Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 00/01339 (accijns)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] N.V. te [Z] (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Douane [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de na te noemen aan haar over het tijdvak 1 augustus 1994 tot en met 31 oktober 1997 opgelegde naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. De naheffingsaanslag, genummerd [01] en gedagtekend 22 september 1999, is als volgt berekend:
accijns
tabak f 54.532,70
overige alcoholhoudende producten - 35.296,40
wijn - 136,90
bier - 67,60
alcoholvrije dranken - 6,80
omzetbelasting
tabaksfabrikaten - 14.878,70
totaal f 104.919,10
€ € 47.610,21.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 8 juni 2000 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie per fax ontvangen op 12 juli 2000 en aangevuld op 7 september 2000, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 25 juni 2002 te Arnhem zijn gehoord [belanghebbendes advocaat, belanghebbendes directeur, alsmede de Inspecteur].
2.4. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd. Ter zitting heeft de Inspecteur voorts, zonder bezwaar van belanghebbende, een gespecificeerde berekening van de naheffingsaanslag overgelegd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende, die is gevestigd te [Z] in Nederland, exploiteert het motorpassagiersschip [A]. Het schip is per 1 juli 1994 door belanghebbende in eigendom verworven.
3.2. Het schip wordt ingezet in de vaart tussen Nederland, Duitsland, Frankrijk en Zwitserland. Passagiers komen aan en gaan van boord op verschillende plaatsen in die landen. Het schip ligt jaarlijks, afgezien van een incidentele reis, in de maanden januari tot medio april aangemeerd in [Q (BRD)], waar het dienst doet als […]. Van medio april tot medio augustus maakt het schip langere reizen van [R (NL)] naar Duitsland en Zwitserland. Het schip keert dan regelmatig terug naar Nederland. Van medio augustus tot begin november maakt het schip kortere reizen in Duitsland tussen [Q (BRD)] naar [S (BRD)]. Het schip keert in die periode niet terug naar Nederland.
3.3. Belanghebbende is vergunninghouder als bedoeld in artikel 66a van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) juncto artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit). De vergunning is genummerd 408052 en is op 8 december 1994 afgegeven door het Douanedistrict te [R].
3.4. De proviandering van het schip geschiedt door bestelling door belanghebbende bij [de leverancier]. Nadat de door belanghebbende bestelde accijnsgoederen bij de Accijns Goederen plaats (AGP) zijn uitgeslagen worden deze geleverd aan de leverancier. Vervolgens levert de leverancier de goederen af aan boord van het schip. Deze aflevering vindt dikwijls plaats in Duitsland, meestal in [Q] en een aantal malen op verschillende plaatsen in Nederland.
Bij de uitslag van de accijnsgoederen wordt op het Administratief Geleide Document (AGD) in de rubriek ''geadresseerde'' de naam van de leverancier vermeld. In de rubriek is eveneens vermeld ''m/s [A]''. Als land van bestemming is op het AGD ''Nederland'' vermeld. Het AGD wordt bij juistbevinding voor conform afgestempeld door het Douanedistrict [RR]. Aan boord van het ontvangende schip tekent een medewerker van belanghebbende het AGD voor de ontvangst van de goederen.
3.5. De houder van de AGP maakt ter zake van de uitslag tevens een afleverbon op ten name van de leverancier met daarop vermeld de geleverde artikelen en de aantallen. Ook op deze afleverbon is vermeld ''m/s [A]''. Voorts zijn op deze afleverbon geplaatst
a) Een stempelafdruk van het Douanedistrict [RR] dat vermeldt ''Conform uitgeslagen'', en
b) een stempelafdruk waarin belanghebbende wordt vermeld als afnemer/vrijstellingsgenietende vergunninghouder, met vermelding van nummer en datum van afgifte van de vergunning als weergegeven onder 3.3. en waarin (voorgedrukt) de gezagvoerder namens belanghebbende verklaart dat ''aan boord van het hierna omschreven schip de hierboven vermelde goederen met vrijstelling van accijns, verbruiksbelasting en/of omzetbelasting te hebben betrokken en deze te gebruiken als scheepsbehoeften aan boord van het schip tijdens de reis tussen twee of meer lidstaten van de E.E.G.''
3.6. Als bijlage F bij het verweerschrift heeft de Inspecteur een proces-verbaal van 1 december 1997, nr. PV/1130/97, overgelegd. In dit proces-verbaal heeft [belanghebbendes directeur] voornoemd verklaard omtrent de leveranties. Bij het proces-verbaal zijn fotokopieën gevoegd van 12 Administratief Geleidedocumenten (AGD's) en 61 facturen/ afleverbonnen.
De 12 AGD's vermelden elk als land van bestemming Nederland. Voor ontvangst is één maal getekend te [T (NL)], twee maal te [R (NL)], vier maal te [Q (BRD)], en vijf maal is bij het tekenen voor ontvangst geen plaatsnaam vermeld.
Op de facturen/afleverbonnen is in een groot aantal gevallen vermeld dat de aflevering heeft plaatsgevonden in [Q (BRD)]. Daarnaast is afgeleverd één maal in [U (BRD)] en enkele keren in [de Nederlandse steden T, V, W en WW)].
Volgens het proces-verbaal heeft [belanghebbendes directeur] tegenover de ambtenaren van de Belastingdienst/Douane - voorzover van belang naast hetgeen hiervoor reeds is vermeld - verklaard:
'De bestelling in [U (BRD)] is een nabestelling van de reis die begon op 1 mei 1995 te [R (NL)].
(…)
De goederen die op 13 juni 1995 aan boord te [Q (BRD)], zijn geleverd kon [de leverancier] waarschijnlijk niet in [R (NL)] leveren. Vandaar de we de spullen in [Q (BRD)] ontvingen. Het betrof geen reis dat het schip in Duitsland bleef.
(…)
Ook nu vond de levering een dag later plaats.
(…)
Toen hadden we een reis binnen Nederland. In afwachting van die reis lagen we stil in [V (NL)].
(…)
De goederen zijn op 3 april 1996 te [T (NL)] geleverd. We hadden een binnenlandse reis. Dat betekent dat we niet aan passagiers verkopen. Het is meer als opbouw van de voorraad voor de komende buitenlandse reizen.
(…)
Op 13 mei 1996 zijn we vertrokken uit [R (NL)] en er kon niet worden geleverd. Daarom ontvingen we op 14 mei 1996 te [Q (BRD)].
(…)
(n.a.v. afleverbonen/facturen van 13 november 1996 tot 27 december 1996) We hadden geen internationale reis. Dit was voor opbouw van de voorraad. Op 2 januari 1997 zijn we naar Duitsland vertrokken. Ik ben het met u eens dat de hoeveelheden fiks zijn. Waarschijnlijk hebben we zoveel besteld omdat ik wist dat er een prijsverhoging zat aan te komen. Ik weet zeker dat er niets van boord is gegaan.
(…)
De boot lag in [WW (NL)]. De goederen waren besteld voor de eerstvolgende internationale reis op 28 april 1997.'
[Belanghebbendes directeur] heeft volgens het proces-verbaal voorts verklaard:
'Ik ben eigenlijk niet voldoende op de hoogte van de regeling. Ik weet dat er geen limieten zijn met betrekking tot de grootte van de bestellingen. Ik wist niet dat ik in Duitsland niet mocht ontvangen, wanneer ik Nederland niet aandeed. Alle bestellingen zijn te allen tijde bestemd geweest voor gebruik aan boord door passagiers en personeel. In het contract van het personeel staat dat ze eenmaal per reis een slof sigaretten en een fles drank mogen gebruiken. Gemiddeld heb ik zo'n 18 personeelsleden en 100 passagiers per reis aan boord. Ik weet zeker dat er geen accijnsgoederen van boord zijn gegaan, in ieder geval niet door mijzelf of mijn personeel. Vanaf eind april tot begin november zit de boot elke dag helemaal vol met passagiers. Zoals u heeft kunnen zien was de reisadministratie in orde. De [leverancier] leverde dus ook in Duitsland. Het is nooit ter sprake geweest of dit wel of niet mocht. Wij kopen in op onze bunkervergunning, daar staat niets in vermeld over het bestellen van pakketten. Dat bevreemdt mij, omdat wij op deze verklaring bestellen. Ik vind hier alleen op terug hoe ik moet handelen met betrekking tot minerale oliën.
Ik heb altijd te goeder trouw gehandeld. Als er iets fout gegaan is, gebeurde het puur uit onwetendheid en niet met opzet.'
Bij het proces-verbaal is voorts gevoegd een handgeschreven en ondertekende verklaring van [de bedrifjsleider] van [de leverancier]. Deze verklaring - voorzover van belang - luidt:
'Wanneer een passagiersschip een pakket besteld bij [de leverancier], bestellen wij deze goederen bij de firma [B, a-weg 1, (postcode), RR]. De firma [B] leverd de goederen per auto af bij ons bedrijf, waarna wij de goederen afleveren bij het passagiersschip.
De afleverplaats van de goederen wordt vermeld op de factuur, de clausule van 'afnemer/vrijstellingsgenietende vergunninghouder, ondergetekende (naam gezagvoerder), naam van het schip, nummer teboekstelling, datum en plaats van levering', wordt ingevuld en afgetekend aan boord van het passagiersschip, daadwerkelijk bij aflevering. Deze clausule wordt altijd ingevuld door een bemanningslid van het passagiersschip en nooit door één van mijn werknemers.
Wanneer de clausule vermeld: getekend te b.v. [Q (BRD)], dan is dit pakket in [Q (RD)], aan boord geleverd. Het gebeurd soms dat een bemanningslid van een passagiersschip bv [Q (BRD)] invuld terwijl het schip nog binnen Nederland is en de reisbestemming [Q (BRD)] is.'
3.7. De ter zitting door de Inspecteur overgelegde specificatie van de berekening van de naheffingsaanslag luidt als volgt:
belasting over de goederen welke in Duitsland aan boord werden gebracht:
accijns en verbruiksbelasting f 71.015,40
omzetbelasting f 12.958,70
belasting van de goederen welke in Nederland aan boord werden gebracht:
accijns f 19.025,00
omzetbelasting tabaksfabrikaten f 1.920,00
totaal van de naheffingsaanslag
accijns en verbruiksbelasting f 90.040,40
omzetbelasting tabaksfabrikaten f 14.878,70.
Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard, dat hij afgezien van de bestaande verschillen van inzicht, met deze cijferopstelling van de Inspecteur instemt.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld
a. of de Inspecteur terecht de accijns heeft nageheven;
b. of de Inspecteur terecht omzetbelasting ter zake van de tabaksfabrikaten heeft nageheven,
c. of de Inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat de belasting ook op grond van artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van belanghebbende kan worden nageheven,
d. of het bepaalde in de Herziene Rijnvaartakte de onderhavige naheffing verhindert, en
e. of de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel.
4.2. Voor haar standpunt heeft belanghebbende in de stukken - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
Met betrekking tot de omzetbelasting geldt dat sprake is van intracommunautaire leveringen. Deze leveringen geschieden tegen het nultarief. De heffing van omzetbelasting is daarom in strijd met de wet.
Anders dan de Inspecteur betoogt heeft belanghebbende de goederen niet in Nederland voorhanden gehad. De goederen worden door de leverancier in Duitsland, meestal in [Q (BRD)], aan boord gebracht. Daarvóór heeft zij met de goederen niets van doen. De accijns kan daarom niet van haar worden nageheven. Als er al sprake is van een illegaal voorhanden hebben van de goederen in Nederland dan heeft dat geen betrekking op haar. Het is gebruikelijk dat de leverancier de goederen aan boord brengt. Het vervoer zelf geschiedt niet in haar opdracht. Zij heeft de goederen dus ook niet middellijk voorhanden gehad. De leverancier vraagt meestal naar het vaarschema van het schip en bepaalt dan zelf, in verband met zijn eigen planning, waar hij de goederen aan boord brengt.
Dat de uitslag van de goederen in Nederland heeft plaatsgevonden brengt daarin geen verandering. Nu zij niet degene is die de accijnsgoederen in Nederland voorhanden heeft gehad kan de accijns niet met toepassing van artikel 2f van de Wet van haar worden geheven. Naheffing op grond van artikel 20, tweede lid, AWR is ook niet mogelijk nu er geen sprake van is dat door haar toedoen bij de uitslag van accijnsgoederen geen accijns is geheven.
De suggestie van de Douane dat in enkele gevallen van reizen binnen Nederland aan passagiers accijnsgoederen zouden zijn verkocht is ongegrond.
De Inspecteur geeft een onjuiste uitleg aan het begrip 'gebruik aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lid-staat' als vermeld in artikel 66a van de Wet. Het begrip 'verkeer' betekent een 'gaan en komen'. Daarbij gaat het niet om een enkele reis, terwijl evenmin de eis is gesteld dat het verkeer in Nederland aanvangt. Het schip wordt gebruikt in het internationale verkeer tussen lidstaten. Vergelijk bij voorbeeld een schip dat een lading vervoert van [SS (BRD)] naar [RR (NL]. Onderweg, in [TT], slaat het schip proviand in. De goederen worden gelost in [RR (NL)]. Vervolgens laadt het schip goederen in (NL)] die deels worden gelost in [TT (NL)] en deels in [UU (België)]. Niet valt in te zien waarom dat voor een passagiersschip anders zou zijn. Naar haar mening handelt de Douane in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
Zij wijst erop dat het standaardstempel op de afleveringsbonnen vermeldt dat het gaat om gebruik van goederen 'als scheepsbehoeften aan boord van het schip tijdens de reis tussen twee of meer lidstaten van de E.E.G.'.
Artikel 66a van de Wet stelt niet de eis dat de goederen in Nederland aan boord worden gebracht. Dit artikel heeft enkel betrekking op het gebruik van de accijnsgoederen aan boord van het schip. Zij betwist dat zij niet heeft voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden met betrekking tot het gebruik van de accijnsgoederen.
De gezagvoerder heeft bij aflevering van de goederen telkens op de nota's en de afleveringsbonnen in overeenstemming met de werkelijkheid de door de Douane gewenste gegevens en de plaats van aflevering vermeld. Zij meent dat de vrijstelling van artikel 66a van de Wet van toepassing is op de leveranties aan boord van het schip.
Op de afleveringsbon en de bijbehorende documenten staat ook het stempel van de Douane. De Douane was volledig van de gang van zaken op de hoogte en heeft deze situatie willen en wetens vele jaren laten voortbestaan en gesanctioneerd. Onder die omstandigheden is de naheffing niet te rechtvaardigen.
Evenals het innemen van brandstof op grond van de Herziene Rijnvaartakte is vrijgesteld van omzetbelasting en accijns, geldt dat ook voor proviandering van schepen. Zij wijst op HR 28 maart 1950, NJ 1950, 633. De naheffing is derhalve ook in strijd met artikel 3 van Pro de Herziene Rijnvaartakte. De vrije Rijnvaart betreft ook de bemanning. In dit verband wijst zij op artikel 356 van Pro het Vredesverdrag van Versailles van 28 juni 1919. Nederland is met betrekking tot een aantal artikelen tot dit verdrag toegetreden (Traktatenblad 1955, no. 161).
4.3. Ter zitting is daaraan door de gemachtigde van belanghebbende toegevoegd:
Als de Inspecteur ter zake van de leveranties accijns wil heffen dan moet hij zijn bij de AGP-houder of bij de leverancier die tevens de goederen vervoert.
Enkele leveranties van goederen dienden voor opbouw van de voorraad voor komende buitenlandse reizen.
De goederen zijn free on board op het schip geleverd. Tot dat moment had belanghebbende geen enkele beschikkingsmacht over de goederen. Van voorhanden hebben is dus geen sprake.
Indien het standpunt van de Inspecteur juist is stemt hij in met de door de Inspecteur ter zitting overgelegde specificatie van de naheffingsaanslag.
4.4. De Inspecteur heeft in de stukken - zakelijk weergegeven - voor zijn standpunt het volgende aangevoerd:
Artikel 66a van de Wet is een nationale vrijstellingsbepaling die is gebaseerd op artikel 23, vijfde lid, van de Richtlijn 92/12EEG van de Raad. Uit de zinsnede in artikel 66a 'aan boord van schepen van en naar een andere lidstaat' kan naar zijn mening maar één conclusie worden getrokken: de goederen moeten in Nederland aan boord worden geleverd. Ook grammaticaal laat die zinsnede geen andere conclusie toe. De wetsgeschiedenis - verwezen wordt naar Kamerstukken II, 22 697, nr. 5, MvA, blz. 21 - maakt ook duidelijk dat het de bedoeling van de wetgever is dat het reisdoel is gelegen in een andere lidstaat.
Nederland heeft niet de bevoegdheid om deze vrijstellingsverklaring van toepassing te verklaren in andere lidstaten. Door aflevering van de accijnsgoederen in een groot aantal gevallen aan boord van het schip in Duitsland, waardoor er op het moment van levering aan boord geen sprake kon zijn van een reis vanuit Nederland naar een andere lidstaat, is niet voldaan aan de in artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit gestelde voorwaarden. In de meeste gevallen was er zelfs sprake van langdurig verblijf van het schip in Duitsland en werden er slechts reizen binnen Duitsland gemaakt. Door niettemin de desbetreffende verklaringen te ondertekenen en daarmee te verklaren dat de accijnsgoederen zullen worden gebruikt in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat, wist belanghebbende of haar gemachtigde aan boord dat de verklaringen niet in overeenstemming waren met de werkelijkheid.
Het is juist dat in fysieke zin belanghebbende de goederen tot het moment van levering aan boord van het schip niet voorhanden heeft gehad. Voorzover de goederen in Duitsland zijn afgeleverd heeft degene die de goederen heeft afgeleverd gehandeld in opdracht van belanghebbende. Zelfs indien de vervoerder heeft gehandeld namens de leverancier moet belanghebbende op grond van artikel 20, tweede lid, van de AWR als schuldenaar worden aangemerkt. Belanghebbende heeft immers met haar vergunning ten onrechte aanspraak gemaakt op vrijstelling van de accijns.
Op de AGD's staat als land van bestemming vermeld: Nederland. Belanghebbende geeft de goederen echter geen bestemming welke deze volgens de wettelijke bepalingen zouden moeten krijgen. Dat een ander de AGD heeft opgemaakt doet er niet aan af dat belanghebbende handelde in strijd met de wet.
Het feit dat op de facturen een stempel staat van de Douane is voor deze zaak niet relevant. De Douane heeft bij uitslag slechts vastgesteld dat er overeenstemming was tussen de factuur en de uitgeslagen accijnsgoederen. Uit de facturen is verder slechts af te leiden dat de goederen bestemd waren voor het schip van belanghebbende. De betreffende ambtenaren waren en konden op het moment van de uitslag niet op de hoogte zijn van de ligplaats van het schip, noch wisten zij of het schip werkelijk een reis maakte van Nederland naar een andere lidstaat. Controle vindt altijd achteraf plaats.
Het beroep van belanghebbende op de Herziene Rijnvaartakte gaat niet op. In de eerste plaats niet omdat de goederen niet via de Rijn naar Duitsland werden gebracht. Op de tweede plaats niet omdat de vrije doorvoer ziet op de lading van een schip.
Hij deelt niet de stelling van belanghebbende dat proviandering evenals het bunkeren van brandstof is vrijgesteld van omzetbelasting en accijns. Voor gasolie stellen de Richtlijn 92/81EEG en artikel 66 van Pro de Wet, in tegenstelling tot artikel 66a van de Wet, niet de eis dat de gasolie bestemd moet zijn voor een reis van Nederland naar een andere lidstaat.
In het proces-verbaal heeft belanghebbende toegegeven dat in enkele gevallen reizen binnen Nederland werden gemaakt. Zij toont niet aan dat op binnenlandse reizen niet aan passagiers werd verkocht. Hetzelfde geldt voor gebruik door bemanning op een binnenlandse reis. Belanghebbende maakt ook niet aannemelijk dat deze voorraden zijn gebruikt voor reizen naar andere lidstaten. Voor deze binnenlandse reizen is Nederland in elk geval heffingsbevoegd. Omdat er geen maximum aan de voorraad accijnsgoederen was gesteld acht hij het niet logisch dat belanghebbende in Nederland bestelde om een voorraad op te bouwen. In de gevallen waar het reizen betrof binnen Nederland is de accijns nageheven.
In de naheffingsaanslag zijn geen accijnsgoederen betrokken die in Nederland aan boord zijn gebracht voor een reis vanuit Nederland direct naar een andere lidstaat. In de meeste gevallen was er sprake van langdurig verblijf van het schip in Duitsland en werden er slechts reizen binnen Duitsland gemaakt.
Nu belanghebbende voor de leveringen aan boord van het in Duitsland gelegen schip geen aanspraak op vrijstelling kon maken is hij tevens van mening dat de accijns op grond van artikel 1, tweede lid, juncto artikel 2 van Pro de Wet moet worden betaald bij de uitslag van de goederen uit de AGP. Omdat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als in een andere lidstaat gevestigd of geregistreerd bedrijf gelden de uitzonderingsbepalingen van artikel 2, derde lid, van de Wet niet. Op grond van artikel 20, tweede lid, van de AWR kan de te weinig betaalde belasting ook in dat geval van belanghebbende worden nageheven.
De teruggaafmogelijkheid van artikel 71 van Pro de Wet juncto artikel 35 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns mist in dit geval toepassing.
De in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting betreft de tabaksfabrikaten. Hij verwijst naar artikel 28 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968. In casu is geleverd aan een in Nederland gevestigde ondernemer.
4.5. Ter zitting is daaraan door de Inspecteur toegevoegd:
Voor de omzetbelasting is weliswaar sprake van een intracommunautaire levering maar een Duits BTW-identificatienummer ontbreekt. Zo'n nummer is op grond van artikel 9 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 een constitutief vereiste. Hij verwijst naar het boek van Van Vliet, blz. 189, en de conclusie van de advocaat-generaal bij BNB 1998/36.
Hij heeft belasting nageheven over alle leveranties die niet in verband staan met het verkeer tussen Nederland en een andere lidstaat. Hij baseert de naheffing op de artikelen 2f en 51 van de Wet. Het belastbaar feit is de uitslag met voorhanden hebben als specius daarvan. Hij stelt beide belastbare feiten naast elkaar. De Hoge Raad verstaat onder 'voorhanden hebben' ook de macht over de bestemming van de goederen.
Controle achteraf is gebruikelijk. Dan pas is de werkelijke gang van zaken en het werkelijke gebruik zichtbaar.
4.5. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag.
4.6. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een berekend naar de verschuldigde accijns voor de goederen die in Duitsland aan boord van het schip zijn gebracht en de verschuldigde accijns en omzetbelasting voor de goederen die in Nederland aan boord van het schip zijn gebracht, en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een berekend naar de verschuldigde accijns en omzetbelasting voor de goederen die in Nederland aan boord van het schip zijn gebracht.
5. Beoordeling van het geschil
wettelijk kader
5.1. Ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet wordt accijns verschuldigd ter zake van de uitslag van de in lid 1 van dat artikel genoemde goederen (verder te noemen: de accijnsgoederen).
5.2. In artikel 2, lid 1, van de Wet is bepaald dat onder uitslag wordt verstaan het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen. Volgens artikel 52 van Pro de Wet wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip van de uitslag en op grond van artikel 53 van Pro de Wet moet de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns op aangifte worden voldaan.
5.3. Artikel 2f van de Wet merkt mede als uitslag aan het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken.
5.4. Artikel 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet bepaalt dat, in afwijking van artikel 51 van Pro de Wet, bij de toepassing van artikel 2f van de Wet de accijns wordt geheven van degene die het accijnsgoed voorhanden heeft, terwijl artikel 52a van de Wet bepaalt dat in dat geval de accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland.
5.5. In artikel 66a van de Wet - in de tekst zoals die gold voor het tijdvak van naheffing en tot 1 januari 1999 en tevens voorzover van belang - is bepaald dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns wordt verleend ter zake van de uitslag van accijnsgoederen die worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere Lid-Staat.
5.6. Artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit - voorzover hier van belang - bepaalt dat vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag van andere accijnsgoederen dan de in artikel 19 bedoelde Pro minerale oliën die worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat, word verleend indien
a. de eigenaar van het schip in het bezit is van een vergunning als bedoeld in artikel 19, en
b. de eigenaar van het schip of zijn gemachtigde aan boord van het schip aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats een schriftelijke verklaring in tweevoud heeft verstrekt waarin hij vermeldt dat de aan hem te leveren accijnsgoederen worden gebruikt voor het in de aanhef bedoelde gebruik onder vermelding van het reisdoel.
belastbaar feit accijnsheffing, vrijstelling
5.7. Belanghebbende is vergunninghouder als bedoeld in artikel 66a van de Wet. Zij bestelt accijnsgoederen voor proviandering van haar schip. Daartoe worden de goederen door de houder van de AGP uitgeslagen en vervolgens geleverd aan de leverancier. Op zijn beurt levert de leverancier de goederen free on board af op het schip van belanghebbende. Op de AGD's staat telkens vermeld als land van bestemming: Nederland.
5.8. Ter zake van de leveranties van accijnsgoederen aan boord van het schip van belanghebbende heeft de Inspecteur van belanghebbende accijns en omzetbelasting nageheven. Niet is nageheven ter zake van leveranties van goederen die aan boord zijn gebracht als direct daarop een reis is gemaakt vanuit Nederland naar een andere lidstaat.
5.9. Belanghebbende is van mening dat haar schip wordt gebruikt in het internationale verkeer tussen lidstaten, te weten tussen Nederland en een andere lidstaat en dat met betrekking tot de onderhavige bij de leverancier geplaatste bestellingen geen accijns is verschuldigd. De Inspecteur geeft volgens haar een onjuiste en te beperkte uitleg aan het in artikel 66a van de Wet gestelde 'gebruik aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lid-staat'.
5.10. Naar het oordeel van het Hof biedt voor het antwoord op de vraag wat onder 'gebruik aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lid-staat' moet worden verstaan de tekst van artikel 66a van de Wet zelf voldoende duidelijkheid, te weten: een reis met een plaats van vertrek in Nederland en een plaats van aankomst in een andere lidstaat. Deze uitleg wordt ook ondersteund door de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling.
Artikel 66a is bij de Wet van 24 december 1992, Stb. 1992, 711, per 1 januari 1993 in de Wet opgenomen. In de memorie van toelichting (wetsvoorstel 22 697, nr. 3, blz. 37 en 38) is onder meer het volgende vermeld:
'In artikel 66 van Pro de wet is thans reeds een vrijstelling opgenomen ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen en die worden gebruikt voor de voortstuwing van luchtvaartuigen in het internationale verkeer.
Voor de overige accijnsgoederen is in artikel 66 niet Pro voorzien in een vrijstelling. Deze accijnsgoederen worden thans echter eveneens niet in de heffing betrokken, omdat de desbetreffende goederen worden geacht te zijn uitgevoerd. De goederen zijn immers bestemd uitsluitend te worden verbruikt buiten Nederland. In een stelsel van een interne markt zonder binnengrenzen kan deze fiscale behandeling worden gehandhaafd voor zover het goederen betreft die worden uitgevoerd naar een derde land. Voor zover het accijnsgoederen betreft die vanuit Nederland naar een andere Lid-Staat worden gebracht is in een interne markt zonder binnengrenzen niet meer sprake van uitvoer. De accijnsgoederen worden onttrokken aan een schorsingsregeling binnen het belastinggebied van de Gemeenschap, hetgeen in de nieuwe systematiek leidt tot uitslag tot verbruik en daarmee tot belastingheffing. Zoals opgemerkt in paragraaf 410 van het algemene deel van deze memorie, acht ik het redelijk gebruik te maken van de door de horizontaIe richtlijn geboden keuzevrijheid door het handhaven van de mogelijkheid van belastingvrij verbruik van accijnsgoederen aan boord van schepen en aan boord van luchtvaartuigen in het verkeer vanuit Nederland naar een andere Lid-Staat. Hiertoe is in de wet een nieuw artikel 66a ingevoegd, waarin de vrijstelling voor de desbetreffende accijnsgoederen is geregeld'.
De memorie van antwoord bij genoemd wetsvoorstel vermeldt op blz. 21 het volgende:
'Artikel 66 voorziet Pro thans in een vrijstelling ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen en die worden gebruikt voor de voortstuwing van luchtvaartuigen in het internationale verkeer. Voor de overige accijnsgoederen voorziet de huidige Wet op de accijns in een dergelijke situatie niet in een vrijstelling. Deze goederen worden geacht naar het buitenland (uitvoer) te worden gebracht en worden uit dien hoofde eveneens niet in de heffing betrokken. Voor zover het goederen betreft die naar een derde land worden gebracht kan deze systematiek worden gehandhaafd. Goederen die naar een andere Lid-Staat worden gebracht zullen in de systematiek van de horizontale richtlijn niet meer onder het begrip uitvoer vallen en bij ongewijzigd beleid in de heffing worden betrokken. Bij handhaving van de mogelijkheid van belastingvrij verbruik van accijnsgoederen aan boord van schepen en aan boord van luchtvaartuigen dient derhalve alleen voor deze categorie accijnsgoederen, dat wil zeggen met betrekking tot het verkeer van Nederland naar een andere Lid-Staat, een vrijstelling te worden opgenomen.
Indien accijnsgoederen in Nederland aan boord worden gebracht en worden gebruikt op schepen met bestemming Nederland, deze leden vragen daarnaar, is de vrijstelling niet van toepassing, omdat het niet gaat om het verkeer van Nederland naar een andere Lid-Staat. Indien veraccijnsde goederen aan boord worden gebracht met bestemming een derde land kan ingevolge artikel 71, eerste lid, onderdeel c, teruggaaf worden verleend.
Deze leden vragen voorts of artikel 66a de mogelijkheid opent van accijnsvrije inkopen op schepen die speciaal voor dat doel een rondvaart maken via een andere Lid-Staat. Dit is niet het geval. Belastingvrije aankopen aan boord van schepen zijn alleen mogelijk tijdens een intracommunautaire overtocht. In artikel 28, eerste lid, onderdeel c, van de horizontale richtlijn is een definitie gegeven van een intracommunautaire vlucht of overtocht. Daarvan is slechts sprake indien de daadwerkelijke plaats van aankomst in een andere Lid-Staat is gelegen. In het geval van een rondvaart wordt aan die voorwaarde niet voldaan. In dezen is ook van belang, deze leden vragen daarnaar, wat de bij besluit te stellen voorwaarden zullen inhouden. Ik stel mij voor zoveel mogelijk aan te sluiten bij de voorwaarden die thans in het Uitvoeringsbesluit accijns (Stb. 1991,754) zijn opgenomen met betrekking tot de vrijstelling van accijns van minerale oliën op grond van artike1 66. Zo zal moeten worden aangetoond dat de accijnsgoederen uitsluitend zijn bestemd voor verbruik aan boord'.
Deze passages uit de wetsgeschiedenis nemen elke mogelijke twijfel weg over de, reeds hiervóór weergegeven betekenis van de passage: 'gebruik aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat'. Het Hof merkt hierbij op dat hetgeen in de wetsgeschiedenis is vermeld, aanleiding vormt om de vrijstelling, zoals dat in het belastingrecht gebruikelijk is, restrictief uit te leggen.
5.11. Het vorenstaande houdt in dat het standpunt van belanghebbende, zoals het Hof dit begrijpt, dat de omstandigheid dat het schip veelal of in het algemeen wordt gebezigd in het verkeer tussen Nederland en een andere lidstaat voldoende redengevend is om elke leverantie aan boord van het schip te laten delen in de vrijstelling van artikel 66a van de Wet, onjuist is.
5.12. De Inspecteur heeft zich terecht op het standpunt gesteld, dat voor leveranties van accijnsgoederen aan boord van het schip van belanghebbende die niet aanwijsbaar zijn gedaan in verband met het verkeer tussen Nederland en een andere lidstaat, derhalve niet zijn gedaan in enig direct verband met een reis met een plaats van vertrek in Nederland en een plaats van aankomst in een andere lidstaat, geen recht op vrijstelling van de verschuldigdheid van accijns bestaat.
5.13. In dit verband is van belang dat de Inspecteur in het verweerschrift heeft gesteld dat voorzover belanghebbende alsnog tijdens de procedure voor het Hof bewijst, bij voorbeeld aan de hand van het vaartijdenboek van het schip, dat in meer gevallen accijnsgoederen zijn afgeleverd direct voorafgaande aan een reis van Nederland naar een andere lidstaat, hij bereid is de naheffingsaanslag dienovereenkomstig te verminderen. Belanghebbende heeft te dezen in de loop van de procedure bij het Hof evenwel geen nader bewijs verschaft.
5.14. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat door todoen van belanghebbende ter zake van de in 5.12. bedoelde leveranties de verschuldigde accijns bij uitslag van de goederen uit de AGP niet is geheven. De Inspecteur heeft in dat verband aangevoerd
a. dat aan belanghebbende een vergunning is afgegeven als bedoeld in artikel 66a van de Wet juncto artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit,
b. dat de uitslag zonder heffing van accijns heeft plaatsgevonden ter zake van leveringen aan boord van het schip van belanghebbende, terwijl geen sprake was van verkeer van Nederland naar een andere lidstaat, en
c. dat daarbij sprake was van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door belanghebbende, te weten het bewust gebruik maken van de Nederlandse vrijstellingsbepaling voor gevallen waarin dit niet was toegestaan.
De Inspecteur is daarom van mening dat ter zake van de uitslag op grond van artikel 20, tweede lid, AWR de te weinig op aangifte betaalde belasting terecht van belanghebbende is nageheven.
5.15. Belanghebbende bestrijdt dat door haar toedoen bij de uitslag van de accijnsgoederen geen accijns is geheven en dat, indien ter zake van de uitslag en leveranties accijns is verschuldigd, de Inspecteur deze moet naheffen van de houder van de AGP of van de leverancier. De directeur van belanghebbende heeft in het onder 3.6. weergegeven proces-verbaal verklaard, dat hij niet wist dat hij niet in Duitsland goederen mocht ontvangen wanneer hij Nederland niet aandeed.
5.16. Ingevolge artikel 20, tweede lid, AWR geschiedt de naheffing van belasting bij wege van naheffingsaanslag die wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.
5.17. Belanghebbende heeft onder gebruikmaking van de op grond van artikel 66a van de Wet aan haar afgegeven vergunning een groot aantal keren accijnsgoederen besteld en laten uitslaan en vervolgens laten afleveren aan boord van het schip, terwijl het schip niet werd gebezigd in het verkeer tussen Nederland en een andere lidstaat en derhalve geen recht op vrijstelling van accijns bij uitslag bestond. Door aan de leverancier dan wel de AGP-houder te melden dat ter zake van de levering vrijstelling van accijns van toepassing was, valt aan belanghebbende te verwijten dat accijnsgoederen zijn uitgeslagen zonder dat de ter zake verschuldigde accijns is voldaan. De omstandigheid dat belanghebbende niet zou weten dat zij onder deze omstandigheden geen recht had op levering met vrijstelling van accijns, kan aan het aan haar te maken verwijt niet afdoen.
5.18. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur de te weinig geheven accijns terecht met toepassing van artikel 20, tweede lid, AWR juncto artikel 2 van Pro de Wet van belanghebbende heeft nageheven.
belastbaar feit omzetbelasting
5.19. Belanghebbende heeft onder gebruikmaking van de op grond van artikel 66a van de Wet aan haar afgegeven vergunning een groot aantal keren accijnsgoederen besteld en laten uitslaan en vervolgens laten afleveren aan boord van het schip, terwijl het schip niet werd gebezigd in het verkeer tussen Nederland en een andere lidstaat en derhalve geen recht bestond op toepassing van het nultarief ingevolge artikel 9, lid 2, onderdeel b, Wet op de omzetbelasting juncto Tabel II, post a.7.a, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968. Door aan de leverancier dan wel de AGP-houder te melden dat van deze vergunning gebruik zou worden gemaakt, heeft de AGP-houder ten onrechte op grond van de hiervoor aangehaalde bepalingen het nultarief toegepast op zijn levering aan de leverancier. Aangezien het vervoer naar het buitenland heeft plaatsgevonden in het kader van de levering tussen de leverancier en belanghebbende, en derhalve niet in het kader van de levering tussen AGP-houder en leverancier, was evenmin het nultarief ingevolge artikel 9, lid 2, onderdeel b, juncto Tabel II, post a.6, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 van toepassing op de levering door de AGP-houder aan de leverancier. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur de aldus te weinig geheven omzetbelasting, welke verschuldigd was ter zake van de levering tussen de AGP-houder en de leverancier, terecht met toepassing van artikel 20, tweede lid, AWR van belanghebbende heeft nageheven.
de Herziene Rijnvaartakte
5.19. Belanghebbende heeft aangevoerd dat proviandering van schepen op grond van de Herziene Rijnvaartakte is vrijgesteld en dat daarom geen plaats is heffing van accijns en omzetbelasting.
5.20. Artikel 1 van Pro de Herziene Rijnvaartakte (Trb. 1955/161) bepaalt (voorzover hier van belang), dat de vaart op de Rijn en zijn uitmondingen vrij is voor de schepen van alle naties voor het vervoer van goederen en personen. In artikel 3 is Pro bepaald (eveneens voorzover hier van belang), dat van de vaartuigen of hun ladingen geen rechten zullen worden geheven die uitsluitend op het uitoefenen van de scheepvaart zijn gegrond.
5.21. Voormelde bepalingen van de Herziene Rijnvaartakte staan niet in de weg aan de heffing van accijns of belastingen ter zake van levering of verbruik aan boord van dranken en tabaksproducten. De heffing van de onderhavige accijns en omzetbelasting kan in redelijkheid niet worden aangemerkt als een belemmering van de door dit verdrag gewaarborgde vrije vaart, dan wel van de voorbereiding of de uitoefening daarvan.
vertrouwensbeginsel
5.22. Belanghebbende heeft gesteld dat de Douane, naar uit de afstempeling op de AGD's en de facturen/afleverbonnen blijkt, volledig op de hoogte was van de gang van zaken zoals die ten zich aanzien van haar voordeed en deze situatie willens en wetens gedurende vele jaren zonder het maken van enige opmerking heeft laten voortbestaan. Dat kan, aldus belanghebbende, niet anders betekenen dan dat de Belastingdienst deze gang van zaken heeft gesanctioneerd en dat zij daaraan het vertrouwen kon en mocht ontlenen dat zij handelde in overeenstemming met de wettelijke regelingen.
5.23. De Inspecteur heeft in dit verband het volgende aangevoerd. Het stempel dat door de Douane wordt gezet op de diverse bescheiden houdt enkel in dat bij de uitslag van de goederen is vastgesteld dat er overeenstemming bestond tussen de goederen die waren uitgeslagen en hetgeen op de factuur was vermeld. Op de AGD's was telkens vermeld als land van bestemming Nederland. Uit de facturen is verder slechts af te leiden dat de goederen zijn bestemd voor het schip van belanghebbende. Aangezien belanghebbende voor het schip een bunkervergunning had konden de goederen aan boord worden gebracht als aan de vrijstellingsbepalingen van artikel 66a van de Wet en artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit was voldaan. De desbetreffende ambtenaren waren op het moment van de uitslag niet op de hoogte van de ligplaats van het schip. Ook konden zij op dat moment niet weten of sprake zou zijn van een reis met het schip van Nederland naar een andere lidstaat. Dat belanghebbende niet voldeed aan de voorwaarden van de vrijstelling is pas bij een onderzoek achteraf vastgesteld. Controle achteraf is te dezen regel.
5.24. Het Hof is van oordeel dat gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd omtrent de gang van zaken bij uitslag, welke gang van zaken het Hof aannemelijk voorkomt, alsmede gelet op het wettelijk systeem van voldoening op aangifte waaruit voortvloeit dat de belanghebbende is gehouden te voldoen aan de voorwaarden van de vrijstelling en bij controle achteraf door de fiscus corrigerend kan worden opgetreden, de Inspecteur niet heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel door de belastingen alsnog van belanghebbende na te heffen. Voor de stelling van belanghebbende dat zij door de gang van zaken erop mocht vertrouwen dat zij juist handelde, ziet het Hof geen grond.
gelijkheidsbeginsel
5.25. Belanghebbende heeft zich beroepen op schending door de Inspecteur van het gelijkheidsbeginsel. Zij maakt daarbij een vergelijking met schepen die lading vervoeren vanuit een lidstaat naar [RR (NL] en onderweg in Nederland proviand inslaan. Voorts noemt belanghebbende het voorbeeld van een schip dat vanuit [RR (NL] een reis aanvangt naar een andere lidstaat en onderweg in Nederland een al deel van de lading lost.
5.26. Belanghebbende ziet bij de door haar gemaakte vergelijking over het hoofd dat de Inspecteur enkel belasting heeft nageheven ter zake van goederen die aan boord zijn gebracht of geleverd op tijdstippen waarop het schip niet werd gebezigd in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat. De door belanghebbende aangedragen voorbeelden zijn derhalve feitelijk noch rechtens als gelijke gevallen aan te merken.
5.27. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan derhalve niet slagen.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is niet gegrond.
7. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof of geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan en in openbaar uitgesproken op 14 februari 2003 door mr Röben, als voorzitter, mr Kooijmans en mr drs Nieuwenhuizen, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (J.B.H. Röben)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 februari 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.