ECLI:NL:GHARL:2023:4481

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer BK-ARN 21/01002

uitspraakdatum: 23 mei 2023

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Fiscale eenheid [belanghebbende1] B.V., [belanghebbende2] B.V., c.s.,te
[vestigingsplaats](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 1 juli 2021, nummer AWB 19/1898, ECLI:NL:RBGEL:2021:3377, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Amsterdam(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het derde kwartaal 2017.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. K. Bruins als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , [naam2] , [naam3] , [naam4] en [naam5] , alsmede [naam6] , [naam7] , [naam8] en [naam9] namens de Inspecteur. De zaken met nummers 21/01002 en 22/01821 zijn gelijktijdig behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende is een aanbieder van mobiele telecommunicatiediensten. Zij biedt onder meer verschillende abonnementen aan voor (mobiele) telefoons en smartphones, waaronder het [naam16] Start abonnement en het [naam13 ] abonnement.

2.2.

Voor het afsluiten van een abonnement gaat belanghebbende een overeenkomst aan met de klant. In de overeenkomst zijn het mobiele nummer, het type abonnement, de looptijd, de ingangsdatum en de maandelijkse abonnementskosten vermeld. In de hier van belang zijnde overeenkomsten wordt verwezen naar de Algemene Voorwaarden Consumenten [naam10 ] B.V (de algemene voorwaarden). In de algemene voorwaarden is onder meer het volgende opgenomen:

“(…)

Artikel 3 – Het abonnement

1. Een abonnement bij [naam10 ] bestaat uit abonnement om van onze diensten gebruik te maken.

2. Een abonnement wordt aangegaan voor een minimumduur, bijvoorbeeld 12 of 24 maanden. Daarna wordt het abonnement automatisch voortgezet voor onbepaalde duur. Tijdens de minimumduur kun je opzeggen tegen het einde van de minimumduur, met een opzegtermijn van één maand.

(…)

Artikel 8 – Content diensten

1. Als je een content dienst, waaronder een premium sms-dienst, afneemt (bijvoorbeeld een app, kansspel, ringtone of informatiebericht) kunnen hier aanvullende voorwaarden voor gelden, zie ook [naam10 ] .nl. (…)

2. Op jouw verzoek zal [naam10 ] de mogelijkheid tot het afnemen van de content dienst (in dit geval, een sms-dienst) kosteloos blokkeren. Dit kun je ook zelf via payinfo.nl

(…)

Artikel 10 – Betaling (…)

(…)

3. Als je een abonnement bent aangegaan, brengt [naam10 ] de kosten in beginsel maandelijks in rekening door middel van een rekening. Het kan zijn dat op de rekening niet alle kosten staan die tot dan toe zijn gemaakt.

(…)

Aanvullende voorwaarden voor Consumenten-abonnementen

(…)

Artikel 1 – Algemeen

1. Deze aanvullende voorwaarden zijn van toepassing op de [naam14] , [naam15] , [naam16] en [naam17] abonnementen en [naam18] simkaart die aangeboden worden aan consumenten en gelden naast de Algemene Voorwaarden Consumenten (hierna: AVC) en eventueel andere toepasselijke voorwaarden.

(…)

Artikel 2 – Betekenis [naam10 ] [naam14] en [naam16] abonnement en [naam18] simkaart

1. Het [naam10 ] [naam14] abonnement is een abonnement waarmee de contractant in Nederland afhankelijk van het gekozen abonnement of de gekozen extra bundel een vooraf bepaald aantal minuten kan bellen naar reguliere nationale nummers (met uitzondering van beeldbellen) en in Nederland ongelimiteerd sms-berichten kan versturen naar nationale Nederlandse nummers (met uitzondering van onder andere premium-nummers en sms-diensten). (…)

2. Het [naam10 ] [naam15] , [naam16] en [naam17] abonnement is een abonnement waarmee de contractant in Nederland ongelimiteerd kan bellen naar reguliere nationale nummers (met uitzondering van beeldbellen) en in Nederland ongelimiteerde sms-berichten kan versturen naar nationale Nederlandse nummers (met uitzondering van onder andere premium-nummers en sms-diensten). (…)”

2.3.

Volgens een voorbeeldfactuur worden de abonnementskosten voor een kalendermaand in rekening gebracht en betaald in de loop van de kalendermaand waar de abonnementskosten betrekking op hebben. De gebruikskosten die buiten de bundels vallen worden achteraf in rekening gebracht. De voorbeeldfactuur is voor de hier relevante abonnementstypen gelijk.

2.4.

De abonnementen zijn opgebouwd uit combinaties van bundels: een belbundel, een smsbundel en een databundel. De bel- en sms-bundels bevatten de mogelijkheid, afhankelijk van het abonnement, gelimiteerd of ongelimiteerd, te bellen of sms’en. De databundels bevatten uitsluitend gelimiteerde hoeveelheden te gebruiken Megabytes (hierna: MB). Bij overschrijding van een gebruikslimiet gelden gebruikstarieven per gebruikseenheid (per minuut, per sms of per MB). Belanghebbende biedt diverse abonnementen aan met een specifieke combinatie van bundels, gebruikslimieten en gebruikstarieven.

2.5.

De databundels worden verkocht als onderdeel van een abonnement of als aanvulling op het abonnement (add-ons). De klant betaalt voor een abonnement; voor de databundels worden geen aparte prijzen naar de gebruiker gecommuniceerd. Add-ons zijn wel afzonderlijk geprijsd. Het tegoed uit de databundel is niet inwisselbaar met het tegoed uit andere databundels of eenheden uit andere bundels binnen een abonnement. Voor ongebruikte MB’s binnen de databundel vindt geen terugbetaling aan de klant plaats. Deze vervallen aan het eind van de maand.

2.6.

Belanghebbende heeft de ‘ [naam10 ] App’ (hierna: de app) ontwikkeld. Met de app kunnen klanten zelf het verbruik en het resterende tegoed van de abonnementen bekijken, instellingen van bundels wijzigen en gedetailleerde rekeningen inzien. Klanten moeten een ‘ [naam10 ] ’ account zelf activeren en kunnen hun account via de website of via de app benaderen.

2.7.

Op 1 juni 2017 is belanghebbende een actie gestart voor de promotie van de app en klantenbinding, waarbij klanten MB’s kunnen inleveren en [naam10 ] een donatie doet aan [naam11] (hierna: het goede doel). Voor de actie zijn actievoorwaarden opgesteld. In het derde kwartaal golden twee versies van de actievoorwaarden: een versie met datum 16 juni 2017 en een versie met datum 11 juli 2017, waarin een nieuw onderdeel 3.2 is ingevoegd. In de actievoorwaarden van de laatste versie is onder meer het volgende opgenomen:

“(…)

Artikel 1 Actie

1.1.

De Actie dient ter promotie van de [naam10 ] applicatie.

1.2.

De Actie loopt van 1 juli 2017 tot en met 30 juni 2018 (hierna: de Actieperiode).

Artikel 2 Deelnemer

2.1.

Alle particuliere klanten van [naam10 ] met een prijsplan voor consumenten mogen aan deze Actie deelnemen met uitzondering van personen die onder artikel 2.3. t/m 2.7 vallen.

2.2.

De contractant van het 06-nummer waarmee de MB’s worden gedoneerd wordt gezien als de Deelnemer van de Actie.

2.3.

Uitgezonderd van Deelname zijn particuliere klanten van [naam10 ] met een prepaid- en/of hybrideabonnement. Daarnaast zijn zakelijke klanten op zakelijkprijsplan uitgesloten.

(…)

Artikel 3 Deelname

3.1.

De Deelnemer kan aan de Actie deelnemen door MB’s te doneren door middel van de donatie tool in de [naam10 ] App. (hierna: Deelname).

3.2.

Voor Deelname is het nodig dat de Deelnemer gebruik maakt van zijn mobiele dataverbinding zonder limitering. Deelname is bijvoorbeeld niet mogelijk als de Deelnemer gebruik maakt van een Wifinetwerk of wanneer throtteling is/wordt geactiveerd.

3.3.

Elk gedoneerde MB levert één lot op. Een Deelnemer kan maximaal 50 MB’s doneren per sessie.

3.4.

De Deelnemer kan een ongelimiteerd aantal sessies opstarten en dus ongelimiteerd deelnemen.

3.5.

Bij Deelname zal [naam10 ] bijhouden hoeveel MB’s de Deelnemer doneert aan het goede doel. Deze donatie wordt als een reguliere datasessie afgeschreven van zijn/haar datategoed. Zodoende zal deze sessie ook als reguliere datasessie verschijnen binnen de [naam10 ] app. De Deelnemer maakt kosten voor het doneren van MB’s wanneer hij/zij buiten bundel gaat of doneert van buiten de EU. Hiervoor wordt het standaard buiten bundel tarief in rekening gebracht behorende bij zijn/haar prijsplan. De klant is zelf verantwoordelijk om zijn bundeltegoed in de gaten te houden (dit is terug te vinden in de [naam10 ] app).

3.6.

Zit de deelnemer in de eerste 3 maanden van zijn contract en heeft hij/zij “unlimited data” dan kan de klant kosteloos doneren tot het aantal GB dat zijn contract omschrijft, daarbuiten geld het reguliere buitenbundel tarief.

3.7.

Na donatie ontvangt de Deelnemer een bevestiging van zijn/haar donatie per sessie een SMS inclusief het aantal MB’s dat tijdens de sessie is gedoneerd.

3.8.

De loten zijn geldig voor de trekking behorende tot dezelfde maand. Er zullen 12 trekkingen plaatsvinden gedurende de Actieperiode (maandelijks).

3.9.

Deelname is gratis. Let op, er kunnen eventuele kosten voor communicatie in rekening gebracht worden door het gebruik van je dataverbinding.

(…)”

2.8.

Een donatie als bedoeld in de actie zoals weergegeven onder 2.7 is mogelijk als de laatste versie van de app is geïnstalleerd en als de klant actief is op het [naam19] . Een donatie is dus niet mogelijk bij een wifi-verbinding. Het doneren gaat als volgt. De klant geeft in de donatietool van de app aan hoeveel MB hij wil doneren. Belanghebbende brengt vervolgens het door de klant opgegeven aantal MB’s in mindering op de databundel van de klant. Belanghebbende stelt een waarde per MB vast en berekent aan de hand hiervan een geldwaarde die wordt toegerekend aan het aantal MB’s dat in mindering is gebracht op de databundel van de klant. De klant kent deze geldwaarde niet. Belanghebbende maakt een bedrag gelijk aan het totaal van de geldwaarde van alle donaties binnen een periode over naar de bankrekening van het goede doel. Elke gedoneerde MB levert de donateur automatisch een lot op voor deelname aan de loterij (hierna: het kansspel).

2.9.

In het derde kwartaal 2017 is 52% van het aantal verkochte MB’s, 9.707.786.736 MB, binnen de databundels niet gebruikt. Volgens berekeningen van belanghebbende is een bedrag van € 5.349.975 aan omzetbelasting begrepen in de waarde van deze ongebruikte MB’s. In het derde kwartaal 2017 is 4.085.087 MB door klanten als donatie aangemerkt (dit is 0,042% van het aantal ongebruikte MB’s). Volgens de berekening van belanghebbende is daarmee een donatiebedrag gemoeid van € 12.874, waarin een bedrag van € 2.235 aan omzetbelasting is begrepen.

2.10.

Belanghebbende heeft voor het derde kwartaal 2017 een aangifte omzetbelasting ingediend naar een te betalen bedrag van € 49.515.428 en heeft de aangegeven omzetbelasting voldaan.

3.Geschil

In geschil is of belanghebbende voor het derde kwartaal 2017 recht heeft op een teruggaaf van op aangifte voldane omzetbelasting voor een bedrag van € 5.352.209, omdat zij ten onrechte omzetbelasting heeft voldaan over het totale bedrag dat zij heeft ontvangen voor de ongebruikte MB’s en over de donaties binnen de databundels bij abonnementen van particuliere klanten.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Ingevolge artikel 1, aanhef en onder a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt omzetbelasting geheven ter zake van diensten die door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.

4.2.

Artikel 2a, lid 1, onder r van de Wet OB (artikel 24, lid 2, van de Btw-richtlijn) bepaalt dat als „telecommunicatiediensten” worden beschouwd de diensten waarmee de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, geschriften, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard per draad, via radiofrequente straling, langs optische weg of met behulp van andere elektromagnetische middelen mogelĳk wordt gemaakt, met inbegrip van de daarmee samenhangende overdracht en verlening van rechten op het gebruik van infrastructuur voor de transmissie, uitzending of ontvangst, waaronder het bieden van toegang tot wereldwĳde informatienetten.

4.3.

Ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet OB wordt de belasting berekend over de vergoeding. Ingevolge het tweede lid van dit artikel is de vergoeding het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke – ter zake van de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.

4.4.

Artikel 65 van de Btw-richtlijn bepaalt dat als vooruitbetalingen worden gedaan voordat de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetalingen, voor de omvang van het ontvangen bedrag. Daarvoor is vereist dat alle relevante bestanddelen van het belastbaar feit, dat wil zeggen van de toekomstige dienst, reeds bekend zijn, en dus in het bijzonder dat de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven.^[1]Bijgevolg kan over vooruitbetalingen voor diensten die nog niet duidelijk zijn bepaald, geen btw worden geheven.^[2]

4.5.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat door de actie zoals weergegeven onder 2.7 voor de heffing van omzetbelasting binnen de databundel tenminste twee afzonderlijke diensten kunnen worden afgenomen. Enerzijds kan met die bundel een telecommunicatiedienst worden afgenomen, namelijk het reguliere gebruik van internet. Anderzijds kan met die bundel een andersoortige dienst worden afgenomen, namelijk het doneren van MB’s en in samenhang daarmee het deelnemen aan een kansspel. Beide prestaties hebben voor de omzetbelasting andere gevolgen, aldus nog steeds belanghebbende. Belanghebbende stelt dat zij hierdoor geen omzetbelasting is verschuldigd op het tijdstip van de ontvangst van de abonnementsgelden, voor zover de abonnementsgelden zijn toe te rekenen aan de databundels, omdat het hierdoor gaat om een onbelaste vooruitbetaling. Omdat de databundels ook gebruikt kunnen worden voor de donaties dan wel het kansspel, is volgens belanghebbende sprake van meervoudig gebruik. Gelet op dit meervoudige gebruik is de prestatie onvoldoende bepaald en is over de vooruitbetaling geen omzetbelasting verschuldigd, aldus belanghebbende.

4.6.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de dienst van belanghebbende bestaat uit het verlenen van het recht gebruik te maken van de telecommunicatie-infrastructuur en dat de abonnementsgelden, ook voor zover toerekenbaar aan de databundel, volledig tot de maatstaf van heffing behoren. De af te nemen prestatie binnen de databundel is voldoende bepaald en alle relevante elementen zijn bekend om te worden belast. De donaties zijn als bijkomstig te beschouwen. Van een meervoudig gebruik van de databundel is volgens de Inspecteur geen sprake.

4.7.

Het Hof ziet zich daarmee voor de vraag gesteld of het feit dat een klant ervoor kan kiezen zijn MB’s niet te verbruiken en deze in te leveren waarbij de klant een lot verkrijgt waarmee hij deelneemt aan een kansspel maakt dat ten aanzien van de vooruitbetaalde abonnementen niet meer de verschuldigde omzetbelasting over de te verrichten prestaties kan worden bepaald. Tussen partijen is namelijk niet in geschil dat zonder de mogelijkheid MB’s niet te verbruiken en een lot te verkrijgen de verschuldigde omzetbelasting over de te verrichten prestaties wel kan worden bepaald.

4.8.

Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie EU volgt dat voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.^[3]Dit is onder meer anders, indien één of meerdere elementen van een prestatie moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten (absorptie). In die situatie delen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofddienst.^[4]

4.9.

Het Hof is van oordeel dat de modale consument een abonnement als het onderhavige afsluit om het recht te verwerven gebruik te mogen maken van de infrastructuur van belanghebbende, met andere woorden het recht gebruik te maken van de telecommunicatiediensten die belanghebbende aanbiedt. Dat het ‘doneren’ van MB’s en de deelname daardoor aan een kansspel voor de modale consument doelen op zichzelf zijn, acht het Hof niet aannemelijk. Hierbij is van belang dat het ‘doneren’ van MB’s vrijwillig en willekeurig is en de rechtsbetrekking met belanghebbende niet wijzigt. Daarmee is sprake van een eenzijdige handeling van de klant waarbij niet is gebleken dat die bij belanghebbende tot extra omzet leidt. Het Hof is het met belanghebbende eens dat het recht MB’s te verbruiken een bepaalde waarde vertegenwoordigt, hetgeen reeds blijkt uit de omstandigheid dat belanghebbende dit recht met succes verkoopt aan haar klanten. Dit laat echter onverlet dat een substantieel gedeelte van de MB’s ongebruikt blijft en het recht de MB’s te verbruiken uiteindelijk vervalt. Deze MB’s vertegenwoordigen, vanuit het perspectief van de klant, geen waarde meer zodra duidelijk is dat deze niet zullen worden verbruikt. Of hetgeen met het inleveren van MB’s wordt verkregen meer dan bijkomstige betekenis heeft, dient het Hof mede in dit perspectief te bezien. Gelet hierop beschouwt het Hof de mogelijkheid MB’s in te leveren en het daarmee ontvangen van loten voor deelname aan een kansspel als elementen die voor de modale consument bijkomstige extra’s zijn. De bijkomstige status hiervan wordt bevestigd doordat slechts 0,042% van de ongebruikte MB’s zijn ‘gedoneerd’. Meer dan 99,9% van de ongebruikte MB’s - die vanuit het gezichtspunt van de klant na het verstrijken van de verbruikstermijn waardeloos worden - blijft derhalve ongebruikt en wordt niet ingewisseld voor loten aan het kansspel, zelfs niet als voor de klant duidelijk is dat de MB’s niet verbruikt zullen worden en het recht deze te verbruiken zonder compensatie zal vervallen. Of deelname aan het kansspel een meer dan bijkomstige aantrekkelijkheid heeft kan ook niet worden afgeleid uit de waarde van de tegenprestatie die niet bestaat uit het inleveren van (ongebruikte) MB’s, nu deelname aan het kansspel slechts mogelijk is door (ongebruikte) MB’s in te leveren. De conclusie luidt dat het recht gebruik te maken van de telecommunicatiediensten die belanghebbende aanbiedt de hoofdprestatie is en dat gelegenheid geven MB’s in te leveren en op die wijze deel te nemen aan een kansspel bijkomende elementen zijn, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Daarmee is al op het moment van ingang van de abonnementen de verschuldigde omzetbelasting over de te verrichten prestaties bepaalbaar. Het gelijk is daarmee aan de zijde van de Inspecteur en belanghebbende is omzetbelasting verschuldigd over de volledige ontvangen abonnementsgelden.

4.10.

Gelet op het vorenstaande kan het beroep van belanghebbende op het besluit telefoonkaarten en abonnementen van 25 januari 2013, BLKB 2013/82M, gewijzigd bij besluit van 28 september 2015, nr. BLKB 2015/1158M haar niet baten. Dat besluit ziet immers slechts op gevallen waarin naast telecommunicatiediensten nog andere prestaties kunnen worden afgenomen.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van mr. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2023.

De griffier, De voorzitter,

(M.T.M. Hennevelt) (
A.E. keulemans)

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 24 mei 2023.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.