Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 00/01713
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [P], op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1996.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 401.253.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak van 16 augustus 2000 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak op 13 september 2000 in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 augustus 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is geboren op 22 oktober 1946 en gehuwd met [X-Y], geboren 1 november 1965. Tot het gezin van belanghebbende en zijn echtgenote behoren in 1996 twee kinderen, geboren in 1992 en 1995.
2.3. Belanghebbende is als directeur in dienstbetrekking werkzaam bij)[A BV] van welke BV hij tevens alle aandelen bezit. [A BV] heeft belanghebbende een pensioenrecht toegekend dat voorziet in een ouderdomspensioen en een weduwen- en wezenpensioen. Het ouderdomspensioen van belanghebbende gaat in op de eerste dag van de maand na het bereiken van de 60-jarige leeftijd. Het pensioen wordt opgebouwd gedurende een diensttijd van maximaal 16,88 jaar. De opbouw bedraagt per jaar 2,33% van de pensioengrondslag die bestaat uit de vaste arbeidsbeloning inclusief een vakantietoeslag van 8%.
2.4. De pensioenrechten zijn vastgelegd in een pensioenbrief. In de pensioenbrief zijn - onder meer - de volgende bepalingen opgenomen:
"5. Indexering
Een ingegaan pensioen wordt telkenmale aangepast aan een eventuele prijsstijging conform gegevens CBS m.b.t. de reeks "mannelijke beambten in het particuliere bedrijf". Aanpassing geschiedt indien en voorzover de middelen van de vennootschap zulks toelaten, waarbij tot richtsnoer als maximum wordt aangehouden een aanpassing tot het verschil tussen het voor langlopende leningen geldende (fiscale) marktrentepercentage en de voor de getroffen pensioenvoorziening geldende rekenrente ad 4%.
(...)
8. Correctie pensioenaanspraak
Indien de hierbij toegekende pensioenrechten naar het oordeel van de terzake bevoegde autoriteiten, hetzij de inspecteur der directe belastingen, hetzij de rechter in belastingzaken, als zodanig niet worden aangemerkt als een pensioenregeling in de zin van artikel 11 van Pro de Wet op de loonbelasting, dan moeten de rechten geacht worden niet te zijn toegekend, doch bestaat voor dat geval de verplichting voor de werkgever om met terugwerkende kracht zulke rechten toe te kennen welke geacht moeten worden te voldoen aan de kwalificatie pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting, en zulks op de kortst mogelijke termijn uit te voeren met bevestiging in een pensioenbrief. (...)"
2.5. Op 18 september 1996 is belanghebbende met zijn gezin geëmigreerd naar [Z] (België). Gelijktijdig met de emigratie van belanghebbende is de zetel van werkelijke leiding van [A BV] eveneens verplaatst naar [Z] (België).
2.6. [A BV] heeft, ter bepaling van haar winst over 1996, de voorziening met betrekking tot de toegekende pensioenrechten per 19 september 1996 berekend op ƒ 366.001.
2.7. De Inspecteur heeft de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van ƒ 401.253, berekend als volgt:
Belastbaar inkomen volgens aangifte ƒ 45.947
Belastbaar binnenlands inkomen volgens aangifte ƒ 10.695 neg.
Waarde pensioenaanspraak ƒ 366.001
Vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 401.253
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het aangegeven belastbare inkomen over 1996 terecht is verhoogd met het in 2.7. genoemde bedrag van ƒ 366.001.
3.2. Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag ontkennend. Hij stelt zich primair op het standpunt dat door de werking van de ontbindende voorwaarde in artikel 8 van Pro de pensioenbrief in het geheel niets kan zijn genoten omdat de rechten geacht moeten worden niet te zijn toegekend. Subsidiair is hij van mening dat op grond van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag), de heffing over het pensioen toevalt aan België en dat Nederland niet eenzijdig dit heffingsrecht kan frustreren door in zijn wetgeving anti-misbruikbepalingen op te nemen. Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat de waarde van het pensioenrecht op de datum van emigratie kan worden vastgesteld op ƒ 194.115.
3.3. De Inspecteur is van mening dat artikel 8 van Pro de pensioenbrief fiscaal geen terugwerkende kracht heeft. De bedoeling van dat artikel is een andere dan belanghebbende er aan geeft. Artikel 11c van de Wet op de loonbelasting (hierna: de Wet LB) bewerkstelligt dat in de binnenlandse periode de waarde van de aanspraak tot het loon moet worden gerekend. Het Verdrag is daarop dus niet van toepassing. De Inspecteur berekent de waarde van de aanspraak op emigratiedatum op ƒ 418.843. De aanslag is eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van hetgeen ter zitting is voorgevallen, van welk proces-verbaal een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen (primair en subsidiair) van ƒ 35.252 en (meer subsidiair) van ƒ 229.367. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 8 van Pro de pensioenbrief bepaalt dat de pensioenrechten worden geacht niet te zijn toegekend indien de inspecteur of de rechter in belastingzaken van oordeel is dat de toegekende rechten niet voldoen aan de daaraan in de Wet LB gestelde eisen. De gemachtigde heeft ter zitting deze bepaling omschreven als een glijclausule die, daar waar daarin verwezen wordt naar het oordeel van de inspecteur, ten doel heeft te komen tot aanpassing van de rechten indien de aard of de hoogte van de toegekende aanspraak niet zou overeenstemmen met de eisen van de Wet LB. De gemachtigde heeft voorts verklaard dat de aanspraak in civielrechtelijke zin is blijven bestaan, en dat partijen artikel 8 tot Pro op heden niet hebben uitgevoerd. Tot slot heeft de gemachtigde verklaard dat, zo belanghebbende vóór 18 september 1996 zou zijn overleden, zijn weduwe en kinderen hun rechten op weduwe- en wezenpensioen geldend hadden kunnen maken.
4.2. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat partijen met het opnemen van artikel 8 in Pro de pensioenbrief iets anders hebben beoogd dan het mogelijk maken van aanpassingen van de aanspraak indien omtrent elementen van de pensioenregeling met betrekking tot de hoogte of de berekening ervan, zou komen vast te staan dat die niet aan de eisen van de Wet LB voldoen, terwijl partijen hebben bedoeld een aanspraak toe te kennen die wel voldoet aan die eisen. Nu het toegekende pensioenrecht bij zijn totstandkoming naar de kennelijke opvatting van partijen en ook van de Inspecteur aan die eisen voldeed, is artikel 8 van Pro zijn kracht ontdaan. Het is ook niet in geschil dat sedert de toekenning van de aanspraak daaraan daadwerkelijk rechten konden worden ontleend. Dit betekent dat belanghebbende de aanspraak sedert de toekenning (van dag tot dag) als loon heeft genoten in fiscale zin. Door de werking van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB, is belastingheffing over die aanspraak achterwege gebleven. Het Hof legt artikel 8 aldus Pro uit dat dat artikel naar de oorspronkelijke bedoeling van partijen niet voor de onderhavige situatie is bedoeld.
4.3. Maar ook indien genoemd artikel in het onderhavige geval wel van toepassing zou zijn, is dit naar het oordeel van het Hof op de opgelegde aanslag niet van invloed. Het moment waarop aan de voorwaarde van artikel 8 voldaan Pro zou (kunnen) worden (in dit geval de verplaatsing van het pensioenlichaam) ligt immers steeds later dan het moment waarop het inkomen wordt genoten (zie 4.6. hierna). Een glijclausule kan op zichzelf loon dat is genoten in fiscaalrechtelijke zin niet ongedaan maken. Naar het oordeel van het Hof kan aan artikel 8 van Pro de pensioenbrief fiscaal dan ook geen terugwerkende kracht worden toegekend.
4.4. Op grond van artikel 11, derde lid, van de Wet LB (tekst 1996) wordt, voor zover hier van belang, onder een pensioenregeling verstaan een regeling waarvan als verzekeraar optreedt een natuurlijk persoon of lichaam als omschreven in artikel 11b, eerste lid van die wet. De aanhef en onderdeel d van laatstgenoemd artikellid houdt, in verbinding met het tweede lid van dat artikel en voor zover hier van belang, in dat in een geval als het onderhavige een lichaam slechts als verzekeraar kan optreden indien het in Nederland is gevestigd en het de pensioenverplichting rekent tot het binnenlands ondernemingsvermogen.
4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de zetel van werkelijke leiding van [A BV] gelijktijdig met de emigratie van belanghebbende op 18 september 1996 naar België is verplaatst, en dat [A BV] vanaf dat moment niet meer voldoet aan de eisen die op grond van artikel 11b van de Wet LB worden gesteld aan een verzekeraar van een pensioenrecht als het onderhavige. Nu dit standpunt niet blijk geeft van een juridisch onjuist uitgangspunt zal het Hof partijen daarin volgen.
4.6. Artikel 11c, eerste lid, aanhef, onderdeel a en slotzin, van de Wet LB bepaalt dat, ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer.
4.7. Omdat [A BV] op het moment van emigratie niet (meer) voldeed aan de eisen die aan haar als verzekeraar van het onderhavige pensioen konden worden gesteld is de aanspraak op de pensioenregeling niet langer meer als zodanig aan te merken. Derhalve wordt de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.
4.8. Het tijdstip waarop de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking is in het onderhavige geval gelegen op het onmiddellijk aan de emigratie voorafgaande tijdstip. Op dat tijdstip was belanghebbende nog een binnenlandse belastingplichtige en was [A BV] een nog in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige. Gelet op artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en tweede lid, van de Wet, behoort de aanspraak tot het belastbare inkomen van belanghebbende als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet. Nu belanghebbende op het genietingstijdstip een binnenlandse belastingplichtige was en er met betrekking tot het loon dat hij in de binnenlandse periode heeft genoten van een grensoverschrijdende situatie geen sprake was, is het Verdrag daarop niet van toepassing. De stelling van belanghebbende dat, zo de aanspraak al tot het loon behoort, het heffingsrecht daarover aan België toekomt is onjuist. Dat artikel 11c van de Wet LB eerst tot stand is gekomen na de inwerkingtreding van het Verdrag doet daaraan niet af.
4.9. Op grond van artikel 13, tweede lid, van de Wet LB jo artikel 10, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, wordt - voor zover hier van belang - de waarde van een aanspraak gesteld op het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort om de aanspraak te dekken.
4.10. De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft zich bij het vaststellen van de aanslag op het standpunt gesteld dat de waarde van de aanspraak ƒ 366.001 bedraagt. In beroep verdedigt de Inspecteur dat de waarde van de aanspraak ƒ 418.843 bedraagt en de aanslag derhalve eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. De Inspecteur verwijst, ter onderbouwing van de door hem genoemde bedragen naar de berekeningen die tot de stukken van het geding behoren. Aan deze berekeningen liggen actuariële uitgangspunten ten grondslag, en zij resulteren in een bedrag dat als koopsom bij een professionele verzekeraar zou moeten worden gestort om de aanspraak te dekken.
4.11. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur met hetgeen hij naar voren heeft gebracht aannemelijk dat de waarde van de aanspraak ten minste ƒ 366.001 bedraagt. Belanghebbende maakt daarentegen niet aannemelijk dat de waarde van de aanspraak ƒ 194.115, althans minder dan het door de Inspecteur berekende bedrag bedraagt. Een aantal uitgangspunten in de berekening van belanghebbende is naar het oordeel van het Hof onjuist dan wel niet aannemelijk. Met name maakt belanghebbende niet aannemelijk dat bij de hantering van de sterftetafel 85/90 geen leeftijdsterugstelling plaats hoeft te vinden en dat de rekenrente 6% behoort te bedragen omdat [A BV] geen compensatie zou willen geven voor de in de pensioenbrief opgenomen open-indexatieregeling. Onjuist is de berekening van belanghebbende daar waar zij uitgaat van een bepaling van de waarde van de aanspraak op de afkoopwaarde. De in 4.9. genoemde bepalingen gaan immers uit van een andere waarde. Daardoor is eveneens onjuist de in de berekening gehanteerde kortingen van (beide) 10% voor vergoeding van kosten en wegens ongebruikelijkheid, kortingen die naar de stelling van belanghebbende in de praktijk gebruikelijk zijn bij de bepaling van de waarde bij afkoop.
4.12. Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat het gelijk aan de Inspecteur is. De aangevallen uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 1 november 2002 door mw. mr. M.C.M. de Kroon als voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en prof. dr. J. Zwemmer, raadsheren, in tegen-woordigheid van mw. mr. J.M. Sitsen als griffier.
(J.M. Sitsen) (M.C.M. de Kroon)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 november 2002
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.