogenoemde eindheffingssysteem in dezen niet van toepassing.
4.14. Het bedrag van de over de onderhavige eindheffingsbestanddelen verschuldigde belasting wordt bepaald aan de hand van het tabeltarief (artikel 31, derde lid, aanhef en onderdeel a, sub 1, van de Wet).
4.15. Ingeval het tabeltarief van toepassing is wordt ingevolge het vierde lid van artikel 31 van Pro de Wet het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van de voor het tijdvak waarin het loon is genoten geldende in artikel 20a, eerste lid, van de Wet, opgenomen tabel, waarbij wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de Ziekenfondswet, alsmede de daarover verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Uitgangspunt in het wettelijke systeem is derhalve dat ter bepaling van de verschuldigde belasting de loonbestanddelen (direct) gebruteerd dienen te worden.
4.16. Zulks is volgens de tweede volzin van het vierde lid van artikel 31 van Pro de Wet anders, indien aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premie pas later voor zijn rekening heeft genomen. Nu belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft gesteld - laat staan aannemelijk heeft gemaakt - die de conclusie rechtvaardigen dat hij de over het aan de pizzakoeriers betaalde loon verschuldigde belasting en premie niet aanstonds doch later voor zijn rekening heeft willen nemen, is deze uitzondering in dezen evenwel niet van toepassing.
Aoniementarief
4.17. Zoals gezegd is ingevolge artikel 31, vierde lid, van de Wet - kort gezegd - het in artikel 20a van de Wet vervatte tabeltarief van toepassing. Ingevolge artikel 26b van de Wet - de Inspecteur beroept zich daarop - bedraagt, in afwijking van genoemd artikel 20a, de belasting (en premie) echter 52% van het loon ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet en zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet. Volgens laatstgenoemde bepaling is de inhoudingsplichtige gehouden de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht, alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen.
4.18. Nu, naar tussen partijen niet in geschil is, belanghebbende niet een afschrift van een document als zo-even bedoeld - bijvoorbeeld een paspoort - betreffende de pizzakoeriers in zijn (loon)administratie heeft opgenomen, is de Inspecteur terecht ervan uitgegaan dat in het onderwerpelijke geval het zogenoemde anoniementarief van 52% dient te worden toegepast.
Toe te passen bruteringstarief
4.19. Ingevolge artikel 32a, eerste lid, van de Wet worden - voorzover hier van belang - voor de toepassing van het vierde lid van artikel 31 van Pro de Wet bij ministeriële regeling regels gesteld voor het bepalen van het op de eind-heffingsbestanddelen toe te passen tarief.
4.20. Ter uitvoering van deze bepaling is de Regeling loonbelasting- en premietabellen !990 vastgesteld. Ingevolge artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van deze Regeling (tekst 2001) beloopt voor gevallen als het onderhavige - waarbij het enkelvoudige tarief 52% bedraagt - het gebruteerde tarief 129,50%.
Verschuldigde belasting
4.21. Tussen partijen is niet in geschil dat de door belanghebbende aan de pizzakoeriers in het onderhavige tijdvak gedane betalingen f 2.045 hebben belopen. De door belanghebbende over dit tijdvak verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen bedraagt derhalve f 2.648 (ƒ 2.045 keer 129,50%).
Slotsom
4.22. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het beroep is in zoverre gegrond. De naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot ƒ 2.648. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, dwingt niet tot een anders-luidende conclusie.
5. Proceskosten
Het Hof acht, nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van zijn beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten - overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht - vast op € 966 (drie punten voor proceshandelingen; wegingsfactor één) voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. In zoverre belanghebbende voorts op de voet van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht verzoekt tot vergoeding van de door hem geleden schade, wijst het Hof zulks af, nu belanghebbende dit verzoek niet - althans onvoldoende - heeft onderbouwd.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een naheffingsaanslag ten bedrage van € 1.201 (ƒ 2.648);
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door deze betaalde griffierecht van € 27,23 (ƒ 60);
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2003 te Arnhem door de vice-presidenten mr. Lamens en mr. Van Schie en mr. Den Ouden, raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. Van der Waerden als griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
(J. Lamens)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 14 juli 2003
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Het door een belanghebbende betaalde griffierecht voor de vervanging van een mondelinge uitspraak in een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.