Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
Nummers 16/00409 en 16/00410
uitspraakdatum: 7
februari 2017
februari 2017
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V. (voorheen: [Y] B.V.)te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 februari 2016, nummers AWB 15/996 en 15/997, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Zwolle(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Zwolle(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2010 en 2011 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van respectievelijk negatief € 662.432 en negatief € 71.349. Gelijktijdig zijn daarbij bij beschikking verliezen tot dezelfde bedragen vastgesteld.
1.2
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
1.3
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 25 februari 2016 ongegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de uitspraken van de Inspecteur voor 2010 en gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de uitspraken voor 2011, de uitspraken van de Inspecteur voor dat jaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van negatief € 84.616 en het verlies nader vastgesteld op € 84.616.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. dr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door drs. [B] , alsmede [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [D] .
1.7
De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd.
1.8
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.De vaststaande feiten
2.1
[E] te [Z] (hierna: [E] ) is bestuurder van belanghebbende. Belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, waarvan [F] BV (hierna: [F] ) onderdeel uitmaakt. [F] houdt 50 percent van de aandelen in [G] BV te [Z] (hierna: [G] ) welke vennootschap is opgericht in 2005. De resterende 50 percent van de aandelen in [G] worden gehouden door [H] BV (hierna: [H] ). [F] , in de persoon van [E] , en [H] treden op als de directie van [G] . [F] en [H] kunnen niet als gelieerde lichamen worden aangemerkt.
2.2
In 2006 hebben [F] en [H] ieder een bedrag van ongeveer € 1.400.000 in rekening-courant verstrekt aan [G] voor de aankoop, de ontwikkeling en de verkoop van vastgoedprojecten. De overeenkomst tot kredietverstrekking in rekening-courant is op 30 december 2007 schriftelijk vastgelegd en ondertekend. In deze overeenkomst is onder meer opgenomen dat de verschuldigde rente gelijk is aan de marktrente van enig jaar en dat de crediteur zich het recht voorbehoudt op een door haar gewenst moment een ander rentepercentage vast te stellen dat evenwel niet hoger kan zijn dan de depositorente zoals die in aanmerking wordt genomen door de Europese Centrale Bank, verhoogd met 2,5 procentpunt. Voorts is opgenomen dat de schuldenaar is gehouden op eerste aanvraag van de andere partij in de door de andere partij gewenste vorm en omvang zekerheid te stellen of reeds eerder gestelde zekerheid aan te vullen. In 2006 is 4 percent rente in rekening gebracht, in 2007 en 2008 5 percent en vanaf 2009 wederom 4 percent.
2.3
In 2006 zijn ook door een bank leningen verstrekt aan [G] . Met deze leningen zijn door [G] vastgoedprojecten aangekocht die ook weer zijn verkocht. Voor de financiering van bepaalde onroerende zaken werd daarbij door [G] zekerheid verstrekt.
2.4
Door de ING-Bank is in 2007 aan [G] een krediet verstrekt tot een bedrag van maximaal € 7.500.000, aan te wenden ten behoeve van de handel in onroerende zaken en projectontwikkeling. Ook [F] en [H] hebben in dat jaar ieder in rekening-courant een bedrag van ongeveer € 400.000 verstrekt. Na de verkopen van een deel van de onroerende zaken is de schuld aan de ING-bank in 2009 volledig afgelost. Op de beide rekening-courantschulden aan [F] en [H] is door [G] in dat jaar telkens ruim € 1 miljoen afgelost.
2.5
Het eigen vermogen van [G] bedroeg op 31 december 2006 € 1.266.726. Over het jaar 2006 is door [G] een fiscale winst behaald van € 1.715.683. Over het jaar 2007 is een verlies geleden van € 1.631.907. Het verlies is ontstaan door afwaardering van het vastgoed.
2.6
Het eigen vermogen van [G] bedroeg ultimo 2010 € 739.341 negatief.
2.7
Op 30 november 2011 is een aanvulling op de overeenkomst tot kredietverstrekking in rekening-courant opgesteld waarin onder meer is vermeld (partij 1 is [G] , partij 2 is [F] en partij 3 is [H] ):
"(…)
Zekerheid
Als zekerheid voor de schuld welke partij 1 aan partijen 2 en 3 heeft, verbindt partij 1 zich om het aan haar toebehorende registergoed te [I] (Duitsland) (aan partijen zonder nadere omschrijving genoegzaam bekend), zonder schriftelijke toestemming van partijen 1 en 2
(Hof: kennelijk is bedoeld partijen 2 en 3)noch ten dele te zullen verkopen, in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden (waaronder begrepen zich verbinden tot vervreemding), te verhuren, te verpachten of op enige andere wijze in gebruik te geven, met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren.
(Hof: kennelijk is bedoeld partijen 2 en 3)noch ten dele te zullen verkopen, in huurkoop te geven, te ruilen, te schenken of op andere wijze te vervreemden (waaronder begrepen zich verbinden tot vervreemding), te verhuren, te verpachten of op enige andere wijze in gebruik te geven, met hypotheek of andere zakelijke rechten te bezwaren.
Partij 1 verbindt zich bovendien jegens partijen 2 en 3 om op eerste verzoek van laatstgenoemden een recht van hypotheek van zo hoog mogelijke rang te verstrekken, tot zekerheid van al hetgeen partij 1 uit welke hoofde ook aan partijen 2 en 3 verschuldigd is, vermeerderd met renten, boeten en kosten, zulks op de aan partij 1 in eigendom toebehorende onroerende zaak welke hierboven is beschreven. Tevens verbindt schuldenaar zich jegens alsdan schuldeiser om alsdan aan laatstgenoemde een pandrecht van zo hoog mogelijke rang te verstrekken op de roerende zaken welke behoren tot de hiervoor omschreven onroerende zaak.
Rente
Vanaf 1 januari 2010 is partij 1 verplicht over de hoofdsom of het onafgeloste gedeelte daarvan aan partijen 2 en 3 rente te voldoen groot 4% (vier procent van honderd). De rente zal jaarlijks vastgesteld worden tijdens de vergadering van aandeelhouders.
Aflossing
Ongeacht het vorenstaande zal aflossing van de schuld van partij 1 aan partijen 2 en 3 uiterlijk plaatsvinden bij verkoop/levering van het object te [I] , doch hoe dan ook uiterlijk op 31 december 2017.
(…)"
2.8
Het verloop van de rekening-courantvordering van [F] op [G] is als volgt:
1-1-2006
365
verstrekking
1.427.531
rente 2006
45.649
31-12-2006
1.473.545
verstrekking 2007
409.284
rente 2007
68.119
31-12-2007
1.950.948
verstrekking 2008
151.159
rente 2008
101.326
31-12-2008
2.203.433
ontvangen aflossing en rente
-1.047.000
rente 2009
67.197
31-12-2009 (transport)
1.223.630
transport
ontvangen aflossing en rente
1.223.630
-218.92
rente 2010
44.567
31-12-2010
1.049.277
ontvangen aflossing en rente
-35
rente 2011
40.829
31-12-2011
1.055.106
ontvangen aflossing en rente
-50
rente 2012
41.525
31-12-2012
1.046.631
ontvangen aflossing en rente
-425
rente 2013
36.633
31-12-2013
658.264
samenvatting:
totaal ontvangen rente
445.845
totaal ontvangen aflossing
1.330.075
totaal ontvangen van [G] B.V.
1.775.920
2.9
In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 van belanghebbende is de rekening-courantvordering van [F] op [G] voor een bedrag van € 208.531 ten laste van de winst afgewaardeerd. In de aangifte voor het jaar 2011 is de rekening-courantvordering op [G] voor een bedrag van € 40.210 ten laste van de winst afgewaardeerd.
2.1
In samenhang met de overdracht van de aandelen in [G] door [F] aan [H] , heeft [F] op 15 november 2013 een akte van kwijtschelding schuldvordering door [F] en [G] ondertekend waarin het restant van de vordering in rekening-courant van € 658.263 door [F] is kwijtgescholden. Eenzelfde kwijtscheldingsakte is opgemaakt met betrekking tot de vordering in rekening-courant van [H] op [G] .
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is, kort gezegd, of de vordering in rekening-courant van [F] op [G] is aan te merken als een lening met een onzakelijk debiteurenrisico dat door [F] slechts uit aandeelhoudersmotieven is aanvaard.
3.2
Belanghebbende stelt dat de rekening-courantovereenkomst in 2006 onder gebruikelijke en zakelijke voorwaarden is aangegaan en dat de Inspecteur het tegendeel niet aannemelijk maakt. Evenmin maakt de Inspecteur aannemelijk dat de rekening-courantverhouding tussen [F] en [G] in enig jaar daarna onzakelijk is geworden. Naar de mening van belanghebbende kan de afwaardering van de vordering in rekening-courant in 2010 en 2011 ten laste van haar winst worden gebracht.
3.3
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de rekening-courantverhouding reeds in 2006 moet worden aangemerkt als een lening van [F] aan [G] die onder onzakelijke voorwaarden is aangegaan omdat zekerheden en een aflossingsschema ontbreken. Met de kennis en wetenschap van belanghebbende zou een onafhankelijke derde reeds vóór 2010 zekerheden hebben geëist en uitgewonnen. Nu [F] dat heeft nagelaten is sprake van onzakelijk handelen en moet worden aangenomen dat [F] het debiteurenrisico met betrekking tot de lening slechts heeft aanvaard met het oog op het belang dat zij als aandeelhouder heeft bij [G] . Het afwaarderingsverlies kan niet ten laste van de winst van belanghebbende komen.
3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, en, naar het Hof begrijpt, tot vaststelling van de belastbare bedragen over 2010 en 2011 op respectievelijk € 870.963 negatief en € 124.826 negatief met gelijktijdige vaststelling van de verrekenbare verliezen over de genoemde jaren op dezelfde bedragen.
3.6
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
4.1
De aanslagen vennootschapsbelasting voor 2010 en 2011 zijn vastgesteld op nihil en berekend naar een negatief belastbaar bedrag. Ook indien het beroep gegrond is kan dit voor belanghebbende niet leiden tot een gunstiger resultaat wat de opgelegde aanslagen betreft. Dit betekent dat de bezwaren niet-ontvankelijk hadden moeten worden verklaard voor zover zij zijn gericht tegen de opgelegde aanslagen.
4.2
Indien een geldverstrekking door een vennootschap aan een andere, met haar door aandelenbezit verbonden, vennootschap plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door de uitlenende vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre slechts heeft aanvaard met de bedoeling haar belangen als aandeelhouder te dienen. Van een dergelijke onzakelijke lening is sprake indien ter zake van die lening geen – in wezen niet winstdelende – rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden aan een debiteur te verstrekken, een en ander te beoordelen op het moment waarop de lening wordt aangegaan. Naar het oordeel van het Hof is het hierbij – in beginsel – niet van belang of sprake is van een lening met een vaste hoofdsom of het verstrekken van gelden in rekening-courant.
4.3
De bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat voor een derde geen rente hoog genoeg zal zijn om het debiteurenrisico dat aan deze lening kleeft, te lopen. Hij heeft desgevraagd verklaard dat hij dat zo inschat maar dat hij geen bewijs heeft voor die stelling. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur, die verder slechts heeft aangevoerd dat geen zekerheden zijn gesteld en een aflossingsschema ontbreekt, niet aannemelijk dat bij het aangaan van de rekening-courantovereenkomst in 2006 sprake is van een onzakelijke geldlening. Belanghebbende heeft gewezen op het aanzienlijke eigen vermogen van [G] ultimo 2006, op de fiscale winst van [G] over dat jaar, de ook in derdenverhoudingen gebruikelijke bepaling in de rekening-courantovereenkomst omtrent de te vergoeden rente en de bepaling dat de rekening-courantovereenkomst kan worden beëindigd met een opzegtermijn van één maand. Zij wijst er voorts op dat het karakter van een rekening-courant nu juist met zich brengt dat geen aflossingsschema is vastgelegd en dat, na een financiering door een bank in 2006, ook in 2007 de ING-bank bereid bleek een aanzienlijk krediet van € 7,5 miljoen aan [G] ter beschikking te stellen waarbij, hetgeen door de Inspecteur niet is weersproken, door die bank slechts hypothecaire zekerheid werd verlangd indien een te verwerven onroerende zaak langer dan zes maanden zou worden aangehouden. Onder deze omstandigheden had het op de weg van de Inspecteur gelegen meer concreet aan te geven waarom naar zijn mening geen, van de bedongen rente afwijkende, rente kon worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken.
4.4
Het vorenstaande neemt niet weg dat ook een bij aanvang zakelijke lening gedurende haar looptijd een onzakelijke lening kan worden ten gevolge van onzakelijk handelen of nalaten van de crediteur (vgl. Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Dienaangaande heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735 – onder meer – het volgende nader overwogen:
“3.4.1. (…) Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een lening die bij de aanvang zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd. Indien deze analyse ertoe leidt dat en in hoeverre ook een derde verlies zou hebben geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre aftrekbaar.”
4.5
Het fiscale verlies van [G] in 2007 is ontstaan door afwaardering van haar projecten. Belanghebbende heeft verklaard dat de situatie van [G] daarna is verslechterd door de economische malaise in het algemeen en die in de vastgoedsector in het bijzonder. [F] en [H] hebben regelmatig overleg gevoerd over het verbeteren van de situatie en de mogelijkheden van het beperken van het verlies. Dit is niet anders dan een bank in die situatie zou doen. Ook een bank gaat niet over tot het onmiddellijk inlossen van zekerheden maar treedt in overleg met de schuldenaar. Na overleg heeft een en ander geleid tot een positieve/negatieve hypotheekverklaring en pandverklaring met betrekking tot het onroerend goed te [I] (Duitsland) en de daarin aanwezige roerende goederen. In de aanvulling op de rekening-courantovereenkomst is als uiterste datum van definitieve aflossing opgenomen 31 december 2017. Daadwerkelijk inschrijven van een hypotheekrecht in Duitsland zou kostbaar en derhalve niet-economisch handelen zijn geweest. Met onmiddellijke verkoop van het pand [I] (dat in elk geval nog een, zij het niet al te hoge, huur opbracht) zou haar schade (en die van [H] ) niet geringer zijn geweest, aldus belanghebbende.
4.6
De Inspecteur stelt dat belanghebbende, met haar wetenschap omtrent de vermogenspositie van [G] , al vóór 2010 actie had moeten ondernemen om haar verlies te beperken en om zekerheden te eisen en die ook in te lossen. De positieve/negatieve hypotheekverklaring kan naar zijn mening niet als zekerheid worden gezien omdat, bij niet-nakoming daarvan, belanghebbende niet meer restte dan een vermogensrechtelijke claim. De bank heeft in 2010 geen krediet meer verstrekt.
4.7
Naar het oordeel van het Hof levert de Inspecteur met het door hem gestelde niet het van hem verlangde bewijs. Hij maakt niet aannemelijk dat [F] , ware zij een derde, méér had kunnen doen en ook daadwerkelijk zou hebben gedaan dan zij heeft gedaan. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat [F] en [H] daadwerkelijk het bestuur over [G] voerden en het in hun macht hadden de negatieve/positieve hypotheekverklaring en pandverklaring na te leven. Pas wanneer [F] en [H] zouden handelen of nalaten in strijd met die verklaringen zou zich mogelijk de situatie kunnen voordoen dat zij zouden handelen in hun belang als aandeelhouder. Dat de bank geen krediet meer verstrekte kan niet als argument dienen omdat, zoals belanghebbende terecht heeft aangevoerd, ook [F] na 2008 geen gelden, anders dan de verschuldigde rente, meer in rekening-courant heeft verstrekt. Uit het overzicht van de rekening-courant blijkt dat [G] alle verschuldigde rente heeft betaald alsmede zeer aanzienlijke bedragen aan aflossingen, ook in 2010 en 2011.
4.8
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. Alsdan is niet in geschil dat de verliezen moeten worden vastgesteld conform het door belanghebbende verdedigde standpunt.
5.Proceskosten
De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten wegingsfactor 1 € 495, ofwel € 990 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van de proceskosten van belanghebbende en het griffierecht,
– verklaart de tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen gegrond,
– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
– verklaart belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaarschriften voor zover die zijn gericht tegen de opgelegde aanslagen,
– stelt het verlies, zoals bedoeld in artikel 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, voor het jaar 2010 vast op € 870.963,
– stelt het verlies, zoals bedoeld in artikel 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, voor het jaar 2011 vast op € 124.826,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 990,
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 503 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
De beslissing is op
7 februari 2017in het openbaar uitgesproken.
7 februari 2017in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.H. Riethorst)
(J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 8 februari 2017
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.