Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 00/01504
U i t s p r a a k
Op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Douanedistrict [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen na te noemen aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de tabaksaccijns.
1. Naheffingsaanslag en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 19 december 1997 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag met nummer [IUD…] in de (tabaks)accijns opgelegd ten bedrage van ƒ 6.710.400 aan enkelvoudige belasting.
1.2. Bij de bestreden uitspraak van 20 januari 1999 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 978.600.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 26 februari 2002 van het Hof te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [diens gemachtigde], alsmede [de Inspecteur].
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier herhaald en ingelast moet worden beschouwd. Voorts zijn door belanghebbende, zonder bezwaar van de Inspecteur afschriften in het geding gebracht van het proces-verbaal van 31 mei 2000 van de in het openbaar gehouden terechtzitting van de meervoudige strafkamer van het Hof en van een uitspraak van 14 juni 2000 van dit Hof in een tegen belanghebbende aangespannen strafzaak.
2. De feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende drijft onder meer voor eigen rekening onder de naam Firma [X] een groothandel in groenten en fruit te [Z]. In de periode september 1996 tot en met mei 1997 is door ambtenaren van de FIOD/Opsporing, vestigingen [Q en R], een (strafrechtelijk) onderzoek ingesteld naar de vermoedelijke overtreding door meerdere personen - waaronder belanghebbende - van artikel 5 van Pro de Wet op de accijns (hierna: de Wet). In het kader van het gerechtelijk vooronderzoek zijn met toestemming van de rechter-commissaris onder meer telefoongesprekken afgeluisterd, huiszoekingen gedaan en observaties verricht. Ook zijn betrokkenen verhoord en zijn verschillende personen als getuigen gehoord.
2.2 Onder codenr. 1/OPV/01, parketnr. 06/080031-97 (dossiernr. 000960) is tegen belanghebbende een (overzichts)proces-verbaal opgemaakt (hierna: het proces-verbaal) dat onder bijlage I bij het verweerschrift is gevoegd.
2.3. In het proces verbaal is - in grote lijnen - het volgende vastgelegd:
Met betrekking tot belanghebbende bestaat het vermoeden dat hij in de periode 1 januari 1997 tot en met 26 mei 1997 in Nederland opzettelijk tabaksgoederen voorhanden heeft gehad die niet overeenkomstig de Wet in de heffing van de accijns zijn betrokken.
Op 13 februari 1997 wordt bericht ontvangen van de Douane-attaché bij de Nederlandse Ambassade te Bonn (Duitsland) dat door de Duitse Douane-opsporingsdienst op 11 februari 1997 een partij van 7,1 miljoen sigaretten van het merk [a] is aangetroffen in een vrachtwagen, verborgen onder een lading bevroren stukjes paprika. De aangetroffen sigaretten stonden niet vermeld op begeleidende bescheiden en documenten. Blijkens die bescheiden en documenten waren de goederen bestemd voor belanghebbende.
Uit een naar aanleiding van deze informatie door de FIOD, vestiging [Q], ingesteld onderzoek is gebleken dat in de periode 24 december 1996 tot en met 26 mei 1997 ten minste 11 zendingen bevroren groenten vanuit Joegoslavië en Bulgarije naar Nederland zijn vervoerd, waarbij vermoedelijk belastingvrije sigaretten achter de bevroren groenten naar onder meer Nederland zijn gesmokkeld. Uit de opgenomen en afgeluisterde telefoongesprekken is naar voren gekomen dat belanghebbende onder meer met een andere bij de zendingen betrokkene telefonisch contact heeft gehad en dat daarbij vermoedelijk (in codetaal) is gesproken over gesmokkelde sigaretten.
2.4. Het proces-verbaal bevat - voor zover hier van belang - de volgende feiten en verklaringen.
2.4.1. Twee betrokken douane-expediteurs hebben verklaard in genoemde periode in totaal elf zendingen bevroren groenten te hebben ingevoerd op naam en voor rekening van de firma van belanghebbende.
2.4.2. Op 27 mei 1997 heeft belanghebbende onder meer verklaard:
"De eerste ladingen paprika's zijn in augustus september 1996 op mijn firmanaam ingevoerd. Ik denk dat er ongeveer tussen de 10 en 13 ladingen paprika's zijn ingevoerd op mijn firmanaam, in de periode augustus 1996 tot heden.
(…) Ik dacht dat ik de eerste partij paprika's in oktober 1996 of zo had ontvangen, ik zie nu dat dit in december 1996 is geweest. Toen deze zending kwam wist ik niet dat er sigaretten bijgeladen zaten. Ik weet wel dat er minder paprika's zijn gelost dan er op de factuur staan.
Ik weet zeker dat er bij alle ladingen paprika's sigaretten zaten bijgeladen, ik weet dit omdat de gefactureerde hoeveelheden paprika's nooit in overeenstemming waren met hetgeen dat werd uitgelost. Verder heeft (…) dat ook tegen mij gezegd. Ik weet van (…).dat er per zending paprika's tussen de 500 en 800 dozen sigaretten bijgeladen werden.
(…)
Soortgelijke facturen als [01] en [02] kreeg ik over de fax als er paprika's onderweg waren. Dit was ook zo afgesproken met (…) dat ik zo'n fax uit Joegoslavië zou krijgen. Ik wist dan dat er een auto met paprika's onderweg was (…).
De auto met het kenteken [AA-00-BB] is op 27 januari 1997 (…) in mijn opdracht gelost bij de firma (…). Het was namelijk zo dat toen deze auto te (…).arriveerde er slechts 497 dozen in de auto zaten van de oorspronkelijke 1760 stuks die op de factuur stonden vermeld. Dit werd geconstateerd voordat de auto met de bijbehorende lading bij de Nederlandse douane ten invoer was aangegeven Om problemen bij de aangifte ten invoer bij de douane te voorkomen en om geen risico te lopen dat de smokkel van sigaretten ontdekt zou worden, heb ik de firma (…) opdracht gegeven hetgeen in de auto zat te lossen en netjes op pallets te zetten.
(…)
(…) in januari 1997, toen is er bij mijn bedrijf aan de [b-weg 1 te Z] overgeladen in een vrachtwagen van mij en daarmee naar zijn pand vervoerd (…). Ik heb die vrachtwagen zelf gereden maar niet meegeholpen met lossen. (…).
Als ik de papieren onder ogen krijg, dan weet ik precies wanneer dat geweest is. Ik denk dat er toen 700 dozen met sigaretten zijn overgeladen. Het overladen is niet bij (…) gebeurd omdat hij bang was dat het zou opvallen op zijn adres.
Ik kan U vertellen dat het dozen waren met het opschrift [c], ik heb zelf gezien dat er in deze dozen sigaretten zaten.
Voor wat betreft deze transactie is het zo dat ik alles in opdracht van (…) gedaan heb (...).
Mijn voordeel in deze handel was dat ik de invoerrechten voor de invoer van de paprika's voorschoot uit mijn bedrijf en dit later terug kreeg van (…).
Met (…) werden wel afspraken gemaakt, ik mocht over de telefoon niet het woord sigaretten gebruiken. Wij gebruikten [codewoorden] voor de sigaretten. De code woorden voor de sigaretten veranderden regelmatig op voorstel van (…).
(…) had tegen mij gezegd dat hij niet genoeg klanten had voor een lading sigaretten en heeft mij gevraagd daar aan mee te helpen (…).
(…)
Ik heb verder met (…) gesproken en hem belastingvrije sigaretten te koop aangeboden (…)."
2.4.3. Op 28 mei 1997 heeft belanghebbende vervolgens onder meer het volgende verklaard:
"Ik wil opmerken dat ik mij er op een gegeven moment terdege van bewust was dat er bij de invoer van zendingen paprika's ook belastingvrije sigaretten waren bijgeladen en dat ik getracht heb deze belastingvrije sigaretten in Nederland te verkopen, maar dat dat door meerdere oorzaken niet is gelukt. (…).
Het is nooit de bedoeling geweest dat de uit [Joegoslavië] afkomstige sigaretten bij de Duitse of Nederlandse douane ten invoer aangegeven zouden worden.
Ik erken dat ik via de telefoon meerdere malen heb doen voorkomen alsof ik bezig was met de sigarettenhandel, maar in werkelijkheid heb ik niets gedaan. (…) ik (had) (…) wel de bedoeling hiermee bezig te gaan. Het is echter nooit gebeurd".
En verder op 30 mei 1997:
"Om de sigaretten te vervoeren moest ik twee keer rijden. Er stonden ook paprika's in deze vrachtauto. De paprika's stonden zodanig in de vrachtauto gestapeld dat je de sigaretten niet kon zien".
2.4.4. Op 30 mei 1997 heeft medeverdachte [A] onder andere verklaard:
" Voordat (…) en (…) zijn aangehouden zijn er vrachten met paprika's met daarachter sigaretten binnengesmokkeld. [X] wist van deze smokkelwijze af.
(…) had even geen opslagmogelijkheden en heeft mij gevraagd deze partij [a] sigaretten bij mij in de loods (…) op te slaan.
Deze zending met sigaretten is toen als eerste aangekomen aan het bedrijf van [X]. Daar zijn de sigaretten achter de deklading weggehaald en overgeladen in een andere vrachtauto van het bedrijf van [X]. Deze zending [a] sigaretten is daarop door [X] naar de loods aan mijn bedrijf gebracht en daar opgeslagen."
2.4.5. Een op 4 juni 1997 gehoorde getuige heeft met betrekking tot het lossen en laden onder meer verklaard:
"Ik ben ook een keer geweest bij het lossen van belastingvrije sigaretten in [Z]. Daar bij was behalve de persoon die ik ken als (…) ook de persoon die op foto 2 is afgebeeld aanwezig. (…). Deze vrachtauto is gelost bij een handel in groente en fruit op het industrieterrein in [Z]. De belastingvrije sigaretten zijn bij dit bedrijf gelost in de loods van dit bedrijf. Volgens mij is dat geweest in januari 1997. Later ben ik nog een keer in [Z] geweest op hetzelfde adres (…). Ik herinner mij dit nog omdat het toen om een partij [a]-sigaretten ging. Deze sigaretten zijn ook gelost in de loods van die groente en fruithandel. Bij dit lossen waren (…) en de persoon op foto 2 aanwezig. Over de persoon op foto 2 kan ik nog verklaren dat hij de sigaretten die op een pallet waren gezet met een heftruck uit de auto haalde en ergens in de loods neerzette. Dit is beide keren gebeurd toen er in [Z] werd gelost.
(Opmerking verbalisant: De door getuige (…) herkende persoon op fotonummer 2 is [X])".
2.4.6. Op 2 juni 1997 heeft een andere medeverdachte van belanghebbende onder meer verklaard:
" Wat ik nog wel kwijt wil is dat [X] en ik 10.000 gulden per zending zouden krijgen om de dekladingen zoals paprika's en patat op een legale manier te verkopen. In totaal zijn er denk ik zo'n 10 vrachtwagens met sigaretten naar (…) en Nederland gekomen. Hoeveel er hiervan in Nederland zijn aangekomen weet ik niet maar in ieder geval meer dan 2".
Deze verklaring heeft deze medeverdachte bij zijn verhoren op 4 en 6 juni 1997 in iets andere bewoordingen herhaald.
2.4.7. Een medewerker in loondienst van belanghebbende heeft voorts op 27 mei 1997 onder andere verklaard:
"(…). Ik geef toe dat ik geprobeerd heb sigaretten te verkopen.
[X] zei tegen mij dat hij aan illegale sigaretten kon komen (…) pakjes sigaretten waar geen zegels op zaten.
Ik ben vervolgens weer naar [X] gegaan en heb tegen hem gezegd dat ik een koper had voor zijn sigaretten en vroeg hem om welk merk het ging. Volgens [X] ging het om [b-sigaretten].
[X] zei tegen mij dat ik fl 23,50 per slof moest vragen zodat wij samen er wat aan zouden verdienen.
Wij wisten dat wij met illegale handel bezig waren (…). Wij wilden niet het risico lopen dat derden vernamen waarmee wij bezig waren."
2.4.8. Op 3 juni 1997 heeft markthandelaar [B] onder andere verklaard:
"(…) [X] heeft mij op een bepaald moment buitenlandse sigaretten aangeboden. Dat is geweest begin maart 1997.
Hij bood ze mij aan voor fl 22,- per slof (…). Met [X] heb ik afgesproken dat hij een paar duizend sloffen zou leveren.
Het was de bedoeling dat [X] mij zou bellen als er sigaretten zouden komen. In dit (telefoon)gesprek bedoelen [X] en ik met [codewoord] belastingvrije sigaretten.
Op het moment dat [X] het over rode mandarijnen had (…) wist ik dat [X] bedoelde te zeggen, dat er belastingvrije sigaretten onderweg waren.
In dit gesprek [X] met [codezin] dat er de volgende week een partij belastingvrije sigaretten zou komen."
2.5. Naar aanleiding van deze in het proces-verbaal vastgelegde consta-teringen en verhoren is aan belanghebbende voornoemde naheffingsaanslag opgelegd, welke in verband met het totaal aantal gesmokkelde sigaretten (48.000.000 stuks) is berekend op ƒ 6.710.400.
De Inspecteur heeft de berekening van de na te heffen accijns blijkens zijn brief van 19 december 1997 gebaseerd op de volgende grondslagen:
· 48.000.000 stuks sigaretten
· vast tarief ƒ 84,54 per 1000 stuks, derhalve ƒ 4.057.920
· 21,05% × kleinhandelsprijs van
ƒ 5,25 per 20 stuks =ƒ 262,50 per 1000 stuks
(1000 : 20 × ƒ 5,25) à 21,05% = 48.000 stuks
(48.000 × ƒ 55,26) ƒ 2.652.480
Totaal 48.000.000 stuks (dan wel 48.000 × 139,80) ƒ 6.710.400.
2.6. Belanghebbende is op zijn verzoek op 6 januari 1999 door de Inspecteur gehoord. Van deze hoorzitting is een verslag opgemaakt. Bij uitspraak op het bezwaarschrift van 20 januari 1999 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag in verband met bewijstechnische aspecten beperkt tot de 7.000.000 stuks (700 dozen à 50 sloffen × 200 stuks sigaretten) [c] sigaretten waarvan vaststaat dat deze op het terrein van belanghebbende in zijn aanwezigheid zijn overgeladen.
2.7. Terzake van de feiten en omstandigheden omschreven in het hiervoor genoemde proces-verbaal is belanghebbende strafrechtelijk vervolgd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen
- of bij belanghebbende terecht accijns is nageheven wegens het voorhanden hebben van 700 dozen sigaretten die niet in de heffing zijn betrokken;
- of de Belastingdienst zich onzorgvuldig tegenover belanghebbende heeft gedragen door de naheffingsaanslag eerst ruim na een jaar na het indienen van het bezwaarschrift te verminderen, en
- of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld.
3.2. Belanghebbende verdedigt dat slechts van een "voorhanden hebben" van accijnsgoederen kan worden gesproken wanneer sprake is van het hebben van de feitelijke beschikkingsmacht over die goederen, hetgeen zich naar zijn mening slechts zou hebben kunnen voordoen indien de goederen daadwerkelijk bij hem zouden zijn aangetroffen. Nu dit niet het geval is geweest kan ten aanzien van hem niet worden gesproken van "voorhanden hebben". Noch het feit dat de sigaretten voor het overladen op zijn terrein aanwezig zijn geweest noch de omstandigheid dat hij geprobeerd heeft on-veraccijnsde sigaretten te verkopen kunnen daarin verandering brengen. Nu het overladen niet op zijn instructie doch op die van een ander heeft plaatsgevonden, heeft niet hij doch die ander de feitelijke beschikkingsmacht over bedoelde accijnsgoederen gehad.
Voorts neemt belanghebbende het standpunt in dat de Belastingdienst onzorgvuldig te werk is gegaan en dat de aanslag met een bedrag van ƒ 36.890 moet worden verminderd.
3.3. De Inspecteur is van mening dat de wijze waarop belanghebbende zich met gang van zaken bij de onderhavige sigarettensmokkel heeft ingelaten zoals die naar voren komt uit de in het proces-verbaal onder 2.4 opgenomen verklaringen, er op duiden dat belanghebbende onveraccijnsde goederen "voorhanden" heeft gehad in de zin van artikel 2f van de Wet. Dit artikel vindt ook toepassing buiten de situatie dat iemand op het moment van de ontdekking zelf de feitelijke beschikkingsmacht heeft over de goederen. Uit het proces-verbaal leidt hij af dat belanghebbende niet alleen gedurende een - zij het niet lange - periode de onveraccijnsde sigaretten op zijn bedrijfsterrein fysiek aanwezig heeft gehad doch ook dat belanghebbende andere activiteiten heeft verricht die er op duiden dat hij de feitelijke beschikkingsmacht over die sigaretten kon uitoefenen, althans dat hij bewust en actief bij de invoer, het vervoer en het aanbieden ten verkoop van de sigaretten betrokken is geweest.
Naar zijn mening is de Belastingdienst geen onzorgvuldigheid te verwijten en is de verschuldigde accijns eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. door de gemachtigde van belanghebbende
Hij is ermee bekend dat de door de Hoge Raad aan het Hof van Justitie EG gestelde prejudiciële vraag inzake reikwijdte van het belastbare feit van de uitslag tot verbruik inmiddels is beantwoord. Hij wijst erop dat inmiddels door de strafkamer van het Gerechtshof Arnhem op 14 juni 2000 uitspraak is gedaan in de strafzaak die (mede) tegen belanghebbende was aangespannen. Daarbij is belanghebbende vrijgesproken van het hem primair ten laste gelegde (het voorhanden hebben in de zin van de artikelen 5, eerste lid, onder b, in verbinding met artikel 97, tweede lid, van de Wet) doch schuldig bevonden aan hetgeen hem subsidiair ten laste is gelegd, te weten het medeplegen van die overtreding (meermalen gepleegd).
Hetgeen de Inspecteur over het bewijsrecht in het strafrecht stelt is hem bekend. In zijn visie blijft het echter merkwaardig dat belanghebbende strafrechtelijk wordt vrijgesproken en dat dit niet zijn weerklank zou vinden in het belastingrecht.
Uit de woorden van de Inspecteur lijkt naar voren te komen dat hij ervan uit is gegaan dat alleen bij ontdekking op heterdaad sprake zou kunnen zijn van voorhanden hebben. Dat is niet zo Hij heeft alleen willen aanvoeren dat bij ontdekking op heterdaad kan worden gesproken van feitelijke beschikkingsmacht. Hoewel de goederen op het terrein van belanghebbende aanwezig zijn geweest, heeft belanghebbende daarover niet de feitelijke beschikkingsmacht gehad omdat de sigaretten direct werden overgeladen. Belanghebbende kon er niets mee doen zoals bijvoorbeeld verkopen. Hij verwijst naar de jurisprudentie inzake dit soort kwesties (voetbalvereniging).
Belanghebbende heeft nooit enig voordeel van de handelingen gehad. Het genoemde bedrag van ƒ 4.000 heeft betrekking op de verschuldigde invoerrechten voor de transporten die aan hem door zijn opdrachtgever [A] zijn terugbetaald. Belanghebbende is onvrijwillig bij deze transporten betrokken omdat hij zich door [A] bedreigd voelde.
3.4.2. door belanghebbende
Aanvankelijk heb ik een hele tijd normaal zaken met [A] gedaan. Het betrof legale transacties bestaande uit de invoer van bevroren groente en fruit. Eerst rond kerstmis 1996 ontstonden er moeilijkheden en was er sprake van niet meer correct opereren. Als ik [A] daarover vragen stelde kwam hij met smoesjes en zei hij ik niet zo moest zeuren. De bedreiging waar mijn gemachtigde op doelt, bestaat hieruit dat [A] mij naar aanleiding van gestelde vragen aankondigde dat ik als ik zo door ging ik niet meer onder zijn paraplu zou vallen, waarbij hij een klein pistooltje uit zijn borstzak haalde. Ik was in die periode wat minder standvastig omdat mijn vader net overleden was en ik het bedrijf moest overnemen.
Op de vraag van de voorzitter of ik zelf heb getracht sigaretten te verkopen, antwoord ik dat ik die indruk wel naar de buitenwereld heb gewekt, doch daarbij past de aantekening dat ik die sigaretten niet op voorraad heb gehad. Het was eigenlijk alleen maar een stoer verhaal. Ik belde bepaalde mensen en zei hen dat ik goedkope sigaretten had en vroeg hen of dat iets voor hen was. Zo heb ik een bepaalde marktkoopman, die al jaren lang groente en fruit van mij betrekt, met deze vraag benaderd. Ik ben niet echt serieus met de verkoop van sigaretten bezig geweest. Dat blijkt ook wel uit het feit dat het mij niet gelukt is om kopers te vinden terwijl dit gelet op de aantrekkelijke prijs van de sigaretten en het feit dat ik in de handel zit, toch niet moeilijk zou zijn geweest. Ook wilde ik [A] zoet houden. Helaas heb ik op de opgenomen taps nooit uitgesproken dat ik bepaalde zaken niet deed.
3.4.3. namens de Inspecteur
Ook zij is bekend met de uitspraak van het Hof van Justitie EG inzake de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vraag.
Het feit dat belanghebbende (slechts) is veroordeeld wegens het medeplegen van het opzettelijk overtreden van het in artikel 5 van Pro de Wet neergelegde verbod, houdt niet in dat er geen sprake zou zijn geweest van opzet. Uit dit gegeven valt derhalve niet af te leiden dat belanghebbende de sigaretten niet voorhanden zou hebben gehad.
Belanghebbende heeft zijn bedrijf gebruikt om sigaretten voorhanden te hebben die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken. Hij heeft voor het vervoer een BTW-nummer afgegeven, terwijl hij wist dat de lading uit (bijna) geen groenten maar uit sigaretten bestond. Er zijn 700 dozen sigaretten op zijn bedrijfsterrein aanwezig geweest en hij heeft op enig moment zelfs sigaretten ten verkoop aangeboden. Op grond hiervan heeft belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht over deze sigaretten gehad. Dit is identiek aan het "voorhanden hebben" als gesteld in artikel 2f van de Wet.
Zij weet dat voor dit "voorhanden hebben" meer nodig is dan het alleen maar aanwezig zijn op het erf van belanghebbende. Er moet sprake zijn van een verdergaande betrokkenheid. Deze is hier naar haar mening aanwezig.
Met betrekking tot het door belanghebbende gestelde over de "heterdaad"-situatie vermeldt zij dat belanghebbende niet ontkent dat de sigaretten op zijn bedrijfsterrein aanwezig zijn geweest doch slechts ontkent dat hij de feitelijke beschikkingsmacht over de sigaretten heeft gehad. In dit verband wijst zij op een uitspraak van de Tariefcommissie van december 2001 waarin het verrichten van administratieve handelingen zoals registratie als "voorhanden hebben" kan worden aangemerkt.
Voor het strafrecht geldt een ander bewijsrecht dan voor het belastingrecht. Vrijspraak in het strafrecht houdt (slechts) in dat een ten laste gelegd feit niet wettig en overtuigend bewezen is. Belanghebbende is wel veroordeeld voor het medeplichtig zijn aan het opzettelijk overtreden van het verbod van "voorhanden hebben".
Belanghebbende stelt dat het aanwezig zijn niet kan worden aangemerkt als "voorhanden hebben", doch ontkent niet dat de sigaretten fysiek aanwezig zijn geweest. Met dat gegeven kom je in het strafrecht niet tot bewezenverklaring van het ten laste gelegde, maar wel met alles wat er verder omheen is gebeurd.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Op grond van artikel 1, eerste lid, van de Wet wordt accijns geheven ter zake van onder meer tabaksproducten, terwijl de accijns ingevolge het tweede lid van dat artikel verschuldigd wordt ter zake van de uitslag en van de invoer daarvan. Ingevolge artikel 2f van de Wet wordt als uitslag mede aangemerkt het in strijd met artikel 5 van Pro de Wet vervaardigen van een accijnsgoed, alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing betrokken is.
4.2 In zijn arrest van 24 augustus 1999, nr. 34 164, BNB 1999/383c heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vervaardiging van een accijnsgoed door twee of meer personen beslist, dat op ieder van die personen - afzonderlijk of gezamenlijk - de plicht rust de vereiste aangifte te doen en dat ieder van hen - bij gebreke daarvan - voor het volle bedrag van de accijnsschuld kan worden aangesproken. Het Hof acht, gelet op de te dezen voor productie, invoer of uitslag tot verbruik (waaronder het illegaal voorhanden hebben) gelijkluidende wettelijke bepalingen, geen reden aanwezig hierop een uitzondering te maken voor de andere vormen van accijnsschuldigheid dan die ter zake van vervaardigen. Voor zover belanghebbende zou willen betogen dat aan hem ter zake van het illegale "voorhanden hebben" van de onderhavige sigaretten reeds geen naheffingsaanslag had mogen worden opgelegd omdat deze uitsluitend aan zijn opdrachtgever [A] zou kunnen worden opgelegd, vindt dit betoog derhalve geen steun in het recht. Dit is eerst anders indien belanghebbende slechts ondergeschikte hulpwerkzaamheden zou hebben uitgevoerd.
4.3 In hetzelfde arrest heeft de Hoge Raad aan het Hof van Justitie EG de prejudiciële vraag ter beantwoording voorgelegd of het enkele "voorhanden hebben" van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de communautaire en nationale bepalingen in de heffing van de accijns is betrokken, kan worden aangemerkt als uitslag tot verbruik van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz.. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994 (PB L 365, blz. 46; hierna: de richtlijn). Voornoemd Hof heeft deze vraag in zijn arrest van 5 april 2001 (C-325/99), BNB 2001/204 bevestigend beantwoord en daarbij overwogen dat de gemeenschapswetgever met de gelijkstelling van iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, met uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, eerste lid, van de richtlijn duidelijk heeft gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van accijns en daarmee gewaarborgd dat de regels voor de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk zijn. De gemeenschapswetgever heeft in artikel 6, tweede lid, van de richtlijn de lidstaten echter uitdrukkelijk de verantwoordelijkheid gelaten om de wijze van heffing en inning te bepalen, met dien verstande dat door deze lidstaten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure moet worden toepast op nationale producten en producten uit andere lidstaten.
Te dezen is met name ook van belang dat het Hof in r.o. 41 van het arrest overweegt dat artikel 6 van Pro de richtlijn weliswaar niet de persoon aanwijst die de verschuldigde accijns moet voldoen, maar uit de richtlijn zelf en de daarin opgenomen considerans blijkt dat de nationale autoriteiten hoe dan ook ervoor moeten zorgen dat de belastingschuld daadwerkelijk wordt geïnd.
4.4 Vaststaat dat over de sigaretten, die als groenten vanuit Joegoslavië en Bulgarije (derhalve vanbuiten de EG) in Nederland werden ingevoerd, geen accijns op aangifte is voldaan zodat een belastingschuld ter zake ontstaat voor een ieder die deze goederen illegaal voorhanden heeft.
4.5 Het Hof kan belanghebbende niet volgen in zijn betoog dat van een "voorhanden hebben" eerst kan worden gesproken indien de illegale goederen ter plekke worden aangetroffen en/of de persoon bij wie die goederen worden aangetroffen of waarvan vaststaat dat die goederen op zijn terrein aanwezig zijn geweest, de daadwerkelijke beschikkingsmacht over die goederen heeft gehad in de zin - zo verstaat het Hof belanghebbendes betoog - dat deze een (rechtsgeldige) titel heeft daarover te kunnen beschikken.
Zoals ook naar voren komt uit r.o. 41 van het onder 4.3 genoemde arrest van het Hof van Justitie EG ligt in de richtlijn verankerd dat de nationale autoriteiten hoe dan ook ervoor moeten zorgen dat de belastingschuld daadwerkelijk wordt geïnd. Dit impliceert verregaande bevoegdheden voor de nationale autoriteiten om een ieder die meer dan bijkomstig betrokken is bij het ontgaan van de accijnswetgeving aan te spreken voor de alsnog verschuldigde belasting. Dit uitgangspunt wordt bevestigd in door het Hof van Justitie EG op 7 september 1999 gewezen arrest C-61/98, VN 1999/46.27, waarin het Hof oordeelde dat het gemeenschapsrecht de nationale belastingadministraties die op de hoogte zijn van een mogelijke fraude in het kader van extern communautair douanevervoer, geen enkele verplichting oplegt, de aangever ervoor te waarschuwen dat hij tengevolge van die fraude douanerechten schuldig kan worden, ook wanneer hij te goeder trouw zou hebben gehandeld. Wel kan - zo verklaart het Hof in punt 2 van zijn beslissing voor recht:
"het belang van een onderzoek door de nationale autoriteiten (…), wanneer de belastingplichtige aan wie geen enkele manipulatie of nalatigheid valt te verwijten, niet in kennis is gesteld van het verloop van het onderzoek, een bijzondere situatie opleveren in de zin van artikel 13, lid 1, van de verordening (EEG) nr. 1430/79 van de Raad van 2 juli 1979 betreffende terugbetaling en kwijtschelding van in-of uitvoerrechten."
4.6 Het Hof is met de Inspecteur van mening dat voor een illegaal "voorhanden hebben" niet noodzakelijk is dat de illegale goederen bij de ontdekking daarvan fysiek aanwezig zijn, noch dat degene die deze goederen op of in aan hem toebehorende onroerende of roerende zaken aanwezig heeft gehad, ook feitelijk over de goederen kon beschikken in de zin dat hij daarover vrijelijk - zonder inmenging van een ander - kon beschikken. Van een "voorhanden hebben" of het uitoefenen van de feitelijke beschikkingsmacht kan reeds worden gesproken indien sprake is van een meer dan voorbijgaande betrokkenheid waarvoor men anders dan als willoos werktuig van een ander heeft gekozen.
Nu belanghebbende gedurende een langere periode - tenminste 11 zendingen - heeft meegedaan aan de sigarettenfraude, onder meer door het verstrekken van een BTW-nummer en zijn bedrijf heeft gebruikt om illegale sigaretten in te voeren en zijn bedrijfsterrein en bedrijfswagen heeft gebruikt om in ieder geval 700 dozen sigaretten over te laden en te vervoeren en op enig moment zelf sigaretten ten verkoop aan te bieden, heeft hij zich bewust en actief met de illegale handel in sigaretten ingelaten en is het Hof van oordeel dat belanghebbende de sigaretten voorhanden gehad in de zin van artikel 2f van de Wet. Het Hof acht hetgeen belanghebbende heeft opgemerkt met betrekking tot de aan hem gerichte bedreiging van onvoldoende gewicht om aan te nemen dat belanghebbende van meet af aan als willoos werktuig door zijn opdrachtgever is gebruikt. Zo deze verklaring al op realiteit berust moet uit die verklaring worden afgeleid dat belanghebbende in ieder geval enige (langere) tijd wel onder de paraplu van zijn opdrachtgever heeft geopereerd en dat de lastige vragen pas in een later stadium zijn gesteld.
4.7. Nu uit het arrest van 5 april 2001 van het Hof van Justitie EG onmiskenbaar blijkt dat een enkel "voorhanden hebben" leidt tot een belastingschuld en de lidstaten met betrekking tot accijnsgoederen er hoe dan ook zorg voor moeten dragen dat de accijns wordt voldaan, is het Hof van oordeel dat de onderhavige naheffingsaanslag, gelet op de wijze waarop belanghebbende bij de gehele affaire betrokken is geweest, terecht aan hem is opgelegd. De omstandigheid dat belanghebbende in de tegen hem aangespannen strafrechtprocedure is vrijgesproken van het hem ten laste gelegde feit van het - zo verstaat het Hof die tenlastelegging - zelfstandig voorhanden hebben, kan daaraan naar het oordeel van het Hof niet afdoen.
In de eerste plaats geldt in het belastingrecht, waarin de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit uit de wet, immers niet het voor het strafrecht geldende strenge bewijs dat de betrokkene eerst schuldig wordt bevonden indien daarvan het wettig en overtuigend bewijs is geleverd, in de tweede plaats was ten tijde van de uitspraak van de meervoudige strafkamer van het Gerechtshof te Arnhem van 14 juni 2000 de door de Hoge Raad in 4.3 opgenomen, aan het Hof van Justitie EG gestelde prejudiciële vraag over het "voorhanden hebben" nog niet beantwoord.
4.8. Het Hof kan, daargelaten dat dit niet tot vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslag hoeft te leiden, belanghebbende evenmin volgen in zijn betoog dat de Belastingdienst jegens hem niet de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen door de naheffingsaanslag ter zake van 48.000.000 stuks sigaretten eerst na ruim een jaar te verminderen naar een ter zake van 7.000.000 stuks sigaretten. Het staat de Belastingdienst, zoals ook is beslist in het onder 4.2 genoemde arrest, immers vrij om ieder van de personen die tot het doen van de vereiste aangifte verplicht is voor het volle bedrag van de accijnsschuld aan te spreken. Dat deze onzekerheid door belanghebbende als belastend is ervaren doet daaraan niet af.
4.9. Ingevolge artikel 35, eerste lid, van de Wet (Regeling van 12 augustus 1996, nr. WV96/522 M) bedraagt de accijns voor sigaretten 21,05% van de kleinhandelsprijs benevens per 1000 stuks ƒ 84,85. Nu de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag abusievelijk is uitgegaan van ƒ 84,54 per 1000 stuks, is deze eerder te laag dan te hoog vastgesteld. De in artikel 35, tweede lid, van de Wet gedefinieerde kleinhandelsprijs waarop belanghebbende zijn berekening baseert, is de prijs waarvoor het tabaksproduct aan anderen dan wederverkopers wordt verkocht, met inbegrip van alle belastingen en de kosten van de verpakking. De kleinhandelsprijs voor een pakje van 20 sigaretten kan - anders dan belanghebbende kennelijk meent - niet zonder meer worden afgeleid uit de kleinhandelsprijs van een pakje van 25 sigaretten, nu de verpakkingskosten van eerstgenoemd pakje relatief hoger zijn.
5. Slotsom
Gelet op het hiervoor overwogene is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep van belanghebbende moet worden afgewezen.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep niet gegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur, waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 9 april 2002 door mr. Röben, vice-president als voorzitter, mr. De Kroon en mr. Wolt, raadsheren, in tegenwoordigheid van mw. mr. Nuboer als griffier.
(M.M. Nuboer) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 april 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.