ECLI:NL:GHARL:2017:6563

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummers 15/01222 tot en met 15/01224

uitspraakdatum: 1 augustus 2017

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 juli 2015, nummers AWB 14/5105, 14/5110 en 14/5113, ECLI:NL:RBGEL:2015:4882, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Arnhem(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is over het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 166.089. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd.

1.2.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag over het jaar 2008 verminderd naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.316 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij de vergrijpboete vernietigd.

1.3.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.397 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en is een verzuimboete opgelegd.

1.4.

Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.602 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd.

1.5.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag over het jaar 2009 verminderd naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.042 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij de vergrijpboete vernietigd.

1.6.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 294.000. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en is een verzuimboete opgelegd.

1.7.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag over het jaar 2010 verminderd naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.825 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij de verzuimboete gehandhaafd.

1.8.

Belanghebbende is tegen de uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Met toestemming van partijen heeft de Rechtbank direct uitspraak gedaan over de aanslag IB/PVV voor het jaar 2009, aangezien de Inspecteur nog niet op het hiertegen ingestelde bezwaar had beslist. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.9.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.10.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende was gehuwd met [A] . Zijn echtgenote is [in] 2014 overleden.

2.2.

Belanghebbende is middellijk of onmiddellijk lid van onder meer de volgende coöperaties:

- Coöperatieve vereniging [B] UA (hierna [B] UA). Leden voor wat betreft zeggenschap: belanghebbende (33,33%), [C] (hierna: [C] ) (33,33%) en wijlen de echtgenote van belanghebbende (33,33%). [B] UA verzorgt fiscale aangiften, verwerkt administraties en verricht accountantswerkzaamheden.

- Coöperatieve vereniging [D] UA (hierna: [D] UA). Bestuurders en leden: belanghebbende (50%) en [C] (50%). [D] UA verzorgt fiscale en juridische adviezen, richt coöperaties op en verkoopt manuals omtrent coöperaties. Onder deze coöperatie hangt het “ [E] ” waarmee belanghebbende actief is.

- Coöperatieve vereniging [F] UA (hierna: [F] UA). Bestuurders en leden: belanghebbende (50%) en [C] (50%). [F] UA verhuurt haar panden [a-straat] 40 en 58 te [Z] aan een aantal van de hier genoemde coöperaties. Daarnaast verhuurt [F] UA de woning aan [a-straat] 40a aan derden.

- Coöperatieve vereniging [G] UA. Bestuurders en leden: belanghebbende, [C] , [F] UA, [H] en diens vennootschap [I] B.V. [H] is de directeur.

- Coöperatieve vereniging [J] U.A. Bestuurders en leden: [D] UA, [F] UA en [B] UA. Er vinden geen activiteiten plaats.

2.3.

Belanghebbende is voorts betrokken bij drie coöperaties waarin geen activiteiten plaatsvinden.

2.4.

Belanghebbende heeft als bestuurder van [B] UA en [D] UA werkzaamheden verricht. De bestuurderswerkzaamheden voor [B] UA, waarin 12 tot 14 personen werkzaam zijn, omvatten onder meer de personeelswerkzaamheden, het voeren van besprekingen over klantinhoudelijke zaken en de exploitatie van het bedrijf. De bestuurder draagt de verantwoordelijkheden die samen gaan met de bestuursfunctie. Deze werkzaamheden heeft belanghebbende onbezoldigd verricht voor de coöperaties.

2.5.

Belanghebbende heeft op 5 januari 2001 met als ingangsdatum 1 januari 2001 een Akte Dienstverlening gesloten met [D] UA. Daarin is belanghebbende als opdrachtnemer het volgende met [D] UA als opdrachtgever overeengekomen:

“
Partijen verklaren de navolgende overeenkomst van opdracht aan te gaan:

Artikel 1: Adviseurstaken

1. Opdrachtgever geeft hierbij opdracht aan opdrachtnemer om werkzaamheden te verrichten ten behoeve van de medeopdrachtgevers in casu cliënten die door bemiddeling van de opdrachtgever opdracht geven aan de opdrachtnemer, bestaande uit het verrichten van diensten zoals het ontwerpen en ontwikkelen van de [E] , het geven van lezingen en presentaties, verstrekken van adviezen in de ruimste zin en in voorkomende gevallen optreden als gemachtigde, welke opdracht opdrachtnemer hierbij aanvaardt. De voormelde diensten betreffen voornamelijk diensten aan het [E] project.

2. Opdrachtnemer aanvaardt eveneens de opdracht tot het verlenen van bestuurstaken in het belang van de (mede)opdrachtgevers in casu van de cliënten welke aan de coöperatie verbonden zijn.

3. Voor de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst, zal opdrachtnemer zich zo veel als nodig aan opdrachtgever ter beschikking stellen.

(…)

Artikel 4: Vergoeding

1. De door opdrachtgever verschuldigde vergoeding voor de uitvoering van deze opdracht dient door partijen jaarlijks nader te worden bepaald. (…)

2. De vergoeding wordt maandelijks bij achterafbetaling op factuurbasis aan opdrachtnemer voldaan. Opdrachtgever voldoet de declaratie binnen 30 dagen na ontvangst, (…)

3. De vergoeding ingevolge dit artikel is niet (langer) verschuldigd, indien en zodra opdrachtnemer gedurende een aaneengesloten periode van 3 maand(en) geen uitvoering (meer) geeft aan deze overeenkomst. Indien echter opdrachtnemer geen uitvoering (meer) kan geven aan deze overeenkomst ten gevolge van arbeidsongeschiktheid, is opdrachtgever de vergoeding ingevolge dit artikel niet (meer) verschuldigd, indien en zodra deze arbeidsongeschiktheid een aaneengesloten periode van meer dan 3 maanden heeft geduurd. (…)

Artikel 5: Exoneratie

Opdrachtnemer is jegens opdrachtgever uitdrukkelijk zelf aansprakelijk voor schade die tijdens de uitvoering van de opdracht aan opdrachtgever dan wel aan een cliënt zal worden toegebracht door opdrachtnemer (…).

(…)

3 De opdrachtnemer kan deelnemen in de beroepsaansprakelijkheidsverzekering als persoon en in casu als zelfstandige beroepsbeoefenaar.

(…)

Artikel 7: Non-concurrentie

1. Het is opdrachtnemer, zonder toestemming van opdrachtgever gedurende de looptijd van deze overeenkomst en gedurende een periode van 3 jaar na het einde daarvan verboden om, direct of indirect in enigerlei vorm een bedrijf dat zich richt op de administratieve, fiscale, fiscaal-juridische, juridische, en coöperatie dienstverlening te vestigen (…) hetzij activiteiten op voornoemd gebied te ontwikkelen. (…)

(…)

Artikel 9: Verklaring arbeidsrelatie

1. Het is aan opdrachtnemer om te beschikken over een verklaring VAR-Arbeidsrelatie, zodat over de door opdrachtgever aan opdrachtnemer te betalen vergoeding geen belasting verschuldigd is in casus loonbelasting en/of premies werknemersverzekeringen behoeven te worden afgedragen.”

2.6.

Belanghebbende heeft op 15 januari 2004 met als ingangsdatum 1 januari 2004 een overeenkomst van dienstverlening gesloten met [B] UA. Daarin is belanghebbende als opdrachtnemer het volgende met [B] UA als opdrachtgever overeengekomen:

“
Partijen verklaren de navolgende overeenkomst van opdracht aan te gaan:

Artikel 1: Adviseurstaken

2. Opdrachtnemer aanvaardt eveneens de opdracht tot het verlenen van bestuurstaken in het belang van de (mede)opdrachtgevers in casu van de cliënten welke aan de coöperatie verbonden zijn.

3. Voor de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst, zal opdrachtnemer zich zo veel als nodig aan opdrachtgever ter beschikking stellen.

(…)

Artikel 4: Vergoeding

1. De door opdrachtgever verschuldigde vergoeding voor de uitvoering van deze opdracht dient door partijen jaarlijks nader te worden bepaald. (…)

2. De vergoeding wordt maandelijks bij achterafbetaling op factuurbasis aan opdrachtnemer voldaan. Opdrachtgever voldoet de declaratie binnen 30 dagen na ontvangst, (…)

Artikel 5: Exoneratie

(…)

3 De opdrachtnemer kan deelnemen in de beroepsaansprakelijkheidsverzekering als persoon en in casu als zelfstandig beroepsbeoefenaar.

(…)

Artikel 7: Non-concurrentie

1. Het is opdrachtnemer, zonder toestemming van opdrachtgever gedurende de looptijd van deze overeenkomst en gedurende een periode van 3 jaar na het einde daarvan verboden om, direct of indirect in enigerlei vorm een bedrijf dat zich richt op de administratieve, fiscale, fiscaal-juridische en automatiseringsdienstverlening te vestigen (…) hetzij activiteiten op voornoemd gebied te ontwikkelen. (…)

(…)

Artikel 9: VAR-WUO

1. Het is aan opdrachtnemer om te beschikken over een verklaring VAR-Arbeidsrelatie WUO (…)”

2.7.

De onder 2.5 genoemde Akte dienstverlening en de onder 2.6 genoemde overeenkomst van dienstverlening worden hierna tezamen aangeduid als de Dienstverleningsovereenkomsten.

2.8.

Belanghebbende beschikt over een werkruimte op het kantoor van de coöperaties, maar ook over een eigen werkruimte in zijn woning waar hij werkzaamheden verricht en klanten kan ontvangen.

2.9.

De coöperaties registreren de verrichte werkzaamheden (urenverantwoording) en factureren op naam van de desbetreffende coöperatie aan de cliënten. Belanghebbende factureert voor zijn werkzaamheden aan [D] UA en [B] UA. Belanghebbende houdt bij het factureren rekening met de financiële ruimte van de coöperaties.

2.10.

Tot en met het jaar 2008 hebben de coöperaties de aan belanghebbende uitgekeerde arbeidsvergoedingen aangemerkt als loon en hebben zij daarop loonheffingen ingehouden. Belanghebbende heeft tot en met het jaar 2007 deze inkomsten aangegeven als inkomsten uit dienstbetrekking.

2.11.

Belanghebbende heeft in 2008 een bedrag van € 21.119 van [B] UA en € 2.227 van [D] UA ontvangen waarop die coöperaties loonheffingen hebben ingehouden. In 2009 en 2010 heeft belanghebbende een vast bedrag van € 2.500 per maand (€ 30.000 per jaar) van [B] UA ontvangen. Belanghebbende ontvangt van [D] UA een vast bedrag van € 400 per geadviseerde coöperatie. Deze betaling heeft betrekking op aan derden verleende bijstand en adviezen inzake de oprichting van coöperaties. Belanghebbende heeft in 2010 € 8.000 van [D] UA ontvangen. Daarnaast heeft belanghebbende in 2010 € 9.870 ontvangen voor overige diensten.

2.12.

Belanghebbende heeft zich met ingang van 1 januari 2009 als eenmanszaak onder de naam [K] Fiscaal & Juridisch Adviesbureau ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. De bedrijfsomschrijving luidt: “Administratieve, fiscale en fiscaal-juridische dienstverlening, alsmede advisering inzake financiële, bedrijfseconomische en juridische aangelegenheden voor het MKB”.

2.13.

Belanghebbende heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV 2008 ingediend. Met dagtekening 1 juni 2011 heeft de Inspecteur een ambtshalve aanslag IB/PVV 2008 opgelegd, waarbij hij het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt heeft vastgesteld:

Loon [B] UA € 21.119

Loon [D] UA - 2.227

[L] Bouw
- 2.378

Belastbaar inkomen uit werk en woning € 25.724

2.14.

Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 1.258, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. Op 27 juli 2011 heeft de Inspecteur een vragenbrief verzonden met het verzoek aan te geven waarom een bedrag aan loon van € 23.346, het loon van de coöperaties, niet in de aangifte is vermeld. In zijn reactie op 12 september 2011 schrijft een kantoorgenoot van belanghebbende, voor zover van belang, het volgende:

“Belastingplichtige is als lid van de
Coöperatie [B] U.A., Coöperatie [D] U.A., Coöperatie [F] U.A., Coöperatie [M] U.A.in de gelegenheid alle inkomsten te declareren bij de coöperatie, mede omdat hij als
zelfstandig beroepsbeoefenaarvalt onder het regime van artikel 3.5 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dat de coöperatie een deel van de winst via de loonstaat heeft verantwoord berust op het gegeven dat de coöperatie abusievelijk om pragmatische redenen uit het verleden de Wet op de loonbelasting heeft toegepast. Vandaar dat de inhoudingsplichtige in beginsel loonbelasting afdroeg en dat belastingplichtige over dat bedrag geen voorlopige aanslag in de Inkomstenbelasting ontving.

De gehele afdracht in de beloning van de coöperatie aan de belastingplichtige behoort tot de winst uit onderneming
ex artikel 3.1,lid 2 letter avan de Wet Inkomstenbelasting 2001 en vervolgens toepassing van
artikel 3.8en
artikel 3.25van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Uiteraard behoren alle daarop aansluitende wetten ook van toepassing te zijn. Zo zijn de fiscale ondernemersfaciliteiten als geheel van toepassing

Met ingang van 1 januari 2009 heeft de formalisatie plaatsgevonden met betrekking tot de inschrijving in het handelsregister welke voorheen voor de vrije beroepsbeoefenaar niet verplicht was. Een kopie van het uittreksel in het handelsregister voegen wij bij dit schrijven.

Met betrekking tot de verzuimboeten zijn wij van mening dat uw zienswijze in deze juist is (…).”

2.15.

Zonder nader overleg heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 12 oktober 2011 het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 3.636, waarbij hij abusievelijk tweemaal de looninkomsten van [L] Bouw van € 2.378 in het belastbare inkomen heeft begrepen.

2.16.

Op 5 maart 2012 is een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende. Het onderzoek richt zich op de aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting 2009 van belanghebbende en wijlen zijn echtgenote. Van het boekenonderzoek is op 29 oktober 2012 een rapport opgemaakt. Hierin is onder meer het volgende opgemerkt:

“
2.1 Activiteiten

(…) Medio 2008 stelt de heer [X] dat er sprake is van winst uit onderneming. In de voorgaande jaren was de heer [X] in loondienst bij [Hof: [B] UA en [D] UA]. De heer [X] heeft geen (andere) opdrachtgevers. De heer [X] is aanmerkelijk belanghouder van beide coöperaties.

2.2

Beoordeling ondernemerschap inkomstenbelasting

Ons standpunt is dat er geen wezenlijke verandering is gekomen in de toestand als voorheen: niet in de – voorheen in (fictieve) dienstbetrekking – verrichte werkzaamheden en niet in de onderlinge arbeidsverhoudingen. (…) De activiteiten worden voor rekening en risico van de coöperatieve verenigingen uitgeoefend.

De heer [X] verricht slechts werkzaamheden ten behoeve van beide coöperatieve verenigingen. Er wordt door hem geen debiteurenrisico gelopen.

(…)

3.1

Aangiften inkomstenbelasting 2008 en 2009

Op basis van paragraaf 2.2 wordt de gestelde onderneming niet geaccepteerd. Dit betekent dat belastingplichtige vanaf 2008, (gebruikelijk) loon behoort te ontvangen.

3.2

Immateriële vaste activa

Op de gepresenteerde balans 31-12-2009 staat immateriële vaste activa voor een bedrag van € 154.560 geactiveerd. Het gaat hier om € 59.560 voor kosten van onderzoek en ontwikkeling geactiveerd in 2008 en om € 95.000 voor de inbreng van de databank, geactiveerd in 2009.

(…)

De kosten van onderzoek en ontwikkeling zijn naar onze mening steeds gedragen door de coöperatieve verenigingen. (…)

(…) Dan zijn wij van mening dat deze activa zijn onttrokken aan het vermogen van de coöperatieve vereniging. (…)

7.2

Reactie op kennisgeving boete

Belastingplichtige geeft in een brief met de datum 17 oktober 2012 de volgende reactie op de kennisgeving boete:

“Zowel voor het fiscaal jaar 2008 als voor het jaar 2009 betwisten wij de grondslag voor het opleggen van boete, tenzij u bedoelt een verzuimboete voor het te laat indienen van de aangifte inkomstenbelasting 2009. Daarmede kan ondergetekende wel mee leven.””

2.17.

Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd, waarbij hij het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt heeft berekend:

Aangegeven inkomen € 1.258

Correctie winst uit onderneming - -10.169

Gebruikelijk loon (twee coöperaties) - 80.000

Correctie immateriële activa
- 95.000

Nieuw vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 166.089

2.18.

Bij de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt vastgesteld:

Gebruikelijk loon [B] UA € 40.000

Gebruikelijk loon [D] UA - 2.227

[L] Bouw - 2.378

Eigen woning
- -11.289

Na bezwaar vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 33.316

2.19.

Belanghebbende heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV 2009 ingediend. Met dagtekening 19 oktober 2011 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2009 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.397 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566.

2.20.

Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van negatief € 590, het resultaat van onder andere winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. In een op 23 november 2012 door de Inspecteur, [N] , opgemaakte interne notitie is vastgelegd dat met toestemming van belanghebbende het bezwaarschrift tegen de primitieve aanslag gelijk zal worden behandeld met het bezwaar tegen de op grond van het boekenonderzoek nog op te leggen navorderingsaanslag. Een afzonderlijke uitspraak op bezwaar is niet gedaan.

2.21.

Naar aanleiding van het onder 2.16. genoemde boekenonderzoek is met dagtekening 1 december 2012 de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 met vergrijpboete opgelegd en is heffingsrente in rekening gebracht. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt vastgesteld:

Aangegeven inkomen € -590

Correctie winst uit onderneming - -6.368

Gebruikelijk loon (twee coöperaties) - 80.000

Correctie immateriële activa
- 59.560

Nieuw vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 132.602

2.22.

Bij de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt vastgesteld:

Gebruikelijk loon coöperaties € 45.000

Row gastouderschap - 1.266

Aftrek eigen woning -
- 8.224

Na bezwaar vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 38.042

2.23.

Belanghebbende heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV 2010 ingediend. Met dagtekening 13 februari 2013 is ambtshalve een aanslag IB/PVV 2010 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 294.000, te weten zeven maal het gebruikelijk loon van € 42.000 (artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB)). Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 11.892, het resultaat van onder andere winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek, MKB-winstvrijstelling en persoonsgebonden aftrek.

2.24.

Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt verminderd:

Gebruikelijk loon [B] UA € 41.000

Gebruikelijk loon [D] UA - 5.000

Eigen woning - -8.124

Persoonsgebonden aftrek
- -51

Na bezwaar vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 37.825

2.25.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2010 een VAR-WUO aangevraagd. In zijn verzoek heeft hij aangegeven dat hij zeven of meer opdrachtgevers heeft.

3.Geschil

Voor de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 is in geschil of sprake is van een nieuw feit. Voor alle (navorderings)aanslagen is in geschil of de Inspecteur terecht het gebruikelijk loon bij belanghebbende heeft toegepast, en of belanghebbende winst uit onderneming geniet en hij daarmee recht heeft op de ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Voorts is in geschil of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur zijn standpunt omtrent het ondernemerschap heeft aanvaard. Tot slot is in geschil of het discriminatieverbod en het gelijkheidsbeginsel zijn geschonden.

4.Beoordeling van het geschil

Nieuw feit

4.1.

Ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft de inspecteur de bevoegdheid – voor zover hier van belang – een navorderingsaanslag op te leggen indien hij beschikt over een (nieuw) feit dat hem bij het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was en hem ook redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn.

4.2.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een nieuw feit ontbreekt. De Belastingdienst heeft regelmatig controles ingesteld bij cliënten en belanghebbende heeft in dat verband overleg gevoerd met de Belastingdienst. De Inspecteur wist dus wat belanghebbende deed en wat zijn rol was. Uit het boekenonderzoek zijn geen nieuwe feiten gebleken. Alle relevante informatie was opgenomen in de brief van 12 september 2011.

4.3.

De Inspecteur betwist dit en verwijst daarvoor naar de bevindingen in het boekenonderzoek.

4.4.

De Inspecteur heeft de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 opgelegd met correcties ter zake van de ten onrechte in het bezwaar geclaimde ondernemersfaciliteiten, het gebruikelijk loon dat belanghebbende heeft genoten uit de coöperaties waarin hij een aanmerkelijk belang heeft en een onttrekking van immateriële activa aan de coöperaties. Met de onttrekking van immateriële activa aan de coöperaties was de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen niet bekend. Evenmin was hij bekend met de omvang van de arbeid die belanghebbende voor de coöperaties in die jaren heeft verricht. Naar het oordeel van het Hof vormen deze bevindingen tijdens het boekenonderzoek ieder voor zich nieuwe feiten die de navorderingen rechtvaardigen.

Gebruikelijk loon

4.5.

Ingevolge artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB wordt ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 40.000 (2008 en 2009) of € 41.000 (2010) dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan de bedragen genoemd in de eerste volzin.

4.6.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de onder 2.2. genoemde coöperaties. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard, dat hij zonder vergoeding bestuurstaken voor [B] UA en [D] UA verricht. Nu belanghebbende daarmee arbeid verricht voor coöperaties waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, heeft de Inspecteur terecht een gebruikelijk loon voor deze twee coöperaties in aanmerking genomen voor de onderhavige jaren.

4.7.

Belanghebbende heeft zijn stelling dat bestuurders van coöperaties geen vergoeding vragen voor hun bestuurswerkzaamheden, niet aannemelijk gemaakt. Evenmin heeft hij aannemelijk gemaakt dat de financiële toestand van [B] UA en [D] UA dusdanig is, dat deze het door de Inspecteur in aanmerking genomen gebruikelijk loon niet zouden kunnen betalen.

4.8.

Ook de stelling van belanghebbende dat hij de bestuurderswerkzaamheden als ondernemer verricht faalt. De werkzaamheden vallen niet onder de diensten die belanghebbende aan de coöperaties verricht op basis van de Dienstverleningsovereenkomsten. Evenmin vallen ze binnen de bedrijfsomschrijving van [K] (zie onder 2.12.). Het om niet verrichten van werkzaamheden duidt ook niet op zakelijk handelen. Veeleer ziet het Hof een verband tussen het aanmerkelijk belang dat belanghebbende in de coöperaties heeft en het verrichten van de bestuurdershandelingen.

4.9.

De Inspecteur heeft dan ook terecht een gebruikelijk loon tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende gerekend voor de arbeid die hij voor [B] UA en [D] UA heeft verricht.

4.10.

Ten overvloede behandelt het Hof het standpunt van belanghebbende, dat hij winst uit onderneming zou genieten. Hierbij dient voorop te worden gesteld dat een coöperatie een rechtspersoon is die op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. Het lidmaatschap van een coöperatie op zich leidt niet tot ondernemerschap in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Uit de omstandigheid dat de coöperatie zich volgens artikel 2:53, eerste lid, van het BW ten doel stelt “in bepaalde stoffelijke behoeften van haar leden te voorzien krachtens overeenkomsten, anders dan van verzekering, met hen gesloten in het bedrijf dat zij te dien einde te hunnen behoeve uitoefent of doet uitoefenen”, volgt dat evenmin. Of een lid van een coöperatie als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 kwalificeert, dient te worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid voor eigen rekening en risico uitoefent.

4.11.

Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt als ondernemer aangemerkt degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Belanghebbende stelt dat hij een zelfstandig beroep uitoefent. Voor een zelfstandig uitgeoefend beroep is vereist dat belanghebbende (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar bestendig streeft naar continuïteit van zijn werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, nr. 35941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774).

4.12.

Vaststaat dat belanghebbende in de jaren 2008 tot en met 2010 uitsluitend (meest onbezoldigd) werkzaam is geweest voor de coöperaties en dat hij uitsluitend van twee coöperaties bedragen heeft ontvangen ( [B] UA in alle jaren en [D] UA in 2008 en 2010). De contracten met opdrachtgevers werden steeds op naam van de desbetreffende coöperatie gesloten en deze coöperatie factureerde aan opdrachtgevers. Hieruit volgt dat belanghebbende één c.q. twee betalende opdrachtgever(s) heeft gehad en dat hij zijn werkzaamheden volledig binnen de voor rekening en risico van de desbetreffende coöperatie gedreven onderneming heeft verricht. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat hij in voldoende mate ondernemersrisico, waaronder een meer dan verwaarloosbaar aansprakelijkheidsrisico en debiteurenrisico, liep. Daarbij is van belang dat elke coöperatie de toevoeging U.A. (uitsluiting aansprakelijkheid) aan het slot van haar naam heeft geplaatst en de leden volgens artikel 4, eerste lid, van de statuten niet aansprakelijk zijn voor verbintenissen van de coöperatie. Niet aannemelijk is geworden dat de kans dat belanghebbende ingevolge artikel 5 van de Dienstverleningsovereenkomsten aansprakelijk wordt gesteld meer dan gering is. Belanghebbende ontving voorts een maandelijks voorschot ter zake van de door hem te verrichten werkzaamheden en uit artikel 4 van de Dienstverleningsovereenkomsten volgt dat de vergoeding van de coöperatie in beginsel een vast bedrag per jaar is, waarbij de hoogte van dat bedrag niet afhankelijk is van de door de coöperatie behaalde omzet. Bij kortstondige ziekte tot en met drie maanden houdt belanghebbende recht op zijn vergoeding.

4.13.

Het voorgaande leidt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever (de desbetreffende coöperatie) en dat hij onvoldoende ondernemersrisico loopt. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is dan geen sprake. Belanghebbende heeft ook voor het overige onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar is opgetreden. De facturen die belanghebbende heeft overgelegd, waaruit volgens hem volgt dat hij meerdere opdrachtgevers had, zijn op naam van de coöperatie verstuurd. Deze facturen kunnen de conclusie dat belanghebbende zelfstandig beroepsbeoefenaar was, niet dragen.

4.14.

De omstandigheid dat belanghebbende vanaf het jaar 2010 een VAR WUO heeft ontvangen doet hier niet aan af. Bij het verkrijgen van deze VAR is aangegeven dat belanghebbende zeven of meer opdrachtgevers heeft, terwijl daarvan in de onderhavige jaren geen sprake was. Nu onbekend is of belanghebbende ook een VAR WUO ontvangen zou hebben als hij had aangegeven dat hij niet meer dan twee opdrachtgevers heeft, kan belanghebbende aan de door de Inspecteur afgegeven VAR WUO geen vertrouwen ontlenen.

4.15.

Gelet op het voorgaande is belanghebbende geen ondernemer in de zin van de Wet IB 2001.

Vertrouwensbeginsel

4.16.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur gebonden is aan het vertrouwen dat hij heeft gewekt bij zijn uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008. Hij heeft door het volgen van de aangifte en het stellen van vragen, die belanghebbende in zijn brief van 12 september 2011 heeft beantwoord, het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat belanghebbende winst uit onderneming genoot. Belanghebbende beroept zich daarvoor ook op andere (telefonische) uitlatingen van de Inspecteur. Aan toepassing van het gebruikelijk loon kan dan niet meer worden toegekomen op grond van de rangorderegeling.

4.17.

De Inspecteur bestrijdt dat bij belanghebbende vertrouwen is gewekt, omdat in de aangifte en de brief van 12 september 2011 niet de feitelijke situatie is weergegeven. Daarmee is de Inspecteur eerst bij het boekenonderzoek bekend geraakt.

4.18.

In het antwoord van 12 september 2011 dat namens belanghebbende is gegeven en de aangiften die door een belastingadviesbureau zijn opgesteld, wordt het standpunt ingenomen dat belanghebbende in 2008 als zelfstandig beroepsbeoefenaar is begonnen met het verrichten van juridische en fiscaal-juridische werkzaamheden. Daarbij heeft hij mede vier coöperaties als cliënt waaraan hij zijn werkzaamheden kan declareren. Hij is in 2008 met zijn onderneming gestart. In de bij de aangifte gevoegde jaarrekeningen heeft belanghebbende het aantal afnemers niet gespecificeerd en ontbreken vorderingen op handelsdebiteuren. Tijdens het boekenonderzoek is gebleken dat belanghebbende het overgrote deel van zijn werkzaamheden voor [B] UA verricht en een klein deel voor [D] UA. Daarnaast is gebleken dat belanghebbende een vaste vergoeding per maand ontvangt. Van een debiteurenrisico is volgens de Inspecteur geen sprake. Daarnaast blijken de Dienstverleningsovereenkomsten waarop belanghebbende zijn ondernemerschap baseert niet op of rond 2008 te zijn afgesloten, maar al in 2001 en 2004. Op basis van deze Dienstverleningsovereenkomsten heeft belanghebbende jarenlang in dienstbetrekking gewerkt voor [B] UA en [D] UA. Nu uit de brief van 12 september 2011 noch uit de aangiften volgt dat belanghebbende slechts twee opdrachtgevers had waarvoor hij tegen een vaste vergoeding werkzaamheden verricht op basis van reeds jarenlang bestaande Dienstverleningsovereenkomsten, heeft belanghebbende geen volledig inzicht gegeven in de relevante feiten, zodat hij geen vertrouwen kan ontlenen aan een beslissing van de Inspecteur die op dit onvolledige feitenbestand is gebaseerd.

4.19.

Dat de Belastingdienst controles uitvoert bij cliënten en in dit verband contact met belanghebbende heeft, maakt dit niet anders. Deze contacten hebben niet plaatsgevonden met het oog op de belastingplicht van belanghebbende. De Inspecteur heeft hetgeen hij mogelijkerwijs heeft ervaren over de werkzaamheden van belanghebbende niet hoeven beoordelen met het oog op de belastingplicht van belanghebbende zelf. Voorts is niet gebleken dat er nog anderszins contact met de Inspecteur heeft plaatsgevonden over de afwikkeling van het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008. Op het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2009 heeft de Inspecteur nooit een beslissing genomen. Aan de gang van zaken rond deze aanslag kan belanghebbende evenmin enig in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen. Van overige (telefonische) uitlatingen heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur onvoldoende bewijs aangedragen.

4.20.

Belanghebbende heeft de Inspecteur niet juist en volledig voorgelicht, hetgeen in de weg staat aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel (vgl. HR 5 oktober 2007, nr. 41492, ECLI:NL:HR:2007:BB4736). Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

Overige beginselen van behoorlijk bestuur

4.21.

Belanghebbende heeft zich ter zitting van het Hof erop beroepen, dat de Inspecteur het discriminatieverbod heeft geschonden en dat deze schending vooraf gaat aan toetsing aan het gelijkheidsbeginsel. Het discriminatieverbod houdt volgens belanghebbende in dat alle mensen gelijk zijn en dat hij daarom gelijk wil worden behandeld.

4.22.

Het Hof stelt voorop dat de wetgever voor de belastingheffing niet alle belastingplichtigen gelijk behandelt, omdat de wetgever keuzes heeft gemaakt onder welke omstandigheden belasting wordt geheven. Van schending van het discriminatieverbod is geen sprake indien het onderscheid dat bij de keuzes gemaakt is, objectief gerechtvaardigd is. Met andere woorden, belastingplichtigen worden in gelijke gevallen gelijk behandeld en kunnen daarom in ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Een onderscheid is niet objectief gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op subjectieve kenmerken zoals bijvoorbeeld geslacht, seksuele voorkeur, godsdienst of levensovertuiging. De wetgever heeft gemeend een onderscheid te mogen maken tussen ondernemers en andere belastingplichtigen die inkomen uit werk en woning genieten en tussen aanmerkelijkbelanghouders die arbeid verrichten voor het lichaam waarin zij een aanmerkelijk belang hebben, en andere belastingplichtigen in dienstbetrekking. Vooropgesteld moet worden dat de wetgever een ruime beoordelingsbevoegdheid toekomt. Dat deze bevoegdheid zou zijn overschreden, is niet gebleken. De wetgever heeft zijn keuze voor het toekennen van bepaalde faciliteiten aan ondernemers gemotiveerd met de verwijzing naar de risico’s die deze groep belastingplichtigen loopt en de bijdrage die deze groep levert aan de groei van de economie en de werkgelegenheid. De wetgever heeft zijn keuze voor de toepassing van het gebruikelijk loon gekozen om ervoor zorg te dragen dat bij heffing van inkomsten- en loonbelasting van een directeur/aanmerkelijkbelanghouder een salaris in aanmerking wordt genomen dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. Deze keuzes zijn niet van iedere redelijkheid ontbloot en zijn objectief gerechtvaardigd. De wetgever heeft het onderscheid dan ook mogen maken. De Inspecteur heeft belanghebbende conform de bedoeling van de wetgever behandeld. Van enige discriminatie van belanghebbende als belastingplichtige is het Hof dan ook niet gebleken.

4.23.

Tot slot doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft een lijst met gegevens van andere belastingplichtigen overgelegd, en gesteld dat deze belastingplichtigen gelijke gevallen zijn en dat de Inspecteur deze als ondernemer heeft behandeld. Belanghebbende concludeert dat de meerderheidsregel is geschonden. De Inspecteur heeft op deze lijst gereageerd en na onderzoek geconcludeerd dat de meeste belastingplichtigen niet bij een coöperatie zijn betrokken. De belastingplichtigen die wel bij een coöperatie zijn betrokken zijn tot nu toe in het ongelijk gesteld in door hen bij de belastingrechter aangespannen rechtszaken. De Inspecteur heeft de resultaten van zijn onderzoek neergelegd in een lijst. Van schending van de meerderheidsregel is geen sprake, aldus de Inspecteur.

4.24.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat in de meerderheid van de gelijke gevallen de ondernemersfaciliteiten zijn toegekend. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de personen op de lijst werkzaamheden verrichten voor een met hen verbonden coöperatie en dat de hiervoor verkregen inkomsten zijn geaccepteerd als winst uit onderneming. Het Hof wijst het beroep op het gelijkheidsbeginsel af.

4.25.

De stellingen van belanghebbende dat de Inspecteur de Grondwet, het Europees Verdrag of het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens zou hebben geschonden, heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd en, voor zover het Hof al tot toetsing over zou mogen gaan, is het Hof daarvan ook niet gebleken.

4.26.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

4.27.

Belanghebbende heeft geen afzonderlijke grieven ingebracht tegen de verzuimboeten die bij de aanslagen IB/PVV over de jaren 2009 en 2010 zijn opgelegd. Het Hof leidt uit de onder 2.16. opgenomen opmerkingen van belanghebbende af dat hij de verzuimboete niet betwist die bij de aanslag IB/PVV 2009 is opgelegd. De verzuimboete die bij de aanslag IB/PVV 2010 is opgelegd, is terecht opgelegd en deze acht het Hof passend en geboden.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 1 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. Van Dongen.

De griffier, het lid van de meervoudige kamer,

(A. Vellema) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 1 augustus 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.