Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
belastingkamer
nummer 93/2323
U i t s p r a a k
Het gerechtshof te Arnhem, tweede meervoudige belastingkamer;
Gezien het beroepschrift van De Stichting *het Nederlands Openluchtmuseum*X, gevestigd te *Arnhem*Z, ingekomen op 19 oktober 1993 en gericht tegen de uitspraak d.d. 1 oktober 1993 van het Hoofd Bureau Belastingen van de gemeente *Arnhem*P op het bezwaar van belanghebbende tegen de haar voor het jaar 1992 opgelegde aanslag in de onroerende-zaakbelasting wegens feitelijk gebruik van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als *Schelmse*a-weg 89 te *Arnhem*Z;
Gezien de overige stukken, waaronder een exemplaar van de Verordening, de door de gemachtigde van belanghebbende, alsmede door de vertegenwoordiger van het Hoofd, overgelegde notities van hun bij de mondelinge behandeling gehouden pleidooien welke als in deze uitspraak ingelast moeten worden beschouwd, alsmede een briefwisseling met partijen naar aanleiding van door het hof bij het Hoofd ingewonnen schriftelijke inlichtingen ten aanzien waarvan het bepaalde in de artikelen 14, eerste lid, onder 2e, en 16 van genoemde Wet toepassing heeft gevonden;
Gehoord te Arnhem in de zitting van de derde enkelvoudige belastingkamer van 3 november 1995 *mr. S. Bosma, verbonden aan Moret Ernst & Young, belastingadviseurs te 's-Gravenhage*A, als gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van *A. Brands*B en *G.A.H. van Luyt*C, verbonden aan *DTZ Zadelhoff*kantoor D, makelaars en taxateurs onroerende goederen te *Utrecht*Q, en voorts *M.F. Balstra*E en *L.A. van Prooyen*F, verbonden aan belanghebbende, alsmede namens het Hoofd *M.C.J. Kasteel*G, tot haar bijstand vergezeld van *A.H.G. Knip*G en *J.A. Roelofs*I, taxateurs in dienst van voornoemde gemeente, en na verwijzing door voormelde enkel- naar de meervoudige kamer ter zitting van 2 april 1997, *mr. S. Bosma voornoemd*A, tot zijn bijstand vergezeld van *A. Brands*B voornoemd, en *L.A. van Prooyen*F en *D. van Brussen*K, verbonden aan belanghebbende, alsmede *M. van Kooten*L, Hoofd afdelingen Belastingen van de gemeente *Arnhem*P, tot zijn bijstand vergezeld van *A.H.G. Knip*H en *J.A. Roelofs*I voornoemd;
Overwegende, dat bij de uitspraak waarvan beroep de voormelde aanslag, berekend naar een heffingsgrondslag van ƒ 21.225.000,-, is gehandhaafd;
Overwegende, dat belanghebbende, naar het hof verstaat, in beroep vermindering van de aanslag verzoekt tot een, berekend naar een heffingsgrondslag van na wijziging in de pleitnotitie van haar standpunt in de zitting van 2 april 1997 primair nihil, subsidiair ƒ 3.776.000,-, meer subsidiair ƒ 6.106.000,- en nog meer subsidiair ƒ 10.506.000,-, terwijl het Hoofd na wijziging van zijn standpunt in de zitting van 2 april 1997 concludeert tot vernietiging van zijn uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een heffingsgrondslag van - naar het hof aanneemt - primair ƒ 13.182.000,- en subsidiair ƒ 7.637.000,-;
Overwegende, dat op grond van de stukken en het in de zittingen verhandelde het volgende als voor dit geding vaststaand kan worden
aangemerkt:
1.1. Belanghebbende stelt zich blijkens haar statuten ten doel, een breed publiek kennis te laten nemen van ontwikkelingen - en verklaringen daarvoor - in het materiële bestaan en in het leefpatroon van de Nederlandse bevolking buiten de stedelijke agglomeraties*, vanaf de zestiende eeuw*.
In verband met deze doelstelling werd het museum door enkele particulieren opgericht *in 1912*. Deze oprichting sproot voort uit een bezorgdheid omtrent een toenemende industrialisatie, waardoor een grote rijkdom aan tradities en regionale verscheidenheid verloren dreigde te gaan. Het museum werd in *1918* officieel geopend.
Sedert de oprichting van het museum is ernaar gestreefd om authentieke woon- en bedrijfsgebouwen uit alle streken van Nederland bijeen te brengen. Deze woon- en bedrijfsgebouwen dienden bij voorkeur te zijn voorzien van huisraad en gereedschappen.
Door middel van het tentoonstellen van deze woon- en bedrijfsgebouwen beoogt het museum aan het publiek een zo goed mogelijk beeld en een zo volledig mogelijke kennis te verschaffen omtrent het leef- en werkwijzen in Nederland *vanaf de zestiende eeuw*. Aanvankelijk lag het accent daarbij op het wonen en werken in de traditionele samenleving *tot omstreeks 1890. Woonhuizen, boerderijen, molens en ambachtelijke bedrijfjes stonden daarbij centraal. De leef- en werkomstandigheden van de boer, de herder, de visser en de ambachtsman werden hierdoor belicht*.
Sedert het begin van de jaren tachtig wordt in het museum ook aandacht geschonken aan de overgang van de ambachtelijke en traditionele samenleving naar een industriële en moderne maatschappij. De intrede van de techniek aan het begin van deze eeuw, komt sedert het begin van de jaren tachtig terug in het museum.
1.2. Op 1 januari 1991 is het museum verzelfstandigd en heeft belanghebbende de taken van het Rijk overgenomen. Het onderhavige museum is het eerste rijksmuseum dat door de overheid is verzelfstandigd. Bij de verzelfstandiging heeft het Rijk de gronden en dienstgebouwen aan belanghebbende verhuurd. De museale collectie heeft het Rijk aan belanghebbende om niet in bruikleen gegeven.
Sedert de verzelfstandiging wordt in toenemende mate aandacht geschonken aan het feitelijke 'leven' in het vroegere Nederland. *Dit geschiedt onder meer door vroeger voorkomende ambachten en productiewijzen thans in het museum weer tot leven te brengen*.
1.3. Het museum beschikt over een zeer gevarieerde collectie woon- en bedrijfsgebouwen die vanuit verschillende streken uit Nederland in het museum zijn bijeengebracht. Deze woon- en bedrijfsgebouwen zijn alle authentiek. Dit betekent dat de verplaatsing van deze gebouwen vanuit hun oorspronkelijke omgeving naar het museum veelal niet anders heeft kunnen geschieden dan het steen voor steen afbreken van de gebouwen om deze vervolgens in het museum weer steen voor steen op te bouwen. Alleen op deze wijze kon de originele aard en inrichting van de gebouwen worden bewaard.
1.4. Doordat de gebouwen alle authentiek zijn, kan een zo goed mogelijk indruk worden gegeven alsmede kennis worden overgebracht omtrent de vroegere leef- en werkwijzen.
1.5. Dat daarbij de oorspronkelijke omgeving van de betreffende objecten wordt gemist, is inherent aan het tentoonstellen van objecten in een museum.
De *woon- en bedrijfsgebouwen vormen het belangrijkste en meest kenmerkende gedeelte van de museale collectie van het museum. Deze* collectie bestaat overigens uit een grote hoeveelheid voorwerpen die vroeger in Nederland werden gebruikt. Daartoe behoren onder meer huisraad en gereedschappen.
1.6. Op het bij belanghebbende in gebruik zijnde terrein van 44.15.70 ha staan naast de voornoemde museumgebouwen tevens een aantal dienstgebouwen, in gebruik bij de exploitatie van het museum. Het totale complex bestaat uit museumgebouwen, dienstgebouwen, onder- en omliggende grond en de op en in het terrein aanwezige infrastructuur. Op verzoek van belanghebbende is door *DTZ Zadelhoff*kantoor D na voorafgaande plaatselijke opname op 10 oktober 1994 een door *Van Luyt*C voornoemd ondertekende taxatie uitgebracht van het complex naar het prijspeil van 1 januari 1991. Deze taxatie vermeldt de gecorrigeerde vervangingswaarde (hierna: GVW) van de diverse gebouwen en de infrastructuur per taxatiedatum, alsmede de prijsstijging in totaal van die onderdelen over de periode van 1991 tot de taxatiedatum, zijnde een bedrag van ƒ 401.940,-. Met inachtneming van een evenredige toerekening van die prijsstijging aan de desbetreffende onderdelen belopen volgens deze taxatie de waarden van de onderscheiden onderdelen van het complex de volgende bedragen:
museumgebouwen (GVW) ƒ 5.625.638,-
bedrijfsgebouwen (id.) ƒ 3.827.863,-
infrastructuur (id.) ƒ 611.315,-
grond 441570 m² à ƒ 1,- ƒ 441.570,-
ƒ 10.506.386,-
afgerond ƒ 10.506.000,-.
Bij diezelfde taxatie is de waarde in het economische verkeer (WEV) als bedoeld in de verordening bepaald op:
museumgebouwen ƒ 2.534.500,-
bedrijfsgebouwen ƒ 3.221.382,-
ongebonden grond (350.000 m²) ƒ 350.000,-
ƒ 6.105.882,-
afgerond ƒ 6.106.000,-.
Het Hoofd heeft de aanslag vastgesteld op basis van een taxatie.
Deze taxatie luidt als volgt:
museumgebouwen (GVW) ƒ 11.911.000,-
dienstgebouwen (id.) ƒ 5.664.000,-
infrastructuur (id.) ƒ 650.000,-
40.037 m² ondergrond
gebouwen ƒ 2.402.000,-
398.903 m² bosgrond ƒ 598.000,-
ƒ 3.000.000,-
ƒ 21.225.000,-.
1.7. In de zitting van 2 april 1997 hebben partijen mondeling hun respectievelijke standpunten als volgt gewijzigd:
belanghebbende:
-In verband met het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 1996, BNB 1996/250, dient de waarde van het complex primair op nihil gesteld te worden.
het Hoofd:
-Hij aanvaardt de berekening door belanghebbende van de GVW van de museumgebouwen op basis van vervanging door replica's als juist. Hij laat zijn tot dan toe primaire standpunt vallen.
-De waarde van het totale perceel grond van 441.570 m² beloopt, gelet op de aankoop in oktober 1991 van een belendend perceel van 55.600 m² voor ƒ 250.000,- door *Burgers' Dierenpark*park-M, in redelijkheid ƒ 3,- per m² ofwel ƒ 1.350.000,-.
-De GVW van de museumgebouwen kan in overeenstemming met de desbetreffende berekening door belanghebbende gesteld worden op ƒ 5.850.000,-;
Overwegende, dat thans nog het geschil tussen partijen de vragen betreft of:
1. de museumgebouwen niet - zoals belanghebbende verdedigt - of wel
- zoals het Hoofd stelt - zijn te beschouwen als onroerende goederen als bedoeld in de verordening en, indien deze vraag bevestigend zou worden beantwoord,
2.de heffingsgrondslag moet worden vastgesteld op nihil, ƒ 3.776.000,-, ƒ 6.106.000,- dan wel op ƒ 10.506.000,- zoals belanghebbende voorstaat, of op ƒ 13.182.000,- dan wel ƒ 7.637.000,- zoals het Hoofd verdedigt;
Overwegende, dat partijen voor hun respectievelijke standpunten verwijzen naar de van hen afkomstige stukken, waaraan zij in de zittingen, naast hetgeen in de pleitnotities is vermeld en hetgeen reeds omtrent wijziging van standpunten van partijen onder de vaststaande feiten is opgenomen, nog hebben toegevoegd - zakelijk weergegeven -:
in de zitting van 3 november 1995:
door belanghebbende:
2.1. Tussen haar en het Hoofd bestaat een groot verschil betreffende de bruto-vervangingswaarde van de museumgebouwen. Het Hoofd hanteert een bedrag van circa ƒ 2.400,- per m³, zij van circa ƒ 985,- per m³. Dat verschil is terug te voeren op de vraag of vervanging al dan niet mogelijk is door replica's. In het laatste geval kom je tot een veel hogere kostprijs.
2.2. De resterende levensduur bepaalt de technische en de functionele verhouding.
2.3. Na de verzelfstandiging dient het museum een goed financieel-economisch beleid in het oog te houden. Het museum drijft evenwel op een maatschappelijke loyaliteit. Het is de vraag of objecten als de onderhavige zo zwaar belast moeten worden.
2.4. *Zadelhoff*kantoor D heeft een WEV berekend. Het Hoofd moet ter zake toch ook een standpunt hebben.
2.5. Zij wijst op de vrijstelling die de gemeente *Ede*R heeft toegepast op een gedeelte van het *Kröller-Müller*N museum.
en door het Hoofd:
3.1. Hij is in het vertoogschrift niet op de subsidiaire grief van belanghebbende ingegaan in verband met het overleg met belanghebbende.
3.2. Een vrijstelling van onroerende museumobjecten is weloverwogen niet in de verordening opgenomen.
in de zitting van 2 april 1997:
door belanghebbende:
2.6. Bij de "*Nieuwe Kerk*Object-b" speelde de verplichting tot instandhouding; niet een plaats van ontmoeting. In haar geval is "instandhouding" overheersend.
2.7. Zij wijst erop dat ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992 voor de waardebepaling de structurele verliesgevendheid van de exploitatie van belang kan zijn.
2.8. Het is haar niet duidelijk waarom het Hoofd wel de waardering van *Zadelhoff*kantoor D ten aanzien van de museumgebouwen overneemt, maar niet die betreffende de dienstgebouwen.
2.9. *Burgers' Dierenpark*park-M kocht "buurmans grond". Daarom en omdat het een veel kleiner perceel betreft, is die prijs van ƒ 4,50 per m² hier niet maatgevend. Zij wijst er in dit verband op dat "*Archeon*Object-c" in *Alphen aan den Rijn*S slechts ƒ 3,50 per m² betaalde.
2.10. Zelfs ƒ 3,- per m² voor belanghebbendes perceel lijkt haar hoog. Door zijn ligging in een dal vraagt het perceel een uitgebreide infrastructuur.
en door het Hoofd:
3.3. De GVW van de bedrijfsgebouwen beloopt ƒ 5.322.000,-.
3.4. In zijn in de pleitnotitie opgenomen meer subsidiaire standpunt moet de waarde inclusief de grond gesteld worden op ƒ 7.637.000,-;
Overwegende omtrent het geschil:
4.1. Het Hoofd heeft de per object gespecificeerde waardering door belanghebbende van de museumgebouwen op een GVW van - afgerond - ƒ 5.850.000,- tot de zijne gemaakt. Daaruit leidt het hof af dat het Hoofd mede niet betwist dat voor dit geding als museumgebouwen zijn aan te merken die gebouwen die in de voormelde specificatie als zodanig zijn opgesomd. Het hof leidt daar voorts uit af dat tussen partijen geen verschil van mening bestaat over de vraag welke objecten als dienstgebouwen zijn aan te merken.
4.2. Belanghebbende ontkent niet dat de onderhavige museumgebouwen onroerende zaken zijn in civielrechtelijke zin.
Noch de geschiedenis van de totstandkoming van het per 1 januari 1992 van kracht zijnde artikel 273 van Pro de Gemeentewet en van artikel 1, aanhef en letter c, van het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, noch de tekst van de onderhavige verordening geeft aanleiding om te veronderstellen, dat onder het begrip "onroerende zaak" iets anders moet worden verstaan dan daaronder in de artikelen 3 en 4 van Boek 3 BW wordt begrepen. De museumgebouwen zijn door het Hoofd derhalve terecht als onroerende zaken aangemerkt.
4.3. Het standpunt van belanghebbende dat de onderhavige objecten geen voorwerp van onroerende-zaakbelasting zijn, omdat zij niet meer bestemd zijn om als onroerende zaak te functioneren overeenkomstig hun toenmalige functie in hun oorspronkelijke omgeving, vindt, wat er van deze stelling overigens ook zij, geen steun in de tekst van de verordening of in een van de onder 2 genoemde wetsbepalingen en moet dus worden verworpen.
4.4. Belanghebbende stelt dat analoog aan de beslissing in het arrest van de Hoge Raad, BNB 1996/250, de benuttingswaarde van het complex nihil is, zodat een heffingsgrondslag van nihil moet worden vastgesteld. Dit standpunt
is onjuist. Belanghebbende houdt en exploiteert immers de onderhavige gebouwen juist ter wille van hun cultuurhistorische betekenis, zodat tenminste mede het voornoemd cultuurhistorisch belang voor belanghebbende een in geld uit te drukken waarde heeft. Voorts valt niet in te zien waarom het onderhavige complex voor toepassing van de verordening op nihil zou moeten worden gewaardeerd, nu aan het complex als geheel alsook aan de onderscheidene onderdelen, waaronder de museumgebouwen, in de door het Hoofd ten principale niet bestreden opvatting van belanghebbende een niet onbelangrijke geldswaarde valt tot te kennen.
4.5. Belanghebbendes primaire en subsidiaire stelling moeten derhalve worden verworpen, terwijl de meer subsidiaire stelling van het Hoofd geen behandeling meer behoeft.
4.6. Het Hoofd verdedigt nader een heffingsgrondslag van ƒ 13.182.000,-. Dit bedrag is kennelijk berekend als volgt:
GVW museumgebouwen ƒ 5.850.000,-
GVW dienstgebouwen ƒ 5.332.000,-
GVW infrastructuur ƒ 650.000,-
grond (41570 m²) ƒ 1.350.000,- .
4.7. Het Hoofd heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat aan het perceel een aanmerkelijk hogere waarde moet worden toegekend dan de ƒ 1,- per m² die belanghebbende hanteert. De door het Hoofd ter zitting gestelde verkoopprijs van ƒ 3,- per m² berust naar 's hofs oordeel op een redelijke schatting. Het hof neemt deze prijsstelling, neerkomend op ƒ 1.350.000,- voor het perceel in zijn geheel, over en maakt deze tot de zijne. Dit brengt met zich dat in de door het Hoofd op zichzelf overigens niet bestreden berekening door belanghebbende van de WEV ten belope van ƒ 6.106.000,-, tenminste aan een gedeelte van het perceel ter grootte van 350.000 m² een waarde had moeten worden toegekend van ƒ 3,- per m² ofwel ƒ 1.050.000,- in plaats van ƒ 350.000,-. De door belanghebbende berekende WEV komt daarmee op f 6.806.000. Dit betekent evenwel dat de WEV van het complex meer dan 50% beloopt van de door het Hoofd voorgestane GVW van ƒ 13.182.000,-, zodat de WEV als heffingsgrondslag dient te gelden en de vraag of de GVW van het complex ƒ 10.506.000,- beloopt zoals belanghebbende voorstaat, dan wel ƒ 13.182.000,-, geen behandeling meer behoeft.
4.8. Belanghebbendes beroep is derhalve ten dele gegrond.
4.9. Het hof berekent de vergoeding voor belanghebbendes proceskosten in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures op
(1+1+0,5+0,5 =) 3 x ƒ 710,- x 2 = ƒ 4.260,-;
Recht doende:
Vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
Vermindert de aanslag tot een, berekend naar een heffingsgrondslag van
ƒ 6.806.000,-;
Veroordeelt het Hoofd in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van ƒ 4.260,-, te vergoeden door de gemeente *Arnhem*P;
Gelast het Hoofd aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van ƒ 75,- te vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 5 november 1997 door mr. Haas, raadsheer, als voorzitter, mrs. Matthijssen en Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 november 1997