ECLI:NL:GHARL:2022:4042

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummers 20/01113 en 20/01114

uitspraakdatum: 17 mei 2022

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende] B.V.te
[vestigingsplaats](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 6 november 2020, nummers AWB 19/3717 en 19/6105, ECLI:NL:RBGEL:2020:5905, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Arnhem(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte van € 906.261 over het tijdvak 1 oktober 2018 tot en met 31 december 2018 (4e tijdvak 2018).

1.2.

Aan belanghebbende is over het 4e tijdvak 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 19.456. Bij beschikkingen is belastingrente van € 354 berekend en is een boete opgelegd van € 1.945.

1.3.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep betreffende de voldoening op aangifte, de naheffingsaanslag en naar het Hof begrijpt de beschikking belastingrente ongegrond verklaard, het beroep inzake de boete gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover het betreft de boete vernietigd, de boete vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.

1.5.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 maart 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [naam1] , bijgestaan door zijn gemachtigde prof. dr. B.G. van Zadelhoff, alsmede namens de Inspecteur [naam2] , en [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende is opgericht op 22 november 2016. Als bedrijfsactiviteiten zijn in de inschrijving in de Kamer van Koophandel vermeld het beleggen van vermogen in onroerende zaken en ontwikkelen van projecten op het gebied van (zorg)woning en utiliteitsbouw en het ontwikkelen van winkelcentra.

2.2.

De Inspecteur heeft belanghebbende in eerste instantie niet aangemerkt als ondernemer voor de omzet- en vennootschapsbelasting.

2.3.

Bij brief van 9 december 2016 heeft [naam4] (hierna: [naam4] ) namens belanghebbende het volgende geschreven:

"In uw brief 16-77501 d.d. 25 november 2016 wordt gesteld dat er geen sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting en vennootschapsbelasting.

Bij deze geef ik aan dat de onderneming haar diensten als projectontwikkeling belast zijn voor de btw. Wij verzoeken u derhalve een omzetbelastingnummer toe te kennen.

De onderneming heeft een winstdoelstelling en daarom verzoek ik tevens voor de vennootschap

belastingplicht voor de vennootschapsbelasting op te leggen.

(…)"

2.4.

Vervolgens is aan belanghebbende een omzetbelastingnummer toegekend en is zij uitgenodigd om per kwartaal aangifte omzetbelasting te doen.

2.5.

Belanghebbende heeft op 20 februari 2017 een perceel grond aan de [adres1] in [vestigingsplaats] (hierna: het perceel) geleverd gekregen.

2.6.

Belanghebbende heeft op 14 juli 2017 een huurovereenkomst met een duur van 15 jaren gesloten met Stichting [naam5] (hierna: [naam5] ) voor een nog te bouwen pand op het perceel. De huurovereenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

"IN AANMERKING NEMENDE DAT:

(…)

B. Huurder het (...) gehuurde zal gebruiken als voorziening voor het verlenen van zorg en diensten aan mensen met een (zware) zorgvraag;

(…)

D. Partijen hebben het gehuurde bestemd voor huisvesting van personen, die zorg- en dienstverlening behoeven en die voor zorg- en dienstverlening geïndiceerd zijn, vanuit en in het gehuurde zal tevens zorg- en dienstverlening aan die personen plaatsvinden;

E. Partijen voorafgaand aan afname contact gehad hebben over de uitgangspunten van de verhuur en hiertoe een samenwerkingsovereenkomst met elkaar hebben gesloten.

(…)

Het gehuurde, bestemming

(…)

1.2

Het gehuurde zal door of vanwege huurder uitsluitend worden bestemd om te worden gebruikt voor het bedrijfsmatig verlenen van zorg aan en de huisvesting van de cliënten van huurder, waarbij geldt dat huurder te allen tijde verantwoordelijk is voor de aan haar cliënten te leveren zorg.

(…)

Duur, verlenging en opzegging

3.1

De huurovereenkomst gaat in op datum van oplevering van het gehuurde (... ) en is aangegaan voor een periode van 15 jaar die eindigt 15 jaar na de datum van oplevering.

(…)

Huurprijs, omzetbelasting. huurprijsaanpassing, betalingsverplichting, betaalperiode

4.1

De aanvangshuurprijs van het gehuurde bedraagt op jaarbasis € 261.000 (...), prijspeil 1 januari 2017.

4.2

Partijen komen overeen dat verhuurder geen omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt. Tevens wordt er geen BTW-compensatie in rekening gebracht.

(…)

Right of First Refusal

10.11: Indien verhuurder voornemens is om het gehuurde te verkopen zal hij eerst huurder in de gelegenheid stellen om het gehuurde te kopen (Right of First Refusal/voorkeursrecht). Verhuurder zal middels een aangetekend schrijven aan huurder in dit kader een prijs en de voorwaarden mededelen waartoe hij bereid zal zijn om het gehuurde aan huurder te verkopen. Huurder heeft na ontvangst van voormeld schrijven maximaal 1 maand de tijd om aan verhuurder schriftelijk aan te geven dat hij bereid is om het gehuurde te verwerven tegen de door verhuurder aangegeven prijs en voorwaarden. Dit voorkeursrecht tot koop vervalt op het moment dat de huurder aan verhuurder bij aangetekend schrijven verklaart of te zien van aankoop van het gehuurde dan wel indien huurder niet dan wel verzuimd binnen de aangeven termijn van 1 maand aan verhuurder aan te geven het gehuurde tegen de aangeven prijs en voorwaarden te willen kopen. Dit voorkeursrecht van huurder geldt niet indien verhuurder het gehuurde wenst te verkopen aan gelieerde partijen waaronder de uiteindelijke (indirecte) aandeelhouders van de verhuurder dan wel familieleden in de eerste lijn van deze aandeelhouders.

Overdracht van het Gehuurde

10.12

Huurder stemt reeds bij voorbaat in met eventuele overdracht door Verhuurder van diens uit deze overeenkomst voortvloeiende rechten en verplichtingen. Huurder zal schriftelijk worden geïnformeerd indien voormelde overdracht heeft plaatsgevonden."

2.7.

Belanghebbende heeft op 28 september 2017 een aannemings-/realisatieovereenkomst gesloten met een aannemersbedrijf. Het betrof de ontwikkeling van een woon(zorg)complex (hierna: het complex) op het perceel. Dit complex bestaat uit 32 woon(zorg)appartementen, 1 woning/kantoorruimte en diverse stallingsplaatsen, fietsenbergingen e.d.

2.8.

Belanghebbende heeft het complex op 8 maart 2018 laten taxeren door [naam6] . Het complex is gewaardeerd op € 4.650.000.

2.9.

Belanghebbende heeft [naam7] , één van de grootste vastgoedadviesbureaus ter wereld, in maart of april 2018 gevraagd om een "Informatie Memorandum" op te stellen voor potentiële kopers. Nadat het "Informatie Memorandum" was opgesteld, heeft belanghebbende een bod van € 5.650.000 ontvangen voor het complex.

2.10.

Op 30 mei 2018 heeft belanghebbende een intentieovereenkomst gesloten met [naam8] BV (hierna: de koper). In deze intentieovereenkomst is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“
Staat van oplevering

Uitgangspunt voor de staat van oplevering van het Gekochte betreft het project zoals opgenomen in het Informatie Memorandum, (…) de huurovereenkomst inclusief bijlagen en de overige verstrekte informatie in de dataroom."

(…)

Geheimhouding

Partijen zullen geen enkele ruchtbaarheid geven aan de inhoud van de gesprekken en onderhandelingen (...).

Exclusiviteit

Tot het tijdstip van ondertekening van de Koopovereenkomst zal Verkoper niet in onderhandeling treden met derden omtrent de verkoop van het Gekochte.

(…)

Tijdschema

22 juni 2018

Einde voorbehouden Due Diligence Koper

29 juni 2018

Ondertekening koopovereenkomst

1 oktober 2018

Transport het Gekochte (beoogd)

2.11.

De finale versie van de koopovereenkomst tussen belanghebbende en de koper is opgemaakt op 2 juli 2018. Belanghebbende heeft deze overeenkomst eind september/begin oktober ondertekend. In de koopovereenkomst is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“(…)

3. Huur en reclame

3.1

Het Object zal op de transportdatum volledig verhuurd zijn aan de Huurder en wel voor een jaarhuur van circa tweehonderd vierenzestigduizend driehonderd drieënnegentig euro (€ 264.393,00) per jaar. (…)

3.2

De verhuur van het Object zal vrij van omzetbelasting plaatsvinden, op basis van de voorwaarden en bedingen als nader blijkt uit de (...) aan deze Overeenkomst gehechte kopie van de met de Huurder gesloten huurovereenkomst. (…)

3.4

De in artikel 3.2 bedoelde huurovereenkomst (met bijlagen) dient bij de ondertekening van de Akte van Levering aan Koper te worden overgedragen/overhandigd. Verkoper verklaart dat de huurrelaties geen andere verplichtingen kennen dan de verplichtingen als genoemd in de voorgelegde huurovereenkomst met Huurder.”

2.12.

Belanghebbende heeft op 13 juli 2018 over het tweede kwartaal 2018 een aangifte omzetbelasting ingediend waaruit een teruggaaf van € 202.348 blijkt (te betalen omzetbelasting van € 28.377 verminderd met de voorbelasting van € 230.725).

2.13.

Naar aanleiding van vragen van de Inspecteur over deze teruggaaf heeft [naam4] in juli/augustus 2018 namens belanghebbende het volgende geantwoord:

"Notariële afrekening/aankoop pand/perceel reeds gestuurd naar uw collega, zie mail.

Momenteel nog bouwen, oplevering verwacht in oktober. Mogelijk wordt het pand dan verkocht en/of verhuurd. De omzet betreft het doorbereken van het meerwerk dat op verzoek en voor rekening van de huurder is uitgevoerd."

2.14.

De teruggaaf van de omzetbelasting is verleend in overeenstemming met de ingediende aangifte over het tweede kwartaal 2018.

2.15.

Belanghebbende heeft over het derde kwartaal 2018 op 9 oktober 2018 een aangifte omzetbelasting ingediend waaruit een teruggaaf van € 158.794 blijkt. Dit betreft alleen de aftrek van voorbelasting.

2.16.

De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal de volgende vragen gesteld:

"Heeft de voorbelasting (ook) betrekking op de aankoop van onroerende raken? Stuur dan ook:

(…)

d) Waarvoor de zaak gebruikt of gaat worden?"

2.17.

[naam4] heeft op 17 oktober 2018 namens belanghebbende geantwoord dat de zaak gebruikt gaat worden voor de verkoop. Op basis van deze informatie heeft de Inspecteur de teruggaaf in overeenstemming met de aangifte verleend.

2.18.

Op 19 november 2018 is het complex opgeleverd. Belanghebbende heeft het complex per die datum overeenkomstig de huurovereenkomst van 14 juli 2017 vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd aan [naam5] voor € 264.393 per jaar.

2.19.

Op 30 november 2018 heeft de notariële levering van het complex aan koper plaatsgevonden. In deze akte van levering staat het volgende vermeld:

"KOOPPRIJS

De koopprijs van het verkochte is: vijf miljoen zeshonderdvijftigduizend euro (€ 5.650.000,00) OMZETBELASTING

Wegens de levering van het verkochte is ingevolge van artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 geen omzetbelasting verschuldigd. Indien er toch omzetbelasting verschuldigd blijkt te zijn, dan is de omzetbelasting in de koopprijs begrepen. Verkoper vrijwaart koper van alle aanspraken van derden die zonder toepassing van artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 voor rekening en risico van verkoper zijn."

2.20.

Per 30 november 2018 heeft koper de verhuur van het complex aan [naam5] voortgezet.

2.21.

[naam9] heeft in een schriftelijke verklaring het volgende verklaard:

"Ik ben indirect eigenaar van 1/3 van de uitstaande aandelen van [belanghebbende] B.V. Ik heb sedert januari 2014 samen de heren [naam10] en [naam1] (in privé) geldelijke middelen belegd in onroerende zaken met het doel daaruit duurzaam een (beleggings) rendement te krijgen/ontvangen. Het doel is (en was ) altijd van de drie betrokken personen dat wij de verworven onroerende zaken ter belegging langdurig in ons bezit zouden gaan houden.

Dat is ook altijd vanaf het begin de intentie van de drie betrokken natuurlijke personen met het project aan de [adres1] te [vestigingsplaats] geweest: Gelden beleggen voor langere duur. Een 15 jarige geïndexeerde huurovereenkomst met een solide partij zoals Stichting [naam5] paste volledig en uitstekend in deze strategie en was bij uitstek geschikt om de doelstelling "Hold" (= " een motortje creëren") ten uitvoer te brengen/te implementeren."

2.22.

[naam10] heeft in een schriftelijke verklaring een vergelijkbare verklaring afgelegd. Ter zitting bij de Rechtbank en het Hof heeft [naam1] mondeling gelijkluidend verklaard.

2.23.

Op 25 januari 2019 heeft belanghebbende de aangifte over het 4e kwartaal 2018 ingediend. Hieruit volgt een te betalen bedrag van € 906.261 (te betalen omzetbelasting van € 1.036.340 verminderd met voorbelasting van € 130.079). Dit bedrag is op 29 januari 2019 door de Inspecteur ontvangen.

2.24.

Belanghebbende heeft op 1 februari 2019 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. Zij heeft verzocht om een teruggaaf van € 220.008. Dit bedrag bestaat uit het verschil tussen de omzetbelasting die volgens haar ten onrechte is voldaan over de verkoop van het complex (€ 980.578) en een herziening van de in aftrek gebrachte voorbelasting (€ 760.570).

2.25.

Met dagtekening 1 juni 2019 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.

2.26.

De Inspecteur heeft met dagtekening 22 maart 2019 een aankondiging naheffingsaanslag en verzuimboete verzonden naar belanghebbende. Volgens de Inspecteur heeft na de ingebruikneming van het complex op 19 november 2018 geen herziening plaatsgevonden. Dit had volgens hem wel gemoeten, omdat het complex vrij van omzetbelasting is verhuurd. De Inspecteur heeft de verschuldigde omzetbelasting berekend op € 19.456. Daarnaast heeft hij op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een verzuimboete aangekondigd van € 1.945.

2.27.

De Rechtbank heeft het beroep betreffende de voldoening op aangifte en de naheffingsaanslag ongegrond verklaard, het beroep inzake de boete gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover het betreft de boete vernietigd, de boete vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.

3.Geschil

In geschil is of omzetbelasting verschuldigd is over de verkoop van het complex. Meer specifiek is in geschil of sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen (artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB)). Indien geen sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen is in geschil welk bedrag aan herziening in aanmerking moet worden genomen.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Artikel 1, lid 1, van de Wet OB, geeft aan dat omzetbelasting onder meer wordt geheven ter zake van leveringen van goederen die in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht. Ondernemer is, aldus artikel 7 van de Wet OB, ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Hieronder wordt mede verstaan de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Essentieel voor het ondernemerschap en de belastingplicht is de verrichting van economische activiteiten.

4.2.

Artikel 19 van de Btw-richtlijn (voorheen artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn) bepaalt dat de lidstaten, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt kunnen stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.

4.3.

Artikel 19 van de Btw-richtlijn strekt ertoe de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw.^[1]

4.4.

Nederland heeft van de in artikel 19 van de Btw-richtlijn geboden mogelijkheid gebruik gemaakt en in artikel 37d van de Wet OB bepaald dat bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geen leveringen of diensten worden geacht plaats te vinden en dat, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager treedt.

4.5.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in de zaak Rompelman in dit kader als volgt overwogen:^[2]

“22 Voor de vraag, op welk moment de exploitatie van een onroerend goed een aanvang neemt, zij er in de eerste plaats op gewezen dat de in artikel 4, lid 1, van de richtlijn bedoelde economische activiteiten kunnen bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen; dit blijkt reeds uit de bewoordingen van artikel 4, lid 2, waar sprake is van „alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter". De tot die werkzaamheden behorende voorbereidende handelingen, zoals verkrijging van bedrijfsmiddelen en dus ook aankoop van onroerend goed, moeten reeds tot de economische activiteiten worden gerekend.

23 Daarbij dient geen onderscheid te worden gemaakt naargelang van de juridische kwalificatie van die voorbereidende handelingen met name niet tussen een vordering met betrekking tot toekomstige eigendom en de verkrijging van de eigendom zelf. Het beginsel van neutraliteit van de BTW ten aanzien van de fiscale belasting van de ondernemer vereist bovendien, dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten worden aangemerkt. Het zou in strijd zijn met dat beginsel, indien die activiteiten werden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop een onroerend goed daadwerkelijk wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen wanneer de belastbare inkomsten ontstaan. Iedere andere uitlegging van artikel 4 van de Zesde richtlijn zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van BTW, zonder dat hij die overeenkomstig artikel 17 zou kunnen aftrekken, en zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed. Ook in gevallen waarin de ter zake van de voorbereidende handelingen betaalde voorbelasting na de aanvang van daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed wordt teruggegeven, heeft het goed gedurende de soms lange tijd tussen de eerste investeringsuitgaven en de daadwerkelijke exploitatie een geldelijke last te dragen. Eenieder die dergelijke investeringshandelingen verricht, welke ten nauwste verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie van een onroerend goed, is derhalve te beschouwen als belastingplichtige in de zin van artikel 4.”

4.6.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in het arrest Zita Modes als volgt overwogen ten aanzien van een overgang van een algemeenheid van goederen:^[3]

“46. Bijgevolg moet op de eerste en de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer een lidstaat gebruik maakt van de in de eerste zin van dit lid geboden mogelijkheid om uit te gaan van het beginsel dat voor de toepassing van de BTW bij de overdracht van een algemeenheid van goederen geen levering van goederen plaatsvindt, dit niet-leveringsbeginsel - behoudens een eventueel gebruik van de mogelijkheid om de toepassing ervan te beperken in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid - geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger evenwel de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.”

4.7.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in de zaak Schriever in dit kader als volgt overwogen:^[4]

“24. Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat, gelet op deze doelstelling, het begrip „overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen” aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten (zie reeds aangehaalde arresten Zita Modes, punt 40, en SKF, punt 37).

25. Bijgevolg is er slechts sprake van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, indien het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten.

26. De vraag of dit geheel met name zowel roerende als onroerende goederen moet bevatten, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit.”

4.8.

De Hoge Raad heeft in 2008 als volgt geoordeeld ten aanzien van de vraag of artikel 37d van de Wet OB van toepassing was op de levering van een verhuurd verzamelgebouw:^[5]

“3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat deze rechtspraak van de Hoge Raad geen stand kan houden in het licht van hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft geoordeeld in zijn arrest van 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, V-N 2003/61.18, en dat het in strijd is met artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien met artikel 31 van de Wet om toepassing van deze bepalingen afhankelijk te doen zijn van het antwoord op de vraag of de afnemer al dan niet uitsluitend op grond van het bepaalde in artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet als ondernemer is aan te merken.

3.2.3.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het gelet op het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie niet voor twijfel vatbaar is dat de onderhavige levering van het gebouw onder het toepassingsbereik van artikel 5, lid 8, eerste volzin, van de Zesde richtlijn valt, nu met dit gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van de units waaruit dit gebouw bestaat, en de verkoop van dit gebouw niet valt aan te merken als verkoop van een goed zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Op grond van deze oordelen heeft het Hof de conclusie getrokken dat de onderhavige overdracht van het gebouw geacht moet worden deel uit te maken van een overgang als bedoeld in artikel 31 van de Wet en mitsdien niet als een levering in de zin van artikel 3 van de Wet.

3.3.

Tegen deze oordelen richt zich het middel. Het middel faalt. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn hiervoor in 3.2.2 aangehaalde arrest Zita Modes Sàrl, is - naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is - van de toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien van artikel 31 van de Wet - dat ook in de sedert 24 juni 1998 geldende tekst moet worden uitgelegd overeenkomstig artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (vgl. HR 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147) - niet uitgesloten de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen van dan wel op ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn oordelen dienaangaande in zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten.

In aanmerking genomen 's Hofs in cassatie onbestreden vaststelling dat in het onderhavige geval sprake is van de overgang van een vermogensbestanddeel dat zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, geeft voorts het oordeel van het Hof dat hier sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het van de tegengestelde opvatting uitgaande middel kan daarom niet tot cassatie leiden.”

4.9.

De Hoge Raad heeft in 2010 als volgt geoordeeld ten aanzien van een overgang van een algemeenheid van goederen:^[6]

“3.3.2. Ingevolge artikel 31 van de Wet wordt bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden. Deze bepaling is gegrond op artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat onder overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten (HvJ EG 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, punt 40, V-N 2003/61.18; hierna: het arrest Zita Modes).

Van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet en artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn kan alleen sprake zijn, indien de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen, voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd (vgl. HR 2 maart 2007, nr. 42272, LJN AZ9674, BNB 2007/190), en worden overgedragen met het oog op een (voortgezet) bezigen daarvan door één andere ondernemer.”

4.10.

Tussen partijen is, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, terecht niet in geschil dat de levering van een verhuurde onroerende zaak onder omstandigheden kan worden aangemerkt als de overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB.

4.11.

Voorts is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelasting. Het Hof merkt op dat dit ondernemerschap alleen kan voortvloeien uit de intentie van belanghebbende een vermogensbestanddeel te exploiteren om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

4.12.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de levering van het complex een overgang van een algemeenheid van goederen vormt als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. De activiteiten van belanghebbende met betrekking tot het complex bestonden tot het moment van overdracht in het ontwikkelen, het sluiten van een huurovereenkomst en het exploiteren. Dit is een autonome economische activiteit die als zodanig een onderneming vormt. Die onderneming is in de fase van exploitatie overgegaan en door de koper voortgezet, aldus belanghebbende.

4.13.

De Inspecteur stelt dat niet voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 37d van de Wet OB, omdat de intentie van belanghebbende het complex te exploiteren om er duurzaam opbrengst uit te krijgen op enig moment is gewijzigd in de intentie om het complex na realisatie te verkopen en het complex ook niet daadwerkelijk door belanghebbende duurzaam is geëxploiteerd. Belanghebbende heeft het complex derhalve niet als bedrijfsmiddel in het kader van haar eigen bedrijfsuitoefening gebezigd. Er is sprake van de verkoop van een goed dat tot de voorraad van belanghebbende moet worden gerekend. Dat het complex weliswaar kort is verhuurd door belanghebbende, doet daar in dit geval niet aan af. Deze kortdurende verhuur maakt niet dat in dit geval artikel 37d van de Wet OB van toepassing is, aldus de Inspecteur.

4.14.

Het Hof is van oordeel dat de onderhavige levering van het (verhuurd) complex onder het toepassingsbereik van artikel 37d van de Wet OB (artikel 19 van de Btw-richtlijn) valt. Met deze onroerende zaak kan een autonome economische activiteit worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van het complex, zodat de verkoop niet valt aan te merken als de verkoop van een goed zonder meer zoals de verkoop van een voorraad producten, maar als de overgang van een algemeenheid van goederen. Op het moment van overgang wordt de onroerende zaak verhuurd en daarmee voorafgaand aan de overgang door één ondernemer, zijnde belanghebbende, gebezigd in het kader van diens onderneming. Niet in geschil is dat de algemeenheid overgedragen wordt met het oog op een voortgezet bezigen daarvan door één andere ondernemer. Gelet op overweging 46 van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Zita Modes Sàrl gaat het Hof voorbij aan hetgeen de Inspecteur over de intenties van belanghebbende heeft aangedragen. Een dergelijk criterium is niet terug te vinden in de door het Hof van Justitie van de Europese Unie gebezigde uitleg van overgang van een algemeenheid van goederen.

4.15.

Overigens merkt het Hof op dat, indien de intentie van belanghebbende wel zou moeten worden betrokken bij de vraag of sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen, het oordeel van het Hof niet anders zou zijn. Belanghebbende heeft onbetwist gesteld dat zij met [naam5] heeft afgesproken een zorgcomplex te bouwen en dit zorgcomplex voor de duur van 15 jaar aan [naam5] te verhuren. Belanghebbende heeft hiervoor een langdurige financiering (af te lossen in 25 jaar) afgesloten en ter zitting bij het Hof aangegeven dat na vijf jaar de gemaakte kosten met de betaalde huur konden worden voldaan. Vervolgens heeft belanghebbende hiernaar gehandeld, het complex gebouwd en verhuurd aan [naam5] en daarmee een vermogensbestanddeel verhuurd, waardoor het (verhuurde) complex een onderneming vormt waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Hiermee was sprake van de exploitatie van een vermogensbestanddeel om daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Dat gedurende de bouw de onroerendezakenmarkt veranderde en belanghebbende het complex heeft verkocht, doet niet af aan de feitelijke exploitatie van belanghebbende van het complex op het moment van levering.

4.16.

Dat het oordeel van het Hof dat de levering van het (verhuurde) complex een overgang is van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB wellicht met zich brengt, zoals de Inspecteur stelt, dat onwenselijke constructies mogelijk zijn, kan niet afdoen aan dit oordeel. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige levering gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie en het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 binnen de reikwijdte valt van artikel 37d van de Wet OB. Indien de wetgever dit niet wenselijk acht, biedt artikel 19, laatste volzin, van de Btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid alle maatregelen vast te stellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen. De wetgever is dan aan zet.

4.17.

Nu het Hof van oordeel is dat sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen, is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd en een teruggaaf moet worden verleend van een bedrag van € 220.008.

Belastingrente

4.18.

Gelet op de vernietiging van de naheffingsaanslag, kan ook de beschikking belastingrente niet in stand blijven.

SlotsomOp grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen gegrond.

4.Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof de hoger beroepen gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.518 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting  wegingsfactor 1  € 759) en € 1.518 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 759), ofwel in totaal op € 3.036.

5.Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,

– vernietigt de over het 4e kwartaal 2018 opgelegde naheffingsaanslag,

– vernietigt de beschikking belastingrente,

– vernietigt de boete,

– verleent aan belanghebbende over het 4e kwartaal 2018 een teruggaaf van € 220.008,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.036, en

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 690 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 532 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 17 mei 2022

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.E. Keulemans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 mei 2022.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.