Uitspraak
jl
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/02962
U i t s p r a a k
op het beroep van de voormalige beherende vennoten van de commanditaire vennootschap X C.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag is opgelegd voor de periode 1 januari 1992 tot en met 31 maart 1994 onder aanslagnummer A.01 en bedraagt ƒ 259.534,--, zonder verhoging. In dit bedrag is ƒ 37.234,-- aan heffingsrente begrepen.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 juli 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende. Deze was tot bijstand vergezeld van A1. Voorts is verschenen B, namens de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Onder de naam "X C.V.". dreven de beherende vennoten A1, A2 en A3 een touringcarbedrijf.
2.2. Begin 1993 is de A Groep, waartoe belanghebbende behoort, benaderd door de Bedrijfsvereniging voor het Vervoer met het verzoek een enquêteformulier in te vullen over de baromzet van de chauffeurs. De A Groep heeft aan dit verzoek voldaan. De uitkomsten van de enquête zijn ook aan de Belastingdienst ter beschikking gesteld.
2.3. In 1994 sloten de Belastingdienst en de Bedrijfsvereniging met de KNV Busvervoer een convenant en is voorlichting gegeven aan werknemers en werkgevers in de branche "besloten busvervoer".
2.4. De belangrijkste punten uit het in 2.3. bedoelde convenant zijn:
Er worden proefprocedures gevoerd over de vraag of de baromzet al dan niet loon uit dienstbetrekking vormt, waarvoor de werkgever inhoudingsplichtige is;
Vanaf de eerste dag van de maand volgende op die waarin de Vervoersbonden FNV, CNV en het KNV het convenant hebben getekend, verplichten de werkgevers zich volgens een bepaalde voorgestelde methode de administratie inzake de baromzet in te richten.
Het KNV heeft zich verplicht haar leden te informeren. Uit die informatie zal ook blijken hoe de administratie moet worden ingericht.
De administratieplicht is ingegaan op 1 november 1994.
2.5. De meeste autobussen van de A Groep beschikten in de jaren 1992 tot en met 1995 over een bar (koelkast en koffiezetapparaat). In 1992 bedroeg het aantal bussen 27; het aantal steeg naar 31 stuks in 1996. De chauffeurs verkochten tijdens ritten met de bus dranken vanuit die bar. De in- en verkoop van die dranken gebeurde geheel buiten de werkgever om. De A Groep en de chauffeurs hebben in de jaren 1992 tot en met 1995 geen administratie bijgehouden van de in- en verkopen van de dranken.
2.6. De FIOD heeft boekenonderzoeken uitgevoerd bij vergelijkbare busbedrijven in Nederland en daar cijfers verzameld over de grootte van de baromzetten van de chauffeurs. Dit betreft met name het aantal consumpties per dag per passagier en de in- en verkoop.
2.7. Bij de A Groep is vervolgens vanaf 7 november 1996 een deelcontrole loonbelasting/premie volksverzekeringen ingesteld naar de verantwoording in de aangiften loonbelasting van baromzet genoten door de buschauffeurs in de periode 1992 tot en met 1995. Van deze controle is verslag gedaan in een rapport van 29 augustus 1997.
2.8. Tijdens de controle zijn alle ritten van 1993 geteld en uitgesplitst naar meerdaagse buitenlandreizen (7¾ dag, 2 consumpties p.p. per dag), eendaagse buitenlandreizen (1½ dag, 1 consumptie p.p. per dag) en pendelreizen (1 dag, 2 consumpties p.p. per dag). Er is rekening gehouden met de omstandigheid dat op een aantal ritten, aangegeven door de directeur van belanghebbende en de adviseur, geen consumpties mochten worden verkocht. De binnenlandse ritten zijn ook buiten beschouwing gelaten. De gehanteerde prijzen voor de consumpties zijn afkomstig van belanghebbende. Rekening houdend met de onder 2.6. hiervoor genoemde ervaringscijfers is voor 1993 een totaal netto barvoordeel berekend van ƒ 146.819,--. Dit bedrag heeft vervolgens tot grondslag gediend voor de berekening van het voordeel over de jaren 1992, 1994 en 1995. De bedragen voor die jaren zijn bepaald door extrapolatie aan de hand van de omvang van de brutowinstmarge. Er is uitgegaan van de volgende cijfers: 90,1% [1992], 100% [1993], 110,2% [1994] en voor 1995, geschat, 121,2%.
2.9. Naar aanleiding van de uitkomsten van de deelcontrole heeft de A Groep een enquête gehouden onder de buschauffeurs. Daarbij is aan de chauffeurs gevraagd welke ritten zij gereden hebben, welk barvoordeel tijdens die ritten is verworven en of zij die voordelen reeds in hun aangiftebiljet inkomstenbelasting hadden vermeld. De verzamelde gegevens laten een aanzienlijk lager bedrag aan barvoordeel zien dan hiervóór onder 2.8. genoemd.
2.10. Vanaf 1 januari 1997 beschikt de A Groep over een administratie waarin de barverkopen door de chauffeurs zijn vermeld. Uit die administratie blijkt dat op een totaal van 51 tot 54 chauffeurs de gerealiseerde baromzet over 1997 ƒ 16.085,75 heeft bedragen. Tot en met juni 1998 bedroeg de geregistreerde baromzet ƒ 2.800,--. Een collega touringcarbedrijf met 40 chauffeurs en 30 touringcars had in 1997 een totale baromzet van ƒ 23.984,--.
2.11 Het bedrag van de voor het onderhavige tijdvak nageheven belasting en premie is als volgt over de onderscheiden jaren verdeeld:
-1992 ƒ 92.484
-1993 ƒ 101.946
-t/m 31 maart 1994 ƒ 27.870
Bij de berekening van de onderscheiden bedragen is door de Inspecteur het systeem van directe brutering toegepast. De uitgevoerde berekening is aan deze uitspraak gehecht.
2.12. Belanghebbende heeft de Inspecteur een voorstel tot een compromis gedaan. In het bijzonder acht slaande op de omstandigheid dat de Inspecteur wenst uit te gaan van een bedrag per chauffeur van ƒ 4.500,-- en meewegende de resultaten van een onder de chauffeurs gehouden enquête (maximaal ƒ 1.500,-- per chauffeur per jaar), heeft zij het gemiddelde -zich landelijk voordoende- nettovoordeel bepaald op ƒ 3.500,-- (2 × ƒ 4.500,-- , plus 1× ƒ 1.500,--, gedeeld door 3). Aan het voorstel zijn daarop de volgende uitgangspunten ten grondslag gelegd:
Jaar 1992 1993 1994 1995 1996
Nettovoordeel 3.500 3.500 3.500 3.500 3.500
Aantal chauffeurs 26.4 28.4 28.8 34.7 34.9
Reizen met bar 41.26% 44.47% 38.41% 38.74% 31.54%
Het totale voordeel is met gebruikmaking van die gegevens over de betrokken jaren berekend op de navolgende bedragen. Het gemiddelde bedrag per chauffeur komt in deze onderneming dan, vanwege de omstandigheid dat niet gedurende alle ritten barverkopen plaatsvinden, uit op de daarachter vermelde bedragen:
totaal: per chauffeur:
1992 ƒ 38.124,24 ƒ 1.444,10
1993 ƒ 44.203,18 ƒ 1.556,45
1994 ƒ 38.717,28 ƒ 1.344,35
1995 ƒ 47.049,73 ƒ 1.355,90
1996 ƒ 44.045,61 ƒ 1.262,05
De Inspecteur heeft dit voorstel niet geaccepteerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
-1- Is de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige opgelegd, en zo ja
-2- is de naheffingsaanslag door een bevoegde ambtenaar opgelegd, en zo ja
-3- is de uitspraak op het bezwaarschrift door een bevoegde ambtenaar gedaan, en zo ja,
-4- is dan het loon dat door de chauffeurs van belanghebbende is genoten als opbrengst van barexploitatie juist berekend, en
-5- is de nageheven belasting/premie terecht gebruteerd, en indien terecht, is het dan juist dat directe brutering is toegepast, en
-6- is terecht bij belanghebbende als werkgever nageheven, en
-7- dient bij de berekening van de verschuldigde belasting/premie het anoniementarief te worden toegepast,
-8- heeft de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel geschonden door belanghebbende een andere behandeling te geven dan zou zijn geschied met betrekking tot andere busmaatschappijen;
-9- is het vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel geschonden doordat bij belanghebbende heffingsrente is berekend.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten of verweren toegevoegd. Belanghebbende heeft ter zitting zijn klacht over de berekening van de heffingsrente ingetrokken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en "aanpassing aan de hand van de door haar aangereikte gegevens". De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Tenaamstelling aanslagbiljet
4.1. Partijen twisten allereerst erover of de naheffingsaanslag aan de juiste rechtspersoon is opgelegd.
4.2. Belanghebbende stelt dat het touringcarbedrijf tot 1 januari 1993 onder de naam "X C.V." werd uitgeoefend en dat vanaf die datum die onderneming werd gedreven voor rekening en risico van de op 31 maart 1994 opgerichte besloten vennootschap "X B.V.". Vanaf 1 januari 1995 wordt het touringcarbedrijf gedreven door "A Tours B.V.".
4.3. De Inspecteur stelt dat die onderneming tot en met 31 maart 1994 is gedreven door "X C.V.", van 1 april 1994 tot en met 31 mei 1995 door "X B.V." en eerst vanaf 31 mei 1995 door "A Tours B.V.".
4.4. Belanghebbende voert in haar beroepschrift (blz. 8) aan dat zij per 31 maart 1994 alle activiteiten heeft overgedragen aan "X B.V.". Uit het "Overzicht chauffeurs Touringcarbedrijf", als bijlage gevoegd bij de brief van 9 mei 1997 van belanghebbende aan de Inspecteur, volgt dat belanghebbende zelf het standpunt huldigt dat de chauffeurs in de jaren 1991 tot en met maart 1994 in dienst waren van "X C.V.". Belanghebbende heeft zichzelf in de periode van naheffing in de verhouding tot de Inspecteur gepresenteerd als "X C.V". Tussen partijen staat vast dat gedurende het naheffingstijdvak onder die naam een commanditaire vennootschap heeft bestaan. De aanslag is dan ook terecht aan belanghebbende opgelegd. Daaraan kan niet afdoen dat, zo begrijpt het Hof, vanaf enig moment de winst van belanghebbende in het kader van een voorovereenkomst moet worden toegerekend aan "X B.V.". Belanghebbende merkt in de conclusie van repliek nog op dat sinds 1 januari 1993 X B.V. ook inhoudingsplichtige voor de belasting en premie werd. Deze opmerking is in strijd met de gegevens die X B.V. zelf op 6 september 1994 aan de Inspecteur heeft verschaft. In deze "Opgaaf gegevens startende onderneming" geeft A1 op dat de datum waarop de eerste werknemer in dienst is gekomen 31 maart 1994 was. Het Hof acht deze opgaaf die rechtstreeks afkomstig is van A1 geloofwaardiger dan de mededeling in de conclusie van repliek. Voorts acht het Hof nog van belang dat belanghebbende zich in brieven van 20 oktober 1993 en 8 september 1994 met onder haar naam "X C.V." tot de Inspecteur heeft gewend. De Inspecteur heeft belanghebbende terecht als inhoudingsplichtige aangemerkt.
4.5. Belanghebbende stelt dan aan de orde dat de vennootschap "vervolgens" (blz. 5, repliek), dat wil zeggen na 31 maart 1994, is ontbonden, geliquideerd en vereffend. Zij acht het opleggen van een aanslag aan een ontbonden, geliquideerd en vereffend bedrijf onmogelijk. Die later opgetreden omstandigheid staat aan datgene wat hiervoor onder 4.4. is overwogen echter niet in de weg. Die omstandigheid brengt slechts mee dat indien belanghebbende inmiddels zou zijn ontbonden en vereffend, op grond van het bepaalde in artikel 2:23c, eerste lid, van het BW voor de invordering van de naheffingsaanslag eerst de vereffening op verzoek van de ontvanger zou moeten worden heropend door de met inachtneming van de statutaire zetel van belanghebbende/bevoegde Arrondissementsrechtbank. Na het feit dat de adressering van de aanslag wellicht niet juist is geweest, kan belanghebbende niet baten, nu zij van deze aanslag tijdig kennis heeft kunnen nemen en naar uit belanghebbendes opstelling blijkt geen onduidelijkheid bij haar bestaat over wie met de belastingplichtige vennootschap is bedoeld.
Bevoegdheid ambtenaar
4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag is opgelegd door een daartoe niet bevoegde ambtenaar, namelijk door de heer C van de Belastingdienst Ondernemingen te P. Zijn naam komt volgens belanghebbende niet voor in het algemeen mandaatbesluit van 5 januari 1998. Pas vanaf 1 oktober 1999 is de heer C volgens haar gerechtigd de bevoegdheden van de Inspecteur uit te oefenen. Belanghebbende betoogt hetzelfde over B. Zij acht hem niet bevoegd tot het doen van de uitspraak op het bezwaar.
4.7. De aanslag is gedagtekend op 16 september 1997. Eerst op 1 januari 1998 is de regeling inzake mandaat in de Algemene wet bestuursrecht in werking getreden. De opvatting dat bij gebreke van openbaar gemaakte, voor een ieder kenbare besluiten tot aanstelling van bij name genoemde ambtenaren van de belastingdienst als Inspecteur in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag nietig is, vindt geen steun in het recht (HR 22 mei 1991, BNB 1991/199).
De Inspecteur heeft gesteld dat de heer C slechts de controle heeft uitgevoerd en als zodanig de voorbereidingen heeft getroffen voor het opleggen van de naheffingsaanslag. De aanslag zelf is volgens de Inspecteur niet door de heer C opgelegd maar door het hoofd van de eenheid. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Uit het aanslagbiljet blijkt echter niet dat het hoofd van de eenheid de belastingaanslag heeft vastgesteld. Er is echter geen reden te veronderstellen dat die aanslag niet in overeenstemming met de wettelijke bevoegdheidsregeling, is opgelegd door het hoofd van de eenheid, de inspecteur. (HR 16 december 1998, BNB 1999/303).
4.8. Hoewel belanghebbende in de pleitnota meedeelt dat zij haar grief op dit punt intrekt merkt het Hof, ter voorkoming van nieuwe misverstanden, over de bevoegdheid van de heer B nog het volgende op. De uitspraak op het bezwaar is gedagtekend op 12 maart 1998 en is genomen door "de inspecteur, namens deze, B". Artikel 25, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, tekst 1998, (hierna: AWR) bepaalt dat de inspecteur uitspraak doet op het bezwaarschrift. Ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 3, aanhef en onderdeel b, juncto artikel 3, lid 1, AWR juncto artikel 19, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst (hierna: URB) kunnen slechts de hoofden van de in laatstgemeld artikellid bedoelde onderdelen of eenheden als zodanig optreden. Ingevolge het bepaalde in artikel 19, lid 4, URB kunnen vorenbedoelde hoofden binnen hun eenheid ambtenaren aanwijzen die namens hen de bevoegdheid van inspecteur uitoefenen. Zodanige aanwijzing dient schriftelijk te gebeuren. De Inspecteur heeft bij dupliek overgelegd het Besluit Mandaatverlening Belastingdienst (BMB) van 5 januari 1998. In dat Besluit en in de daarbijbehorende van dezelfde datum voorziene Bijlage wijst het hoofd van de eenheid de genoemde heer B aan als ambtenaar die namens hem de bevoegdheid van inspecteur mag uitoefenen.
4.9. De klacht van belanghebbende faalt op die grond in beide onderdelen.
Het genoten loon
4.10. Tussen partijen is niet in geschil dat in dit geval sprake is van een situatie als bedoeld in HR 24 juli 1995, nr. 30804, BNB 1995/311 en dat dan het door de werknemers met de verkoop van consumpties behaalde voordelige verschil tussen inkoop- en verkoopprijs (na aftrek van eventuele voor rekening van de werknemers gebleven kosten) door de werkgever is verstrekt als beloning voor door hen op grond van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en daardoor moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Belanghebbende heeft voor deze door de werknemers genoten voordelen als inhoudingsplichtige te gelden.
4.11. Belanghebbende heeft over het onderhavige tijdvak geen administratie gehouden van de door de chauffeurs genoten voordelen. De Inspecteur maakt belanghebbende daarvan een verwijt. Ten onrechte, aangezien in dit tijdvak op grond van bestaande jurisprudentie het standpunt kon worden ingenomen dat die voordelen geen loon vormden. Weliswaar dient een ondernemer aantekening te houden van alles wat zijn onderneming aangaat maar die regel gaat niet zover dat de ondernemer bovendien zou moeten administreren datgene wat personeel voor eigen rekening tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking aan voordelen geniet. Het enkele feit dat de Belastingdienst en de Bedrijfsvereniging al in 1992 het standpunt innamen dat over de baropbrengsten loonbelasting/premie volksverzekeringen moest worden ingehouden maakt dit niet anders, nu die gezamenlijke opvatting er klaarblijkelijk niet toe heeft geleid dat de Belastingdienst belanghebbende en andere busbedrijven van haar gewijzigde standpunt op de hoogte heeft gebracht. Eerst rond september 1994 zijn afspraken gemaakt tussen de busondernemingen en de Belastingdienst om voortaan van de baromzetten aantekening te houden.
4.12. Belanghebbende is daarom voor de bepaling van de omvang van het in dit tijdvak genoten loon aangewezen op de informatie die haar door de werknemers nog kan worden verstrekt. Uit de door de chauffeurs verstrekte gegevens blijkt dat slechts één chauffeur een bedrag van ƒ 1.500,-- aan voordeel heeft genoten. De overige bedragen zijn allemaal (aanzienlijk) lager.
Het hiervoor onder 2.12. genoemde voorstel van belanghebbende, dat uitkomt op bedragen per chauffeur van ƒ 1.444,10 [1992], ƒ 1.556,45 [1993] en ƒ 1.344,35 [1994] is door de Inspecteur afgewezen.
4.13. De Inspecteur is van oordeel dat geen gegevens zijn aangedragen waaruit blijkt, althans aannemelijk is hoeveel voordeel uit baromzet elke chauffeur heeft behaald. Hij heeft daarom, met voorbijgaan aan de door belanghebbende overgelegde gegevens, en gebruikmakend van gegevens uit belanghebbendes administratie en gegevens afkomstig van de FIOD het totale nettovoordeel van alle chauffeurs berekend op:
1992 ƒ 132.284,--
1993 ƒ 146.819,--
1994 ƒ 161.795,--
1995 ƒ 176.183,--
Uitgaande van de hiervoor onder 2.12 vermelde gemiddelde aantallen chauffeurs bedraagt het gemiddeld bedrag per chauffeur dan:
1992 ƒ 5.010,75
1993 ƒ 5.169,68
1994 ƒ 5.617,88
1995 ƒ 5.077,31
4.14. Voor een dergelijke aanpak is slechts plaats wanneer aan de voorwaarden voor toepassing van de in artikel 29 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen voorziene omkering van de bewijslast is voldaan of de door belanghebbende gepresenteerde cijfers zo zeer verschillen van ander - overtuigend - bewijsmateriaal dat redelijkerwijs van belanghebbende kan worden verwacht dat zij een verklaring geeft voor de omstandigheid dat haar cijfermateriaal daarvan zo sterk afwijkt. De Inspecteur heeft geen feiten gesteld op grond waarvan omkering van de bewijslast zou moeten volgen, terwijl het Hof ook ambtshalve daartoe geen aanleiding vindt. Bovendien kan de Inspecteur in dit geval - waarin belanghebbende een gemotiveerde berekening van het voordeel heeft gemaakt - niet reeds op de enkele grond dat de FIOD over andere kerngegevens beschikt deze berekening terzijde schuiven en de zijne daarvoor in de plaats stellen.
4.15. De door belanghebbende overgelegde gegevens en gemaakte berekeningen geven het Hof vooreerst geen aanleiding aan de bruikbaarheid daarvan ernstig te twijfelen. Met de Inspecteur moet echter worden gezegd dat de betrouwbaarheid van de kennelijk uitsluitend aan het geheugen ontleende cijfers die door de chauffeurs bij de enquête zijn opgegeven niet erg groot moet worden geacht. Ook belanghebbende zelf heeft zich in zijn onder 2.12 hiervoor genoemde voorstel losgemaakt van de door de chauffeurs genoemde bedragen.
Het Hof ziet hierin en in hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht een aanwijzing dat de opbrengsten aanmerkelijk hoger moeten zijn geweest dan de chauffeurs zich na jaren herinneren. Die indruk wordt bevestigd door de omstandigheid dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat het in 2.12 hiervoor vermelde 44.47% de uitkomst is van een berekening waarin een dubbeltelling in het voordeel van belanghebbende voorkomt en zodat het percentage hoger zou moeten uitkomen.
4.16. Anderzijds kan het Hof zich niet aan de indruk onttrekken dat de Inspecteur te gemakkelijk voorbijgaat aan enkele door belanghebbende naar voren gebrachte specifieke bijzonderheden, te weten:
- belanghebbende voert vooral reizen uit naar Duitsland, Oostenrijk en Zwitserland met vooral oudere reizigers, die weinig verteren;
- doorgaans wordt door één chauffeur gereden, het bedienen van de bar moet dan door de passagiers gebeuren;
- er vinden regelmatig tussenstops plaats bij wegrestaurants;
- bij een meerdaagse buitenlandse reis is gewoonlijk alles volledig verzorgd;
- gebruik van de bus vindt dan alleen plaats voor vervoer van het hotel naar een eventuele attractie en terug;
- bij pendelritten hebben passagiers vaak eigen consumpties bij zich;
- bij ritten in de nacht wordt niet of nauwelijks geconsumeerd;
- soms willen passagiers dat de bar gesloten blijft.
4.17. Voorts betrekt het Hof het volgende in de beschouwingen. De Inspecteur heeft bij zijn vertoogschrift overgelegd een notitie van de doelgroepcoördinator FIOD/ID/GGI. De enkele bladzijden tellende notitie heeft als titel "De theoretische berekening van baropbrengsten in touringcars". De conclusies in de notitie zijn gebaseerd op "een aantal resultaten van boekenonderzoeken bij touringcarbedrijven over de jaren 1987 tot en met 1990.". Aan die notitie heeft de Inspecteur de kerngegevens voor zijn berekening ontleend.
4.18. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift, naar het Hof begrijpt, gesteld dat twijfelachtig is of de door de Inspecteur gebruikte cijfers op belanghebbendes onderneming zonder meer van toepassing zijn. Om dat te kunnen beoordelen heeft zij nadere gegevens over en van de onderzochte bedrijven nodig. Zij heeft ook gesteld dat het voor haar, zonder nadere kennis over die cijfers, niet mogelijk is gefundeerd verweer te voeren.
Nu onduidelijk is of de in de FIOD-notitie genoemde boekenonderzoeken hebben plaatsgevonden bij met belanghebbendes onderneming voldoende vergelijkbare bedrijven, heeft belanghebbende er een te respecteren belang bij dat hierover nadere informatie wordt verstrekt. Die informatie is door de Inspecteur niet aan belanghebbende of aan het Hof verstrekt. De FIOD-notitie dient naar het oordeel van het Hof op die grond met terughoudendheid te worden gebezigd en het door de Inspecteur berekende bedrag aan loon kan dan ook niet zonder meer worden gevolgd. Voor het jaar 1992 en de periode januari tot en met maart 1994 zijn baropbrengsten berekend zonder ook maar enige onderbouwing aan de hand van de wel aanwezige administratieve gegevens over die perioden. Die aanpak bergt de mogelijkheid in zich dat de werkelijk genoten bedragen en de via ficties berekende bedragen sterk uiteenlopen. Ook om die reden is terughoudendheid geboden ten opzichte van de door de Inspecteur verdedigde cijfers. Tenslotte leveren de cijfers van belanghebbende over het jaar 1997 en een deel van 1998 tenminste een aanwijzing op dat de door de Inspecteur gebruikte cijfers wel eens te hoog kunnen zijn.
4.19. De door de Inspecteur gemaakte berekeningen berusten onder meer op gegevens die - zoals tussen partijen onbestreden is - aan de administratie van belanghebbende zijn ontleend (aantallen ritten, een gemiddeld aantal dagen per rit, een gemiddeld aantal passagiers per soort rit). Deze door de Inspecteur gebruikte gegevens zijn door belanghebbende niet, althans onvoldoende bestreden. De door haar overgelegde stukken leveren onvoldoende materiaal op om met betrekking tot het aantal ritten, gemiddeld aantal dagen per rit en het gemiddeld aantal passagiers per soort rit, tot andere conclusies te komen.
Belanghebbende heeft voorts onvoldoende verweer gevoerd tegen de in het vertoogschrift vermelde marges voor koude en warme drank, de gewogen gemiddelde marge, de verhouding warme en koude drank en het percentage aan verlies wegens diefstal, bederf, etc.
4.20. Belanghebbende heeft met datgene wat door de eerdere gemachtigde is aangevoerd in de van haar afkomstige stukken bij het Hof gerede twijfel doen rijzen over de juistheid van de door de Inspecteur in aanmerking genomen aantallen consumpties. Die twijfel had wellicht niet ontstaan indien de Inspecteur aan belanghebbende meer achtergrondinformatie had verschaft over de gebezigde aantallen consumpties. De Inspecteur draagt de bewijsrechtelijke gevolgen van een dergelijk verzuim. Het Hof acht in goede justitie voor elke soort rit één consumptie per passagier per dag redelijk. Gelet op de op bladzijde 4 van het vertoogschrift gegeven berekening bedraagt de na aftrek van inkoopkosten resterende netto-opbrengst 1993 bij één consumptie per persoon per dag voor alle ritten 88.375,-- × ƒ 0,894444 = ƒ 79.043,-- minus verlies ƒ 3.952,-- = ƒ 75.091,--. Het Hof stelt de netto-opbrengst 1993 op, afgerond, ƒ 75.000,- ofwel per chauffeur op ƒ 2.640,--. Gelet op het feit dat in 1993 in totaal 555 ritten hebben plaatsgevonden komt dit per rit uit op een bedrag van ƒ 135,-- ofwel, bij 2689 ritdagen, op ƒ 27,89 per ritdag ofwel op ƒ 3,86 per passagier per dag. Dergelijke gemiddelde bedragen aan netto-opbrengst per dag per passagier kunnen redelijkerwijs niet te hoog te worden geacht.
Brutering
4.21. Partijen twisten blijkens de door hen gevoerde discussie voorts erover of de door de chauffeurs genoten bedragen aan baromzet brutoloon vormen, danwel nettoloon. De Inspecteur op wie de bewijslast rust dat sprake is van een nettoloon-overeenkomst, stelt dat door "de heer A1" in het hoorgesprek is aangegeven dat het nimmer de bedoeling zou zijn geweest dat de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen op de werknemers zou worden verhaald (directe brutering). Belanghebbende stelt echter dat de directie van A later pas tijdens het onderzoek heeft aangegeven dat de loonbelasting/premie volksverzekeringen niet op de werknemers zal worden verhaald (indirecte methode). Hetgeen de Inspecteur heeft gesteld acht het Hof, tegenover de gemotiveerde weerspreking door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt.
4.22. In het onderhavige geval kan overigens ook bezwaarlijk worden gezegd en is in ieder geval door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in het onderhavige tijdvak op het moment dat de bedragen aan baromzet door de chauffeurs werden behaald die chauffeurs en belanghebbende zich ervan bewust zijn geweest dat aan die chauffeurs een loonvoordeel, en dan nog een netto-loonvoordeel werd verstrekt. Het ligt meer voor de hand er van uit te gaan dat de chauffeurs zich er volledig bewust van waren dat over de netto-opbrengst nog belasting zou moeten worden betaald.
4.23. Belanghebbende weet precies welke chauffeurs in de jaren van het tijdvak welke ritten hebben gereden. Het moet dus mogelijk worden geacht voor elk van de chauffeurs vrij nauwkeurig een aandeel in de nageheven belasting vast te stellen. In dat geval kan niet gezegd worden dat belanghebbende zich in de positie heeft gemanouvreerd dat het verhaal praktisch onmogelijk is.
4.24. Van directe brutering kan daarom geen sprake zijn. De naheffingsaanslag over het onderhavige tijdvak kan onder deze omstandigheden slechts de loonbelasting/premieheffing bevatten die verschuldigd is over het als brutoloon aan te merken bedrag van ƒ 75.000,--. De loonbelasting/premieheffing die verschuldigd is over het niet verhaalde bedrag aan loonbelasting/premieheffing kan worden nageheven over het tijdvak waarin de dagtekening is gelegen waarop de werkgever heeft besloten om niet tot verhaal over te gaan. Belanghebbende stelt dat dit besluit in 1996 tijdens het boekenonderzoek is genomen. De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Uit de brief van 21 november 1996 kan zelfs worden afgeleid dat de Inspecteur aanvankelijk ditzelfde standpunt huldigde. Loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd over het tijdvak 1996 kan niet worden begrepen in een aanslag over de periode 1992 tot en met 31 maart 1994.
Werkgever of werknemer
4.25. Belanghebbende heeft gesteld doch niet aannemelijk gemaakt dat tot een bepaald bedrag de door de chauffeurs genoten voordelen reeds in de inkomstenbelasting zijn betrokken.
4.26. Het staat de Inspecteur vrij om, zo lang de aan inhouding van loonbelasting onderworpen voordelen bij de werknemers nog niet in de inkomstenbelasting zijn betrokken, te kiezen voor naheffing van de niet ingehouden belasting en premie bij de werkgever. Dit is anders wanneer het bepaalde in artikel 16, lid 1, AWR aan navordering bij de belastingplichtige in de weg zou staan.
4.27. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur tegenover de chauffeurs een nieuw feit ontbeert. Het Hof begrijpt de verspreid gemaakte opmerkingen van belanghebbende die kennelijk als ondersteuning voor dit standpunt moeten dienen aldus dat belanghebbende het standpunt inneemt dat de Inspecteur weet wie de chauffeurs zijn omdat die in de loonadministratie voorkomen en dat de Inspecteur weet of moet weten dat de chauffeurs voordelen uit baropbrengsten genieten. Die opvatting spreekt het Hof niet aan. De aanwezigheid van een nieuw feit kan niet in zijn algemeenheid voor alle chauffeurs in een keer worden beoordeeld. Bij betwisting door de Inspecteur ligt het op de weg van belanghebbende voor elke chauffeur afzonderlijk aan te geven dat en waarom in zijn geval sprake is van een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Het enkele feit dat een chauffeur in de administratie van een busbedrijf voorkomt is niet voldoende voor de conclusie dat deze voordelen uit barexploitatie geniet. De Inspecteur heeft voorts uitdrukkelijk weersproken dat hij bekend was met het feit dat de touringcarchauffeurs de opbrengsten van hun drankverkoop niet in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vermeldden en ook weersproken dat hij ermee bekend was dat belanghebbende geen loonbelasting/premie volksverzekeringen inhield op de baropbrengsten. Hij heeft gesteld er zelfs niet mee bekend te zijn dat de chauffeurs baropbrengsten genoten. Het Hof hecht geloof aan de stelling van de Inspecteur dat hem eerst na het boekenonderzoek is gebleken dat de werknemers van belanghebbende inkomsten uit drankverkoop hadden. De Inspecteur kan zich dan tegenover de chauffeurs met recht beroepen op een nieuw feit. Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
4.28. Het oudste jaar uit het tijdvak is 1992. De Inspecteur kan dan bij aanwezigheid van een nieuw feit tot en met 31 december 1997 bij de chauffeurs navorderen. De naheffingsaanslag is gedagtekend op 16 september 1997. Hieruit volgt dat voor de Inspecteur op het moment dat hij de beslissing nam een naheffingsaanslag op te leggen tevens de mogelijkheid bestond om binnen de termijn een navorderingsaanslag op te leggen.
Anoniementarief
4.29. In het onderhavige geval kan niet worden gezegd dat de chauffeurs hun naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige hebben verstrekt. Deze gegevens zijn bij belanghebbende bekend. Voorts kan de chauffeurs niet worden verweten onjuiste gegevens te hebben verstrekt terwijl belanghebbende van die onjuistheid wist of redelijkerwijs moest weten. Voor toepassing van het anoniementarief bestaat dan ook geen grond.
Gelijkheidsbeginsel
4.30. Belanghebbende heeft na rondvraag bij een aantal andere bedrijven "in de regio P, in het zuiden, in het noorden en het oosten van het land" ontdekt dat er geen vast plan van aanpak bestaat en dat er met bedrijven individuele afspraken worden gemaakt, die op geen enkele wijze zijn gestoeld op de landelijke normen. De afspraken behelsden volgens belanghebbende onder meer:
- indien met ingang van de controledatum tot registratie van de barvoordelen wordt overgegaan zullen oudere jaren buiten beschouwing worden gelaten;
- reeds opgelegde aanslagen van ƒ 60.000,-- worden verminderd tot aanslagen berekend naar een totale baropbrengst van ƒ 3.750,-- tot ƒ 5.000,-- per jaar voor een bedrijf met 22 touringcars.
4.31. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten aangevoerd om het de Inspecteur en het Hof mogelijk te maken vast te stellen of de door belanghebbende gestelde en door de Inspecteur betwiste afspraken, zijn gemaakt en of er sprake is van gelijke gevallen, en zo ja, of de wijze waarop die andere bedrijven zijn behandeld ten opzichte van belanghebbende een schending van het gelijkheidsbeginsel oplevert. Het komt dus aan behandeling van deze grief om die reden reeds niet toe. De Inspecteur heeft hierover nog opgemerkt:
- dat het geen beleid van de Belastingdienst is geweest om een andere norm dan de FIOD-norm toe te passen,
- dat niet is afgeweken van die norm met het oogmerk van begunstiging, en
- dat ten opzichte van andere busbedrijven in dit opzicht geen begunstigend beleid is gevoerd.
De Inspecteur heeft tenslotte nog een aantal verschillen tussen bedrijven opgesomd die er toe kunnen leiden dat de berekening van de baropbrengst van bedrijf tot bedrijf verschilt. Onder dezelfde eenheid van de Belastingdienst is één ander bedrijf gecontroleerd. Daar was eveneens geen administratie gevoerd. Aan dit bedrijf is eveneens een naheffingsaanslag opgelegd die mede op de FIOD-normen was gebaseerd.
4.32. Belanghebbende heeft ook in de conclusie van repliek verwezen naar een aantal niet nader gespecificeerde gevallen. Op belanghebbende rust ook met betrekking tot deze gevallen de last voldoende feiten te stellen en vervolgens aannemelijk te maken dat belanghebbende (onevenredig) ongelijk is behandeld. Belanghebbende heeft ook hier niet aan haar stelplicht en bewijslast voldaan. Belanghebbende heeft, voor het geval het Hof daaraan behoefte zou hebben, uitdrukkelijk bewijs aangeboden door geschriften en getuigen.
4.33. Een voorwaardelijk bewijsaanbod kan niet worden aanvaard. Een dergelijk aanbod veronderstelt immers dat het Hof aangeeft of behoefte aan dat bewijs bestaat, terwijl de beoordeling van de vraag welk bewijs partijen op welke wijze en in welke omvang wensen te leveren in het fiscale procesrecht geheel is overgelaten aan de partijen. Voor de rechter is in dit opzicht niet op voorhand een actieve rol weggelegd, bijvoorbeeld door het nemen van een bewijsopdracht. Bovendien kan het Hof pas beoordelen of geschriften dan wel verklaringen van partijen in de onderhavige zaak van belang zijn indien voldoende inzicht bestaat in de inhoud van die geschriften of over de onderwerpen waarover de getuigen zullen verklaren.
4.34. Een partij kan uiterlijk tot het einde van de zitting verzoeken om alsnog nadere geschriften te mogen indienen of namen en adressen van getuigen over te leggen onder mededeling van de onderwerpen waarover hij/zij meent dat de getuigen verklaringen kunnen afleggen. In dat geval staat het aan het Hof vrij om - onder meer indien de andere partij tegen een dergelijke handreiking gerechtvaardigde bezwaren uit - een en ander te passeren op de grond dat voor die overlegging en mededeling redelijkerwijs eerder de gelegenheid heeft bestaan. Het risico van een zodanige aanpak komt voor rekening van belanghebbende.
4.35. De in de conclusie van repliek op bladzijde 3 gedane suggestie "dat de Belastingdienst bij het opleggen van naheffingsaanslagen voor door chauffeurs genoten barinkomsten geen brutering zal toepassen, geen boete zal opleggen en in die aanslagen geen heffingsrente wordt begrepen.", berust op een onjuiste lezing van de brief waarin die opmerking voorkomt. Immers, in de brief is sprake van een "naheffingsaanslag". Er wordt slechts gedoeld op de proefprocedure inzake de situatie waarin de werkgever in het geheel niet bij de (registratie van de) barexploitatie is betrokken. Belanghebbende heeft onvoldoende gesteld om, zo dit de bedoeling is, op dit punt met vrucht een beroep op het gelijkheidsbeginsel te kunnen doen. De Inspecteur stelt nog dat het geen beleid is om geen heffingsrente in rekening te brengen.
Vertrouwensbeginsel
4.36. Belanghebbende heeft, tegenover de ontkenning van de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat bij haar in 1992 bij een boekenonderzoek loonbelasting dan wel bij enig ander onderzoek het rechtens te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij over baropbrengsten van de chauffeurs geen loonbelasting/premie volksverzekeringen behoefde in te houden. Op belanghebbende rust dienaangaande de bewijslast. Op 30 juni 2000 is door belanghebbende zonder enig verder commentaar een afschrift van het rapport van boekenonderzoek van 22 december 1992 bij X C.V toegezonden. Daaruit is geen steun voor de conclusie van belanghebbende te putten.
4.37. Uit het hiervoor onder 4.35 overwogene volgt dat belanghebbende aan de daar genoemde brief niet het rechtens te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat bij alle andere op te leggen naheffingsaanslagen geen heffingsrente zal worden berekend.
De vaststelling van de totale netto-opbrengsten
4.38. Het Hof heeft de netto-opbrengst over 1993 berekend op ƒ 75.000,--. De Inspecteur heeft vervolgens de opbrengst over 1992 en 1994 bepaald door uit te gaan van de fictie dat de ontwikkeling van de netto-opbrengst door de jaren heen gelijke tred houdt met de stijging van het brutowinstpercentage van de busonderneming. Belanghebbende heeft die - op z’n minst opmerkelijke - rekenwijze op zichzelf niet gemotiveerd bestreden, doch heeft volstaan met de opmerking dat de stijging van de brutowinstmarge "slechts aangenomen en onbewezen" is. De Inspecteur stelt echter, kennelijk op grond van onderzoek in de administratie van belanghebbende, dat het brutowinstpercentage jaarlijks 10% bedraagt en dat voor het jaar 1995 dat percentage nog niet bekend is. Het ligt op de weg van belanghebbende om bij betwisting van dit cijfer, tegenover het gemotiveerde standpunt van de Inspecteur, te komen met een eigen voldoende aannemelijk gemaakte berekening van dat percentage. Belanghebbende heeft dit verzuimd. Het Hof zal daarom de Inspecteur in zijn berekening volgen.
De netto-opbrengst over 1992 moet dan worden berekend op 90,1% van ƒ 75.000,-- ofwel op ƒ 67.575,--. De netto-opbrengst over de periode 1 januari 1994 tot en met 31 maart 1994 moet worden gesteld op ¼ × (110,2% × ƒ 75.000,-- = ƒ 82.650) =ƒ 20.662,--. Voor 1993 dient ƒ 75.000,-- in acht te worden genomen. Er dient voor het onderhavige tijdvak derhalve loonbelasting/premie volksverzekeringen tegen het normale tarief te worden betaald over een bedrag van ƒ 163.237,--, zonder directe brutering.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep in de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaken met nummers 98/0261 en 98/01801 redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2, zonder extra verhoging wegens samenhangende zaken, ofwel ƒ 3.550,--.
6. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de naheffingsaanslag tot één berekend naar een belastbaar loon van ƒ 163.237,--, met toepassing van het normale tarief en zonder directe brutering,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ¦ 80,--, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ¦ 3.550,--, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 7 november 2000 door mrs. Van Schie, coördinerend vice-president/voorzitter, Lamens en De Kroon, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden) (P.M van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 november 2000
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten