Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 00/01060 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 135.645.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.113.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 oktober 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet hier als ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Op 1 januari 1994 is belanghebbende als beherend vennoot toegetreden tot de commanditaire vennootschap [A] C.V. (hierna: CV). Op 9 juli 1997 is de onderneming die werd uitgeoefend in de CV met terugwerkende kracht tot 1 januari 1997 "ruisend" ingebracht in de besloten vennootschap [A] B.V. (hierna: BV).
2.2. In verband met deze inbreng heeft belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar (1996) een bedrag van ƒ 321 aan stakingswinst aangegeven. Ter zake van dit bedrag heeft hij de stakingsvrijstelling toegepast, zodat door hem in zoverre geen stakingswinst tot het belastbaar inkomen wordt gerekend.
2.3. In de jaren 1994 en 1995 heeft belanghebbende een fiscale oudedagsreserve gevormd (hierna: FOR). De dotatie over het jaar 1994 bedroeg ƒ 41.892, over het jaar 1995 bedroeg deze ƒ 2.319. De FOR is door de staking in het onderhavige jaar voor het gehele bedrag van ƒ 44.211 vrijgevallen. Het niet benutte deel van de stakingsvrijstelling ten bedrage van ƒ 19.679 heeft belanghebbende aangemerkt als belastingvrije afname van de FOR, waardoor die afname slechts tot een bedrag van ƒ 44.211 - ƒ 19.679 = ƒ 24.532 door hem in het belastbaar inkomen is begrepen.
2.4. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag de vrijval van de FOR tot haar volle bedrag van ƒ 44.211 tot het belastbaar inkomen van belanghebbende gerekend. Tijdens de bezwaarfase is hem gebleken dat belanghebbende de afname van de FOR reeds had aangegeven, voor zover deze de stakingsvrijstelling overschreed. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar daarom het belastbaar inkomen in zoverre verminderd doch overigens de door belanghebbende toegepaste belastingvrije afname van de FOR geweigerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is primair (en subsidiair) in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende het niet-benutte deel van de stakingsvrijstelling als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) kan toepassen bij de afname van de FOR ingevolge artikel 44f, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2. Meer subsidiair is in geschil of de afname van de FOR in het onderhavige jaar tot het belastbaar inkomen diende te worden gerekend dan wel in 1997. In het geval het in 3.1 bedoelde geschilpunt in het voordeel van de Inspecteur wordt beslist, bepleit belanghebbende dit laatste.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting - zoals is verwoord in het proces-verbaal van de zitting dat aan deze uitspraak is gehecht - hebben aangevoerd.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair (en subsidiair) tot vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 111.434 en meer subsidiair tot één berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 86.902. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In artikel 44f, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB is -voor zover hier van belang- het volgende opgenomen:
"1. De oudedagsreserve neemt achtereenvolgens af:
a. (…) met het bedrag waarmede in het kalenderjaar waarin de belastingplichtige een langer dan drie jaren voor zijn rekening gedreven onderneming geheel staakt, het in artikel 8, eerste lid, onderdeel d, vermelde bedrag van ƒ 20.000 - voor zover dit niet reeds eerster als vrijstelling is genoten-, (…), de voordelen behaald met of bij het staken van de onderneming te boven gaat;"
4.2. Belanghebbende stelt dat hij voldoet aan in evengenoemde bepaling vermelde eis dat langer dan drie jaren voor zijn rekening een onderneming is gedreven, zodat hij het nog niet benutte gedeelte van de stakingsvrijstelling in mindering kan brengen op de afname van de FOR. Hij onderbouwt zijn stelling door voor de interpretatie van "langer dan drie jaren" aan te sluiten bij de wetsgeschiedenis van artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB waarin een soortgelijke zinsnede is opgenomen. Naar zijn mening is van belang of sprake is geweest van drie jaren ondernemerschap. Nu belanghebbende ook gedurende de zogenoemde voorperiode van de BV, derhalve gedurende de periode 1 januari 1997 tot 9 juli 1997, welke zoals vermeld in 2.1 met terugwerkende kracht voor rekening van de BV komt, ondernemingsrisico liep is naar zijn opvatting voldaan aan deze eis.
4.3. De Inspecteur verdedigt daarentegen het standpunt dat moet worden aangesloten bij de tekst van de wet. De onderneming van belanghebbende is niet langer dan drie jaren voor rekening van belanghebbende gedreven, nu de resultaten vanaf 1 januari 1997 aan de BV dienen te worden toegerekend. De onderneming van belanghebbende is per 31 december 1996 gestaakt. Naar zijn mening is derhalve precies drie jaren en niet "langer dan drie jaren" voor rekening van belanghebbende een onderneming gedreven, zodat belanghebbende voor de afname van de FOR geen gebruik kan maken van het niet benutte deel van de stakingsvrijstelling.
4.4. De wetgever heeft met de in artikel 44f van de Wet IB vervatte drie jaarseis kennelijk het oog gehad op het tegengaan van misbruik. Dat daarvan in het onderhavige geval sprake is, is niet gesteld door de Inspecteur. Feitelijk heeft belanghebbende ruim 3,5 jaar de onderneming voor zijn rekening gedreven. De tekst van evengenoemde bepaling noch de strekking daarvan verzet zich naar het oordeel van het Hof niet ertegen uit te gaan van het feitelijke moment van staken. Dit betekent dat belanghebbende voldoet aan het vereiste dat de gestaakte onderneming langer dan drie jaren voor zijn rekening is gedreven. De omstandigheid dat de inbreng van de onderneming in de BV voor wat betreft het ingangstijdstip is gefacilieerd, doet hieraan niet af. Die faciliteit -terugwerkende kracht - ziet immers op de bron "winst uit onderneming". De regels van de afname van de FOR maken daarvan echter geen deel uit (Hoge Raad 28 april 1982, nr. 20 827, BNB 1982/184), zodat in dezen kan worden voorbijgegaan aan de verleende terugwerkende kracht.
4.5. Het (primaire onderdeel van het) beroep is gegrond.
5. Proceskosten
Kosten bezwaarfase
5.1. Belanghebbende heeft het Hof verzocht om vergoeding van de door hem in de bezwaarfase gemaakte kosten. Nu het beroep gegrond is, is belanghebbende in zijn verzoek tot schadevergoeding ontvankelijk. De vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en de vermindering van de aanslag heeft plaatsgevonden omdat de belastingaanslag aanvankelijk te hoog - en daarmee in strijd met de fiscale wetgeving - was vastgesteld. Het primaire besluit (de aanslag zoals die aanvankelijk was vastgesteld) was derhalve onrechtmatig. Deze onrechtmatigheid moet aan de Inspecteur worden toegerekend omdat in het geval dat gehandeld is in strijd met de wet sprake is van een oorzaak die - in de bewoordingen van artikel 6:162, derde lid, van het Burgerlijk Wetboek - naar de in het verkeer geldende opvattingen voor zijn rekening komt (vergelijk Hoge Raad 20 februari 1998, nr. 16.474, NJ 1998/526). De Inspecteur is gehouden de dientengevolge door belanghebbende geleden schade te vergoeden.
5.2. Belanghebbende heeft ter zitting toegelicht dat de gevraagde schadevergoeding betrekking heeft op kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Met instemming van de Inspecteur heeft belanghebbende na de zitting aan het Hof gemeld dat de omvang van deze kosten € 800 beloopt. De Inspecteur heeft niet gesteld dat het inroepen van rechtsbijstand door belanghebbende en/of de kosten daarvan niet redelijk zijn. Het Hof vindt geen aanleiding tot een andersluidend oordeel. De kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand vormen derhalve schade die door de Inspecteur moet worden vergoed. Het verzoek van belanghebbende wordt mitsdien toegewezen.
Kosten beroepsfase
5.3. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene bestuurswet. Het Hof stelt deze kosten van beroepsmatig verleende bijstand vast op 2 punten maal € 322 maal wegingsfactor 1 ofwel € 644.
Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen van € 50.566 (oftewel ƒ 111.434);
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door hem gestorte griffierecht ten bedrage van € 27,23 (oftewel ƒ 60);
- wijst het verzoek tot schadevergoeding toe;
- veroordeelt de Inspecteur tot een schadevergoeding van € 800 aan belanghebbende en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze schade moet vergoeden;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 13 februari 2003 door mr. Van Schie, voorzitter, mr. Den Ouden en mr. drs. Nieuwenhuizen, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Linssen, als griffier.
(I. Linssen) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 februari 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.