ECLI:NL:GHARL:2022:1674

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer 21/00245

uitspraakdatum: 1 maart 2022

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende]te
[woonplaats](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 januari 2021, nummer AWB 20/2843, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Groningen(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.220. Daarbij is een bedrag van € 148 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 17 december2019 voornoemde aanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.3.

De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 12 januari 2021 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft op 22 februari 2021 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.

De Inspecteur heeft op 20 juli 2021 een verweerschrift ingediend.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2022. Namens belanghebbende is verschenen mr. R.A. Veening, werkzaam bij Noord Negentig accountants en belastingadviseurs te Groningen. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam1] en mr. [naam2] . Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende, geboren in 1985, is in het BIG-register vermeld als tandarts.

2.2.

In 2013 is belanghebbende in [het ziekenhuis1] (hierna: [het ziekenhuis1] ) gestart met de specialisatie kaakchirurgie. Sindsdien is hij als arts in opleiding tot specialist (AIOS) in dienstbetrekking van het [het ziekenhuis1] .

2.3.

Belanghebbende heeft deze opleiding in augustus 2018 succesvol afgerond. Gedurende deze opleiding heeft belanghebbende stages gevolgd. Vanaf september 2018 is belanghebbende nog uitsluitend werkzaam als kaakchirurg.

2.4.

In 2014 heeft belanghebbende werkzaamheden verricht voor de maatschap [naam3] (hierna: de maatschap) van [het ziekenhuis2] te [plaats] (hierna: het ziekenhuis). Belanghebbende heeft daartoe op 2 september 2013 een zogenoemde waarnemingsovereenkomst gesloten met het ziekenhuis. Daarin is onder meer het volgende bepaald:

“Overwegende:

[De maatschap] wenst voor een beperkte duur de waarnemer in te zetten als waarnemend tandarts;

De waarnemer is bereid voor een beperkte duur de medische specialistische zorg te verlenen aan patiënten in [het ziekenhuis];

De waarnemer is een overeenkomst ter zake aangegaan met [de maatschap];

[Het ziekenhuis] is voornemens de waarnemer toe te laten als waarnemer voor [de maatschap].

Artikel 1Omschrijving werkzaamheden

Nadat de waarnemer afschriften van zijn artsendiploma, de inschrijving bij de Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten (RGS), (…) de inschrijving in het BIG-register en de overeenkomst tot waarneming met [de maatschap] aan de Raad van Bestuur van [het ziekenhuis] heeft overhandigd, is waarnemer bevoegd om van 6 september 2013 tot 6 september 2014 werkzaamheden te verrichten als tandarts.

Artikel 2Verantwoordelijkheid waarnemer

De waarnemer zal zich bij zijn werkzaamheden mede laten leiden door de uit hoofde van de Kwaliteitswet op [het ziekenhuis] rustende verplichting tot het verlenen van verantwoorde zorg.

De waarnemer neemt bij zijn werkzaamheden de zorg van een goed hulpverlener in acht en handelt daarbij in overeenstemming met de op hem rustende verantwoordelijkheid, voortvloeiende uit de voor medisch specialisten van zijn specialisme geldende medische professionele standaard als bedoeld in de Wet op de Geneeskundige Behandelingsovereenkomst.

De waarnemer behandelt de patiënten op een zodanige wijze dat deze naar de stand van de wetenschap in redelijkheid als adequaat kan worden beschouwd.

Bij het vormgeven van het individuele behandelbeleid zal de waarnemer de relevante wettelijke kaders in acht nemen en zich rekenschap geven van de vigerende professionele standaard en protocollen.

Waar nodig zal de waarnemer de individuele patiënt in teamverband behandelen en/of in nauwe samenwerking met andere medisch specialisten en /of andere beroepsbeoefenaren in de gezondheidszorg.

De waarnemer houdt zich aan het binnen [de maatschap] bestaande opname-, onderzoek-, behandel- en ontslagbeleid. De waarnemer houdt zich aan de hierop betrekking hebbende protocollen dan wel richtlijnen, tenzij er gegronde redenen zijn om in het belang van de patiënt hiervan af te wijken.

De waarnemer houdt zich ook aan het verslagleggingsbeleid zoals binnen de maatschap gebruikelijk is.

7. Als de waarnemer gewichtige redenen meent te hebben de medisch specialistische zorg van een patiënt niet op zich te nemen of de aangevangen zorg af te breken, treft hij – waar nodig in overleg met het bestuur van [het ziekenhuis] – met de huisarts van de patiënt en/of de andere behandeld medisch specialist(en) van de patiënt maatregelen teneinde de continuïteit van de zorg te verzekeren.

(…)

Artikel 4Aanwijzing van de Raad van Bestuur

De waarnemer neemt bij de uitoefening van zijn werkzaamheden de aanwijzingen van de Raad van Bestuur van [het ziekenhuis] van organisatorische aard en ter bevordering van de orde en de goede gang van zaken in het ziekenhuis in acht.

Artikel 5Medische staf

De waarnemer maakt geen deel uit van de medische staf van [het ziekenhuis].

(…)

Artikel 9Verzekeringen

Het [ziekenhuis] sluit ten behoeve van de door de waarnemer te verrichten werkzaamheden een aansprakelijkheidsverzekering met de binnen de beroepsgroep gebruikelijke voorwaarden af die mede dekking geeft voor schade die door de waarnemer veroorzaakt wordt bij de uitoefening van zijn werkzaamheden in [het ziekenhuis]. Het daarop betrekking hebbende deel van de verzekeringspremie wordt vergoed door de maatschap waarvoor de waarnemer waarneemt.

Artikel 10Duur van de overeenkomst

Deze overeenkomst wordt aangegaan voor bepaalde tijd met ingang van 6 september 2013 tot 6 september 2014 doch in ieder geval niet langer dan dat de overeenkomst van waarneming van kracht is die de waarnemer met de maatschap waarvoor hij waarneemt heeft gesloten.”

2.5.

In het kader van voornoemde waarnemingsovereenkomst heeft belanghebbende als waarnemer poliklinische ingrepen en consulten verricht op de polikliniek [naam3] (hierna: [naam3] ), waaronder chirurgische verwijderingen van gebitselementen en apexresecties. Belanghebbende werd ingeroosterd op beschikbare dagen – in 2014 was hij in beginsel op vrijdagen beschikbaar – waarna hij patiënten behandelde die door de secretaresses van de maatschap waren ingepland voor een behandelafspraak.

2.6.

Belanghebbende diende ter zake van de door hem als waarnemer verrichte werkzaamheden op naam van de maatschap declaraties in bij de ziekenhuisadministratie. De ziekenhuisadministratie controleerde de declaraties, ondertekende die en stuurde die vervolgens door naar de zorgverzekeraar. Declaratie bij en betaling door de zorgverzekeraar geschiedde op basis van de verrichte medische specialistische handelingen naar de kaakchirurgtarieven zoals deze zijn vastgesteld door de Nederlandse Zorgautoriteit. Belanghebbende factureerde voor zichzelf 40 tot 45% van de bij de zorgverzekeraar gedeclareerde bedragen aan de maatschap. Alle door belanghebbende gefactureerde bedragen zijn door de maatschap aan belanghebbende uitbetaald.

2.7.

Als belanghebbende verhinderd was om zijn werkzaamheden te verrichten, ontving hij geen vergoeding van de maatschap. Belanghebbende had zelf een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten.

2.8.

Belanghebbende heeft op 31 december 2013 ter zake van de door hem als waarnemer verrichte werkzaamheden een Verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-WUO) aangevraagd voor het jaar 2014. Daarin heeft belanghebbende onder meer aangegeven dat hij tandheelkundige verrichtingen uitvoert (vraag 2a), dat hij in 2014 drie tot zeven opdrachtgevers heeft (vraag 2e), dat hij in 2013 drie tot zeven opdrachtgevers had (vraag 2f), dat de werkzaamheden voor zijn risico worden verricht (vraag 2i), dat hij geen aanwijzingen over de werkwijze ontvangt (vraag 3d) en dat de inkomsten niet hoofdzakelijk bij één opdrachtgever worden genoten (vraag 3e). Belanghebbende heeft op 3 januari 2014 een VAR WUO-beschikking ontvangen.

2.9.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2014 het voordeel uit de waarneming verantwoord als winst uit onderneming. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur dit voordeel aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden, met als gevolg dat de MKB-winstvrijstelling (artikel 3.79a Wet inkomstenbelasting 2001, hierna: Wet IB 2001) daarop geen toepassing vindt. De aanslag is als volgt berekend:

Aangifte 2014

Aanslag 2014

Loon [het ziekenhuis1]

€ 27.174

Resultaat waarneming

- Opbrengst waarnemingen

€ 41.789

- Reiskostenvergoeding

211

- Kantoorkosten

-/- 1.358

- Autokosten (1786 km x € 0,19)

-/- 339

- Representatiekosten

-/- 177

- Algemene kosten

-/- 1.661

- Rente lening [het ziekenhuis1]

-/- 600

- Niet-aftrekbaar deel gemengde kosten

37.911

MKB-winstvrijstelling (14%)

-/- 5.308

Saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning

-/- 6.115

Scholingsuitgaven

-/- 11.750

Belastbaar inkomen

€ 41.912

€ 47.220

2.10.

In de jaren 2014 tot en met 2019 heeft belanghebbende de volgende lonen en opbrengsten genoten:

2014

2015

2016

2017

2018

2019

Loon [het ziekenhuis1]

€ 27.174

€ 29.242

€ 32.673

€ 35.722

€ 40.597

€ 0

Opbrengst waarneming

- [het ziekenhuis2]

€ 42.000

€ 7.800

- [het ziekenhuis3]

€ 5.200

€ 5.525

€ 45.542

- [het ziekenhuis4]

€ 8.850

€ 3.250

€ 12.496

- [het ziekenhuis5]

€ 4.550

- [naam4]

€ 3.000

- [naam3]

€ 9.000

- Totaal aantal werkdagen

33,5

13,5

- Maatschap [naam5]

€ 27.900

- Maatschap [naam5]

€ 8.550

- Maatschap [naam6]

€ 39.800

- Maatschap [naam7]

€ 4.500

- Maatschap [naam3] (…)

€ 45.250

- Maatschap [naam3] (…)

€ 22.000

3.Geschil

3.1.

In geschil is of het door belanghebbende in 2014 genoten voordeel uit de werkzaamheden die hij als waarnemer heeft verricht, kan worden aangemerkt als winst uit onderneming die hij als ondernemer heeft genoten. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.2.

Tussen partijen is niet in geschil dat als sprake is van winst uit onderneming belanghebbende de MKB-winstvrijstelling kan toepassen voor een bedrag van € 5.308.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van € 41.912. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Winst uit een onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming (artikel 3.8 Wet IB 2001).

4.2.

Onder een onderneming wordt mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep (artikel 3.5 lid 1 Wet IB 2001).

4.3.

De MKB-winstvrijstelling bedraagt 14% van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek (artikel 3.79a Wet IB 2001).

4.4.

Een bevoegde tandarts verricht zijn werkzaamheden als waarnemer binnen de ondernemingssfeer, indien aan de volgende vereisten wordt voldaan:

hij bezit voldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgevers,

hij aanvaardt niet slechts incidenteel opdrachten maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en

hij loopt ondernemersrisico.

(vgl. HR 11 juli 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH9774, r.o. 3.3.2)

4.5.

Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die aanspraak maakt op de MKB-winstvrijstelling, daarvan de bewijslast draagt. Hij dient dus aannemelijk te maken dat het in 2014 genoten voordeel uit de werkzaamheden die hij als waarnemer heeft verricht, kan worden aangemerkt als winst uit onderneming die als ondernemer is genoten. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde, dit ten nadele werkt van belanghebbende.

Zelfstandigheid (vereiste i)

4.6.

Blijkens de preambule van de waarnemingsovereenkomst (zie 2.4) bestond bij de maatschap de wens belanghebbende op de polikliniek [naam3] in te zetten als waarnemend tandarts. Verder is in artikel 1 van deze waarnemingsovereenkomst betreffende de werkzaamheden opgenomen dat belanghebbende bevoegd is om als waarnemer werkzaamheden te verrichten als tandarts. Belanghebbende is in het BIG-register vermeld als tandarts.

4.7.

Belanghebbende heeft verklaard dat hij op de polikliniek [naam3] in 2014 chirurgische ingrepen heeft verricht, dat een andere kaakchirurg aanwezig was ter ondersteuning, dat voor de door hem verrichte handelingen op basis van kaakchirurgtarieven werd gedeclareerd en dat de waarneming eindigde toen een kaakchirurg zich had gemeld om een deel van de praktijk over te nemen. Gelet op deze verklaringen gaat het Hof – anders dan hetgeen is vermeld in de waarnemingsovereenkomst – ervan uit dat belanghebbende als waarnemer overwegend kaakchirurgische werkzaamheden heeft verricht. Dit brengt mee dat in het onderhavige geval, waarin belanghebbende in 2014 pas één jaar in opleiding was tot kaakchirurg, mag worden aangenomen dat belanghebbende deze werkzaamheden onder toezicht en eindverantwoordelijkheid van een ander heeft verricht. Belanghebbende heeft op generlei wijze aannemelijk gemaakt dat hij ondanks zijn pas kort daarvoor aangevangen opleiding, de kaakchirurgische werkzaamheden zonder toezicht en onder eigen verantwoordelijkheid heeft verricht. Dit betekent dat een voldoende zelfstandigheid ontbreekt, zodat niet aan dit vereiste is voldaan.

Continuïteit (vereiste ii)

4.8.

Aan het vereiste van continuïteit is slechts dan niet voldaan indien op het moment van aanvang van de werkzaamheden te voorzien valt dat die werkzaamheden kortstondig zullen zijn (vgl. HR 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094, r.o. 3.2).

4.9.

Belanghebbende heeft in 2014 slechts één opdracht tot waarneming aanvaard. Blijkens de preambule van de daarvoor opgestelde waarnemingsovereenkomst (zie 2.4) bestond bij de maatschap de wens om belanghebbende op de polikliniek [naam3] voor een beperkte duur in te zetten als waarnemer. Verder is in artikel 1 en 10 bepaald dat de waarnemingsovereenkomst wordt aangegaan voor bepaalde tijd van 6 september 2013 tot 6 september 2014. Gelet op het incidentele en kortstondige karakter van deze als waarnemer verrichte werkzaamheden, is aan het vereiste van continuïteit niet voldaan. Weliswaar heeft belanghebbende in de jaren nadien opbrengsten genoten ter zake van werkzaamheden in andere ziekenhuizen (zie 2.10), maar belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt, bijvoorbeeld door het overleggen van (waarnemings)overeenkomsten, dat hij deze werkzaamheden als zelfstandig waarnemer – dus zonder toezicht en onder eigen verantwoordelijkheid – heeft verricht.

Ondernemersrisico (vereiste iii)

4.10.

Onder ondernemersrisico wordt onder meer verstaan het lopen van investerings- en debiteurenrisico en van (beroeps)aansprakelijkheidsrisico. Volgens het Hof heeft belanghebbende niet aan dit vereiste voldaan.

4.11.

In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende geen noemenswaardige investeringen heeft gedaan en dat hij geen personeel in dienst heeft. Verder is niet aannemelijk dat belanghebbende als waarnemer enig debiteurenrisico heeft gelopen. Belanghebbende factureerde zelf 40 tot 45% van de bij de zorgverzekeraar gedeclareerde bedragen aan de maatschap. Alle door belanghebbende gefactureerde bedragen zijn door de maatschap aan belanghebbende uitbetaald. Het risico dat een declaratie niet of niet tijdig door de zorgverzekeraar werd betaald, lag op deze wijze bij de maatschap en niet bij belanghebbende.

4.12.

Verder volgt uit artikel 9 van de waarnemingsovereenkomst dat het ziekenhuis een beroepsaansprakelijkheidsverzekering had afgesloten voor de door belanghebbende als waarnemer te verrichten werkzaamheden, zodat belanghebbende dienaangaande evenmin risico heeft gelopen. Dat belanghebbende ook zelf een beroepsaansprakelijkheidsverzekering had afgesloten doet daaraan niet af, nu aannemelijk is dat die verzekering betrekking had op de werkzaamheden die belanghebbende als bevoegde tandarts zou verrichten.

4.13.

Voorts is het risico van het wegvallen van de inkomsten indien belanghebbende geen werkzaamheden verricht een risico dat een resultaatgenieter of een werknemer met een 0-uren contract ook loopt, zodat ook daaruit niet geconcludeerd kan worden dat belanghebbende ondernemersrisico heeft gelopen.

4.14.

Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende aan geen van de drie vereisten voldaan. Daaraan kan de conclusie worden verbonden dat belanghebbende in 2014 zijn werkzaamheden als waarnemer niet binnen de ondernemingssfeer heeft verricht, zodat de MKB-winstvrijstelling toepassing mist.

Vertrouwensbeginsel/VAR

4.15.

Een belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op gewekt vertrouwen met betrekking tot een door de Inspecteur afgegeven VAR, indien de belastingplichtige aan de Inspecteur dienaangaande onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt.

4.16.

Op basis van het door belanghebbende ingediende aanvraagformulier heeft de Inspecteur op 3 januari 2014 een VAR-WUO afgegeven. In dit aanvraagformulier heeft belanghebbende de vragen 2a, 2e, 2f, 2i, 3d en 3e onjuist beantwoord (zie 2.8). Daardoor is de Inspecteur niet in staat geweest goed en volledig te beoordelen of de door belanghebbende in 2014 als waarnemer verrichte werkzaamheden binnen de ondernemingssfeer zijn verricht. Gelet daarop faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

Belastingrente

4.17.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden daartegen aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.

SlotsomGelet op het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Proceskosten en griffierecht

Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten of het griffierecht.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. A.E. Keulemans en, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 1 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 maart 2022.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.