Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/2546
U i t s p r a a k
op het beroep van de HERVORMDE GEMEENTE *X te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Heffingsambtenaar van de gemeente *P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden beschikking waardevaststelling ingevolge de Wet waardering onroerende zaken.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Bij beschikking van 31 juli 1997 is de waarde van het kerkgebouw van belanghebbende aan de *a-weg te *Z vastgesteld op ƒ 1.392.000,––.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt. De Heffingsambtenaar heeft de beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Heffingsambtenaar heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 januari 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord *belanghebbendes gemachtigde, alsmede, namens de Heffingsambtenaar *A.
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van het kerkgebouw aan de *a-weg te *Z. Het gebouw is een Rijksmonument dat volgens het bestemmingsplan de bestemming “religieuze doeleinden” heeft. Het is ingeschreven in één van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten.
2.2. Het kerkgebouw vormt één object en is kadastraal bekend als gemeente *Z, Sectie D, nummer *D2, is groot 4.295 m² en heeft een inhoud van 7.300 m³. De kerk is in 1829 gebouwd en is in 1996 uitgebreid en gerenoveerd. De kerk bevat 1.200 zitplaatsen, waarvan 200 plaatsen op losse stoelen. Een gedeelte van de zitplaatsen is gesitueerd op drie balkons.
2.3. Het gebouw wordt gebruikt voor religieuze erediensten en daarmee verband houdende nevenactiviteiten. Andere activiteiten zijn, gelet op het vigerende bestemmingsplan en de aard van het object, uitgesloten. Per week worden twee erediensten gehouden, die elk door gemiddeld 1.100 mensen worden bezocht.
2.4. De op 19 december 1996 vastgestelde “Verordening onroerende-zaakbelastingen 1997” van de gemeente *P bepaalt in artikel 3, lid 3, dat als waardepeildatum geldt 1 januari 1994.
2.5. De taxateur *A heeft *in september 1998 een taxatierapport opgemaakt betreffende het kerkgebouw. Het rapport bevat de conclusie dat de economische waarde (op basis van de reproduktiemethode) per 1 januari 1994 ƒ 1.392.000,–– bedraagt. De courantheid van het gebouw is als slecht beoordeeld en de onderhoudstoestand als redelijk tot goed.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de waarde van het kerkgebouw te hoog is vastgesteld. Belanghebbende betoogt dat die waarde dient te worden gesteld op nihil; de Heffingsambtenaar stelt zich daarentegen op het standpunt dat de waarde van het kerkgebouw juist is vasgesteld.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben partijen ter zitting toegevoegd:
belanghebbende:
– het bezwaarschrift is door een verhinderende omstandigheid, buiten de schuld van belanghebbende, niet tijdig ingediend;
– de rechtspersoon is eigenlijk genaamd “Hervormde Gemeente *X”, de beschikking staat op naam van de kerkvoogdij. Zij zal zich evenwel niet op deze onjuistheid in het aangiftebiljet beroepen, zij begrijpt dat de beschikking is bedoeld voor de rechtspersoon;
– het aanbod tot het doen uitvoeren van een tegentaxatie geldt voor het geval het Hof mocht overwegen bewijskracht toe te kennen aan het door de Heffingsambtenaar overgelegde taxatierapport. Zij begrijpt dat het Hof thans wil weten of bij haar behoefte bestaat om die tegentaxatie te doen uitvoeren en dat bij bevestigende beantwoording van die vraag het Hof niet bij wege van tussenuitspraak die gelegenheid zal bieden doch aanstonds de zaak zal aanhouden om belanghebbende in de gelegenheid te stellen zulks alsnog te doen. Belanghebbende heeft echter geen behoefte aan aanhouding van de zaak;
– er is ook geen kerkgenootschap uit de omgeving dat de kerk in *Z zou willen overnemen;
– het gehele gebouw is een monument, ook voor wat betreft de aangebouwde delen;
– voor monumentale kerken bestaat geen markt. Elke provincie kent wel een stichting die voor ƒ 1,–– monumentale kerken, die hun functie verloren hebben, opkoopt. Als er al een koper is, dan is er maar één, en die biedt ƒ 1,––.
– met de regelgeving zoals die thans luidt heeft de wetgever de waarde, zoals die voor de eigenaar geldt, als maatstaf afgewezen;
namens de Heffingsambtenaar:
– de Waarderingsinstructie heeft geen wettelijke status. Zij is opgesteld door de Waarderingskamer. De inhouder ervan is wel opgesteld in overeenstemming met de bedoelingen van de wetgever.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vaststelling van de waarde op nihil en tot veroordeling van de Heffingsambtenaar in de proceskosten. De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar
4.1. De beschikking is gedagtekend 31 juli 1997. De laatste dag van de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift is donderdag 11 september 1997. Het bezwaarschrift tegen de onderhavige beschikking is gedagtekend 13 september 1997 en ingekomen bij de Heffingsambtenaar op 15 september 1997. Het bezwaarschrift is derhalve te laat ingediend.
4.2. Partijen zijn het erover eens dat de niet tijdige indiening het gevolg is van een, buiten de schuldsfeer van belanghebbende liggende, verhinderende omstandigheid. Het Hof heeft geen reden daaraan te twijfelen. In dat geval kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende met het indienen van het bezwaarschrift in verzuim is geweest, zodat niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar achterwege moet blijven.
5. Beoordeling van het geschil
De reproduktiewaarde
5.1. Voor de bepaling van de waarde van belanghebbendes onroerende zaak, een in één van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten ingeschreven monument, moet – gelet op artikel 17, lid 2, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet), in verbinding met lid 3 van dat artikel – worden uitgegaan van de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.
5.2. Belanghebbende stelt die waarde op nihil en voert voor dit standpunt aan dat bij verkoop op de waardepeildatum 1 januari 1994 het onderwerpelijke gebouw – te weten een Rijksmonument met een religieuze bestemming dat nog volledig als kerkgebouw in gebruik is – slechts het symbolische bedrag van ƒ 1,–– zou hebben opgebracht. Belanghebbende stelt dat behalve zijzelf er, gezien de beperkte gebruiksmogelijkheden en de hoge onderhoudslasten, geen gegadigden zouden zijn geweest voor het kerkgebouw.
5.3. De Heffingsambtenaar heeft de waarde in het economische verkeer berekend op basis van de reproduktiemethode. Uitgangspunt vormt daarbij het bedrag aan investeringen dat een gegadigde zou moeten uitgeven om een object te krijgen met dezelfde gebruiksmogelijkheden.
De Waarderingsinstructie
5.4. De Heffingsambtenaar steunt voor die opvatting op hetgeen is vermeld in paragraaf 3.5.1. van de Waarderingsinstructie 1995, te weten:
“Wanneer deze marktinformatie ontbreekt, kan voor het bepalen van een reële prijs die een mogelijke gegadigde bereid is te betalen (..) ook gekeken worden naar een taxatiemethode op basis van reproduktie. (...). Bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer wordt alleen gekeken naar andere gegadigden. Ook bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer op basis van reproduktie, wordt alleen gekeken naar de bedragen die andere gegadigden bereid zijn te investeren in een dergelijk object.”.
5.5. Artikel 20, lid 2, van de Wet bepaalt dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling.
Die regels zijn gegeven in het Uitvoeringsbesluit onderbouwing en uitvoering waardebepaling Wet waardering onroerende zaken. Artikel 2, lid 1, van dit Besluit bepaalt dat bij ministeriële regeling een instructie wordt vastgesteld waarin regels zijn neergelegd voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling van onroerende zaken op de voet van de wet. Aan dat voornemen is uitvoering gegeven door uitvaardiging van de met ingang van 1 januari 1995 in werking getreden Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken.
5.6. In geen van de hiervóór genoemde rechtsregels is enig aanknopingspunt te vinden voor de opvatting dat bij Rijksmonumenten met betrekking tot welke geen marktinformatie voorhanden is, een berekening van de waarde in het economische verkeer op basis van reproduktie de aangewezen methode zou zijn. De Waarderingsinstructie 1995 bevat geen rechtsregels, doch is niet meer dan een richtlijn voor gemeenten betreffende de uitvoering van de Wet.
De waarderingsmethoden
5.7. In artikel 4, lid 1, onderdeel b, van de hiervóór onder 5.5. vermelde Uitvoeringsregeling, is bepaald dat de waarde, bedoeld in artikel 17, lid 2, van de Wet, van niet-woningen wordt bepaald door middel van een methode van kapitalisatie van de bruto huur, door middel van een methode van vergelijking, dan wel door middel van een discounted-cash-flow methode.
5.8. De door de Heffingsambtenaar vastgestelde waarde berust op geen van deze wettelijk voorgeschreven waarderingsmethoden. De toepaste waarderingsmethode (reproduktiemethode) gaat weliswaar uit van datgene wat andere gegadigden bereid zouden zijn te investeren in een dergelijk object en wijkt in die zin inderdaad af van de gecorrigeerde vervangingswaarde, bij welke methode van belang is wat de betrokkene zelf wenst te investeren, doch deze – niet wettelijk voorgeschreven – methode vindt geen steun in de in casu geldende regels. De methode leidt voorts tot een wijze van waardevaststelling die de wetgever, gelet op de wetsgeschiedenis, uitdrukkelijk voor Rijksmonumenten niet heeft gewild.
5.9. Het Hof acht het niet zinvol om de Heffingsambtenaar alsnog te verzoeken in het kader van de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken inlichtingen te verschaffen over de – door middel van één van de in 5.7. hiervoor genoemde methoden bepaalde – waarde. Het Hof mag immers ervan uitgaan dat de Heffingsambtenaar de haalbaarheid van de hiervóór onder 5.7. opgesomde methoden heeft onderzocht en dat hij is uitgeweken naar de bepleite, niet wettelijk geregelde, reproduktiemethode omdat de wettelijke methoden niet bruikbaar geacht werden. Indien dit anders is, had het op de weg van de ambtenaar gelegen dit in de loop van de procedure te stellen.
5.10. Voor de waarde in het economische verkeer is bepalend de prijs die bij vrije verkoop de meest biedende gegadigde wil betalen voor het goed in de staat waarin het zich bevindt voor de bestemming die bedoelde gegadigde goeddunkt, dus ook voor een andere dan de op dat moment bestaande bestemming, daarbij rekening houdend met eventuele kosten van aanpassing en verbouwing en met de in het bestemmingsplan gegeven strikte gebruiksbeperkingen (niet “bijzondere doeleinden” maar “religieuze doeleinden”) en in acht nemend dat eventueel ander gebruik niet mag leiden tot aantasting van het beschermd monument.
5.11. In het onderhavige geval gaat het om een kerkgebouw dat, gelet op het onder 2.3. vermelde, voor niets anders kan en mag worden gebruikt dan voor religieuze doeleinden. De Heffingsambtenaar heeft zich steeds op het standpunt gesteld dat bij een veronderstelde verkoop van het gebouw daarvoor meerdere gegadigden te vinden zouden zijn.
Belanghebbende stelt daarentegen dat het kerkgebouw bij verkoop op de peildatum slechts het symbolische bedrag van ƒ 1,–– zou hebben opgebracht. Belanghebbende voert aan dat buiten zijzelf, gezien de beperkte gebruiksmogelijkheden en de hoge onderhoudslasten, er geen gegadigden zouden zijn geweest of “hooguit een stichting die zich ten doel stelt monumentale kerkgebouwen als monument in stand te houden en die eerder een bruidsschat zou verlangen dan een koopsom zou bieden.”.
5.12. De Heffingsambtenaar, op wie de bewijslast rust voor de juistheid van de door hem vastgestelde waarde, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, zijn stelling niet aannemelijk gemaakt. Hij heeft geen potentiële gegadigden aangewezen en niet, voor het geval het standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd, een waarde gesteld voor de grond, nog afgezien van de vraag of hem dit had kunnen baten. Het Hof moet, nu de reproduktiemethode in dezen geen toepassing kan vinden, ervan uitgaan dat het kerkgebouw op de peildatum een waarde heeft gehad die niet uitging boven ƒ 1,––, aangezien op 1 januari 1994 één enkele gegadigde met een dergelijk bod eigenaar van het gebouw had kunnen worden.
5.13. Het arrest HR 5 juni 1996, nr. 30 314, BNB 1996/250 mist hier betekenis, aangezien in het daar berechte geval onder de toen geldende regels sprake was van een waardering naar de gecorrigeerde vervangingswaarde.
De wetgever heeft, gelet op het onder 5.1. overwogene en op de ter zake bestaande wetsgeschiedenis, die wijze van waardering voor Rijksmonumenten uitdrukkelijk niet gewild.
5.14. Het Hof deelt niet de opvatting van de Heffingsambtenaar dat in dit arrest een aanknopingspunt is te vinden voor een reproduktiemethode ter bepaling van de waarde in het economische verkeer. De in het arrest geformuleerde norm voor de gecorrigeerde vervangingswaarde van monumentale kerken die als zodanig nog bij een kerkgenootschap in eigendom en gebruik zijn houdt in dat voor die kerken moet worden uitgegaan van “het bedrag dat gemoeid zou zijn met het tot stand brengen van een gebouw dat voldoet aan de huidige behoeften van dat kerkgenootschap aan een gebouw voor het houden van zijn erediensten en andere kerkelijke activiteiten.”.
De Heffingsambtenaar gaat uit van het bedrag aan investeringen dat een gegadigde zou moeten uitgeven om een object te verkrijgen met gebruiksmogelijkheden die overeenstemmen met de gebruiksmogelijkheden van het desbetreffende Rijksmonument.
Conclusie
5.15. Het beroep is gegrond; de uitspraak moet worden vernietigd en de waarde moet worden vastgesteld op ƒ 1,––.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op 2 (beroepschrift en mondelinge behandeling) x 2 (gewicht van de zaak) x ƒ 710,-– = ƒ 2.840,––.
7. Beslissing
Het Hof
–vernietigt de bestreden uitspraak;
– vermindert de bij de beschikking vastgestelde waarde tot op ƒ 1,––;
– gelast de Heffingsambtenaar het griffierecht ad ƒ 80,–– aan belanghebbende te vergoeden;
– veroordeelt de Heffingsambtenaar tot vergoeding aan belanghebbende van ƒ 2.840,–– aan proceskosten en wijst de gemeente *P aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus gedaan op 11 maart 1999 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden)(P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 maart 1999