ECLI:NL:GHARL:2016:9544

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Leeuwarden

nummer 15/00750

uitspraakdatum: 29 november 2016

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden(hierna: de Inspecteur)

en het incidentele hoger beroep van

[X] te [Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 7 mei 2015, nummer LEE 13/3051, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.796. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag vergoed van € 11.

1.2

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 6.492 en de heffingsrente dienovereenkomstig aangepast.

1.3

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 mei 2015 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.040.

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.

1.5

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2016. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede mr. [A] , bijgestaan door [B] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegestuurd.

1.7

Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst in afwachting van een lopende procedure bij de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft op 12 augustus 2016 arrest gewezen (nummer 15/01994, ECLI:NL:HR:2016:1899; hierna: het arrest van 12 augustus 2016). Partijen hebben naar aanleiding van dit arrest nadere stukken ingediend. Met toestemming van partijen is een nadere zitting achterwege gebleven. Het Hof heeft het onderzoek gesloten en uitspraak aangekondigd.

2.De vaststaande feiten

2.1

Belanghebbende woont ongehuwd samen met [C] (hierna: de partner) in een door hen beiden gehuurde woning aan de [a-straat] 10 te [Z] (hierna: de woning). Het huurcontract van de woning is ingegaan op 2 juli 2009 De woning is gehuurd van de Stichting WoonFriesland. In het huurcontract worden belanghebbende en zijn partner zowel afzonderlijk als gezamenlijk als huurder aangeduid. De huur van de woning bedraagt € 512,76 per maand. De WOZ-waarde van de woning bedraagt voor het belastingjaar 2009 € 100.000.

2.2

Belanghebbende drijft sinds 1 januari 2008 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [D] (hierna: de onderneming). De activiteiten van deze eenmanszaak bestaan uit het ontwikkelen van software en internetapplicaties. De onderneming wordt met name vanuit een werkruimte in de woning gedreven. De woning werd in het onderhavige jaar (2009) voor 28% voor zakelijke doeleinden gebruikt.

2.3

Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aangifte gedaan van een winst uit onderneming (voor aftrek van zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling) van € 8.019. Het belastbare inkomen uit werk en woning bedroeg volgens deze aangifte: € 8.019 (winst) - € 11.321 (zelfstandigenaftrek) + € 346 (MKB-winstvrijstelling) + € 12.185 (WWB uitkering) - € 433 (persoonsgebonden aftrek voorafgaande jaren) = € 8.796. Met dagtekening 10 mei 2012 is de aanslag IB/PVV overeenkomstig de aangifte opgelegd.

2.4

Op 11 mei 2012 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. In bezwaar heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat het huurrecht van de woning als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt. Dit heeft volgens belanghebbende tot gevolg dat de huurlasten van de woning aftrekbaar zijn en dat daartegenover een bijtelling op basis van het eigenwoningforfait voor ondernemerswoningen moet worden toegepast.

2.5

Bij brief van 15 mei 2012 heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat het huurrecht als privé vermogen is aangemerkt en dat niet kan worden teruggekomen op de eerdere keuze hiervoor.

2.6

Bij brief van 18 mei 2012 heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat hij in ieder geval vanaf 1 juli 2009 een nieuwe keuzemogelijkheid heeft om het huurrecht als ondernemingsvermogen te etiketteren.

2.7

Bij brief van 15 juni 2012 heeft belanghebbende het huurcontract aan de Inspecteur overgelegd. Tevens heeft belanghebbende in deze brief gemeld dat hij de rekenhulp op de website van de Belastingdienst heeft geraadpleegd, maar dat deze rekenhulp niet langer functioneerde nadat belanghebbende had ingevoerd dat hij niet in gemeenschap van goederen is gehuwd was met zijn medehuurder.

2.8

Bij brief van 6 december 2012 informeert de Inspecteur belanghebbende als volgt:
“Naar aanleiding van uw bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2009, heb ik vragen gesteld aan de regionale kennisgroep IB over het activeren van een huurrecht. Deze vragen zijn later overgenomen door de landelijke kennisgroep. Mijn vraag en het antwoord daarop zijn als volgt:Activering van een huurrecht:Samenwonend: huurcontract staat op naam van belanghebbendeenzijn partner. Partner isgeenonderneemster.(…)Totaal zakelijk = 13m2 + 16m2 = 29m2 (is ook 28% van het totaal).Hoe wordt de uitwerking indien hijadministratief splitst? Mag hij in dat geval uitgaan van 28% van de kosten voor de huur?? Of wordt die verdeling toch anders nu het huurcontract op naam beide partners staat??Hoe wordt de uitwerking indien hij kiest vooractivering van het huurrecht? Kan hij dan de helft of het geheel activeren?? Moet hij ingeval van de helft dan uitgaan van 50% van de kosten van huur onder bijtelling van 50% de helft van het woningforfait??Antwoord:In je vraag geef je aan dat er 28% van het pand als zakelijk kan worden aangemerkt.Als de ondernemer administratief wil splitsen dan mag hij 28% van de totale huur als kosten aanmerken.Als de ondernemer het huurrecht als ondernemingsvermogen wil aanmerken dan kan hij de helft van dit recht activeren. De andere helft is immers van zijn partner. Hij moet 50% van de totale huur als kosten aanmerken met een correctie van 50% van het bruto eigenwoningforfait. Dat geeft zijn aandeel in de huur voor het zakelijke deel aan. De andere helft van het zakelijke deel (onder)huurt hij van zijn partner. Hij “betaalt” hiervoor het zelfde bedrag als het bedrag dat hij per saldo voor zijn eigen helft ten laste van het resultaat heeft gebracht. De partner moet dit bedrag als ROW (ter beschikking stellen van vermogen aan een verbonden persoon) aangeven. De kosten voor de partner zijn hiervoor de helft van de huur onder correctie van een bedrag dat gelijk is aan de totale huur verminderd met het bruto eigenwoningforfait. Dit leidt voor de ondernemer tot een kostenpost van een bedrag dat gelijk is aan de totale huur verminderd met het bruto eigenwoningforfait. Voor de partner is het resultaat 0.VoorbeeldWOZ waarde pand € 200.000; bruto eigenwoningforfait 1,4% oftewel € 2.800 (tekst 2012); huur € 6.000.voor de ondernemer geldt:- kosten voor zijn deel van de huur: ½ totale huursom € 3.000 minus ½ ewforfait € 1.400; voor zakelijk deel € 1.600kosten voor het deel zakelijk deel dat hij onderhuurt van partner € 1.600-totaal € 3.200(of totale huur € 6.000 minus totale ewforfait € 2.800!!)voor de partner geldt:- ontvangen huur van de van de ondernemer € 1.600- kosten voor dit deel: ½ totale huur minus ½ ewforfait oftewel € 1.600-per saldo een resultaat van € 0.Deze uitwerking is voorgelegd aan het landelijk overleg IB winst en akkoord bevonden. Graag ontvang ik van u een nieuwe berekening van u van de kosten van huisvesting uitgaand van bovenstaand voorbeeld.Voor de overige in aanmerking te nemen kosten verwijs ik u naar de internet site van de belastingdienst in de rubriek “Zakelijk” het hoofdstuk “Ondernemen”. U vindt daar uitleg over welke kosten zakelijk geheel, beperkt of niet aftrekbaar zijn. Met betrekking tot de energiekosten verwijs ik u naar de “Landelijke Landbouwnormen” welke u vindt in het hoofdstuk “Bijzondere Regelingen” onder “landbouw”. Daarin vindt u een uitleg over het voor privé gebruik in aanmerking ten nemen gedeelte van de energiekosten. Mogelijk biedt dit voor u een richtlijn.”

2.9

Bij brief van 20 december 2012 heeft belanghebbende op de hiervoor genoemde brief van de Inspecteur gereageerd. Hierin heeft belanghebbende een overzicht verstrekt van de over het tweede halfjaar van 2009 in aanmerking te nemen kosten met betrekking tot de gehuurde woning. Naast de huurlasten van € 3.085 heeft belanghebbende hierbij ook in die periode gemaakte overige lasten tot een bedrag van € 2.297 in aanmerking genomen.

2.1

Bij brief van 3 januari 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende erop gewezen dat artikel 3.19 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) ervan uitgaat dat huurderslasten (gas, water, gebruikersdeel OZB enz.) niet afzonderlijk aftrekbaar zijn omdat deze huurderslasten niet in het forfait zijn verdisconteerd.

2.11

Vervolgens is nog enkele malen tussen belanghebbende en de Inspecteur gecorrespondeerd over de vraag of deze huurderslasten aftrekbaar zijn. Bij brief van 2 september 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende de motivering van de uitspraak op bezwaar doen toekomen. Hierbij is rekening gehouden met de volgende kosten en bijtelling over het tweede halfjaar van 2009: 100% van de huurlasten (€ 3.086), 28% van de kosten van gas, water en elektriciteit (€ 139) en 100% van het eigenwoningforfait (€ 650).

2.12

Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gegaan. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 7 mei 2015 geoordeeld dat naast de kosten van gas, water en elektriciteit ook de overige kosten voor 28% in aftrek kunnen worden gebracht. De Rechtbank heeft vervolgens het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 6.040.

2.13

Bij brief van 12 juni 2015 heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld. Bij brief van 17 augustus 2015 heeft de Inspecteur het beroep gemotiveerd. Het Hof heeft belanghebbende bij brief van 21 augustus 2015 in de gelegenheid gesteld een verweerschrift in te dienen en belanghebbende gewezen op de mogelijkheid binnen zes weken incidenteel beroep in te stellen. In de brief van het Hof is vermeld dat voor het instellen van hoger beroep geen uitstel kan worden verleend. Bij brief van 25 september 2015 heeft belanghebbende wegens - niet nader aangeduide - privé omstandigheden om uitstel voor indiening van het verweerschrift verzocht. Bij brief van 28 september 2015 heeft het Hof de termijn voor het indienen van een verweerschrift verlengd tot 30 oktober 2015. Bij brief van 6 oktober 2015, door het Hof ontvangen op 7 oktober 2015, heeft belanghebbende een verweerschrift ingediend, waarin tevens incidenteel hoger beroep is opgenomen.

2.14

Het standpunt van belanghebbende, het standpunt van de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar en het oordeel van de Rechtbank kunnen als volgt worden weergegeven (bedragen in €):

Baten en lasten woning (tweede halfjaar 2009)

Belanghebbende

Uitspraak bezwaar

Rechtbank

Huur

3.086

3.085

Gemeente (228), Waterschap (110) en inboedelverzekering (30)

368

104

Gas, water en elektriciteit

495

139

Inrichtingskosten (o.a. behangen, schilderwerk)

1.433

402

= Totaal kosten

5.382

3.225

3.73

Eigenwoningforfait

-650

Winstcorrectie

4.73

2.575

3.08

Correctie MKB-winstvrijstelling (10,5%)

-497

-271

-324

Inkomenscorrectie (negatief)

-4.233

-2.304

-2.756

Jaarinkomen:

Inkomen werk en woning volgens aangifte

8.796

Inkomenscorrectie (negatief)

-4.233

-2.304

-2.756

= Vast te stellen inkomen uit werk en woning

4.563

6.492

6.04

3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

In geschil is de wijze waarop met de kosten van de door belanghebbende gehuurde woning rekening moet worden gehouden bij het vaststellen van diens belastbare inkomen uit werk en woning.

3.2

Naar aanleiding van het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 heeft de Inspecteur zijn standpunt dat de artikelen 3.16, 3.17 en 3.19 van de Wet met zich brengen dat in het geheel geen kostenaftrek ten aanzien van de woning mogelijk is omdat sprake is van een onzelfstandige werkruimte, laten vallen. Wel handhaaft de Inspecteur zijn in beroep ingenomen standpunt dat slechts 50% van de rechten uit het huurrecht tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende kan behoren, dat de aftrek van de huur beperkt moet worden tot 50% van de huur over het tweede halfjaar van 2009 (50% van € 3.085) en dat de bijtelling van het eigenwoningforfait 50% van € 1.300 bedraagt. Voor het aandeel in het huurrecht dat toekomt aan de partner van belanghebbende is volgens de Inspecteur, in afwijking van het eerder ingenomen standpunt, geen aftrek mogelijk. Ten slotte houdt de Inspecteur vast aan zijn ingenomen standpunt dat de overige kosten als huurderslasten moeten worden aangemerkt, waarvoor in het geheel geen aftrek mogelijk is.

3.3

Belanghebbende handhaaft in hoger beroep zijn eerder ingenomen standpunt dat door zijn keuze het huurrecht als ondernemingsvermogen te etiketteren, alle met de gehuurde woning samenhangende kosten over het tweede halfjaar van 2009 volledig in aftrek kunnen worden gebracht onder bijtelling van het volledige eigenwoningforfait over die periode. Daarnaast beroept belanghebbende zich op door de Inspecteur gewekt vertrouwen.

3.4

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.5

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning op € 6.492.

3.6

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning op € 4.563.

4.Beoordeling van het geschil

4.1

Artikel 3.16, eerste lid, van de Wet luidde in het onderhavige jaar als volgt:
“Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt en:
a.ingeval hij tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in de werkruimte in die woning verwerft, of
b.ingeval hij niet tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst uit een of meer ondernemingen, belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.

4.2

Artikel 3.17, eerste lid, onderdeel c, ten 2e, luidde als volgt:
“Bij het bepalen van de winst komen, onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16, kosten en lasten die verband houden met de volgende posten, tot het bij die posten aangegeven gedeelte in aftrek:
c.tot het privé-vermogen van de belastingplichtige behorende of door hem in privé gehuurde bezittingen, andere dan vervoermiddelen als bedoeld in onderdeel b:
2º.indien de bezittingen in privé zijn gehuurd: een gebruiksvergoeding van ten hoogste een evenredig deel van de huurprijs dat kan worden toegerekend aan de periode van het gebruik van de bezitting in de onderneming, alsmede een evenredig deel van de kosten die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen.

4.3

Artikel 3.19, vijfde lid, onderdeel b, luidde als volgt:
“Voor de toepassing van dit artikel:
b.blijft onder woning begrepen een werkruimte waarvan de kosten en lasten, indien die werkruimte niet tot het ondernemingsvermogen zou behoren, ingevolge artikel 3.16, eerste lid, niet in aftrek zouden komen.

Activering huurrecht algemeen

4.4

Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de woning voor ongeveer 28% dienstbaar is aan de onderneming van belanghebbende en dat geen sprake is van een zelfstandige werkruimte die naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van de woning vormt.

4.5

Ook is tussen partijen niet meer in geschil dat het huurrecht van de woning op grond van het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 keuzevermogen vormt en dat belanghebbende de keuze heeft gemaakt dit vermogensrecht vanaf de aanvang van de huur op 2 juli 2009 tot het ondernemingsvermogen te rekenen.

4.6

Het vorenstaande brengt in beginsel met zich dat de huur over het tweede halfjaar van 2009 ten laste van de winst kan worden gebracht en dat daartegenover vanwege het privégebruik van de woning (onttrekking van het woongenot) een ingevolge artikel 3.19, lid 1, van de Wet IB 2001 te bepalen bedrag aan de winst dient te worden toegevoegd. Omdat sprake is van een onzelfstandige werkruimte betreft deze bijtelling mede de werkkamer (artikel 3.19, lid 5, van de Wet IB 2001). Het eigenwoningforfait moet dus worden berekend over de volledige WOZ-waarde van de woning van € 100.000.

Activering aandeel huurrecht van de partner

4.7

In beroep heeft de Inspecteur voor het eerst het standpunt ingenomen dat belanghebbende het huurrecht van de woning niet in zijn geheel als ondernemingsvermogen mag aanmerken, maar slechts zijn 50% aandeel daarin. Belanghebbende betwist de juistheid van dat standpunt. Daarnaast heeft hij zich er op beroepen dat de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat hij 100% van de huur en 100% van het eigenwoningforfait in aanmerking mag nemen. Hij heeft in dit verband erop gewezen dat hij voorafgaand aan het opleggen van de aanslag uitvoerig met de Inspecteur heeft gecorrespondeerd over de wijze van behandeling van de huur en het eigenwoningforfait en dat de Inspecteur vervolgens bij het doen van uitspraak op bezwaar het standpunt van belanghebbende, te weten aftrek van de volledige huur enerzijds en bijtelling van het eigenwoningforfait anderzijds, volledig heeft gevolgd. Ook heeft belanghebbende erop gewezen dat de Inspecteur terwijl de beroepsprocedure bij de Rechtbank over het onderhavige jaar nog liep, de aanslagen IB/PVV over de jaren 2012 en 2013 heeft opgelegd overeenkomstig de ingediende aangiften. Ten slotte heeft belanghebbende nog gewezen op de rekenhulp op de website van de Belastingdienst, waarmee ten aanzien van de behandeling van huur en eigenwoningforfait de door belanghebbende verdedigde methode wordt uitgedragen.

4.8

Het Hof overweegt met betrekking tot het beroep van belanghebbende op gewekt vertrouwen als volgt. Uit de onder de feiten opgenomen correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur blijkt dat de Inspecteur zich in het kader van de behandeling van belanghebbendes bezwaarschrift met het standpunt van belanghebbende, te weten enerzijds aftrek van 100% van de huur en anderzijds bijtelling van 100% van het eigenwoningforfait, kon verenigen. Dat blijkt met name uit de brief van 6 december 2012. Deze brief is door de Inspecteur opgesteld na raadpleging van een regionale en landelijke kennisgroep van de Belastingdienst en geeft, mede door middel van een uitgewerkt voorbeeld, expliciet het standpunt van de Inspecteur weer. Die standpuntbepaling betrof zowel de behandeling van het aandeel in het huurrecht dat aan belanghebbende toekomt als de behandeling van het aandeel in dat huurrecht van de partner van belanghebbende. De op deze brief nog verder volgende discussie tussen belanghebbende en de Inspecteur betrof niet meer de behandeling van huur en eigenwoningforfait, maar de aftrekbaarheid van de overige lasten. Dienovereenkomstig heeft de Inspecteur ook uitspraak op bezwaar te gaan. Gelet op deze uitdrukkelijke en zonder voorbehoud door de Inspecteur gedane standpuntbepaling, mocht belanghebbende erop vertrouwen dat de Inspecteur hierop niet meer zou terugkomen en stond het de Inspecteur niet meer vrij om voor het eerst in beroep op dit standpunt terug te komen. Belanghebbendes beroep op gewekt vertrouwen is in zoverre gegrond. Het Hof zal daarom 100% van het eigenwoningforfait en 100% van de huur in aanmerking nemen.

Aftrek kosten andere dan huur

4.9

Met betrekking tot de overige kosten heeft het volgende te gelden. Volgens vaste rechtspraak kunnen kosten die aan een tot het ondernemingsvermogen behorende woning zijn verbonden slechts in aftrek worden gebracht voor zover het gaat om kosten (waaronder afschrijvingen) die een component hebben gevormd bij de berekening van het huurwaardeforfait van ondernemingswoningen van artikel 3.19 van de Wet IB 2001. Daaronder vallen niet de kosten die in huurverhoudingen door huurders plegen te worden gedragen (zie onder andere HR 4 januari 1995, nr. 29511, ECLI:NL:HR:1995:AA3046 met betrekking tot artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de voorganger van het huidige artikel 3.19 van de Wet IB 2001). Voor zover sprake was van op het gebruik van de woning voor privé doeleinden betrekking hebbende huurderslasten moesten deze daarom als onttrekking ten behoeve van privé doeleinden worden aangemerkt. Voor het gedeelte van de woning dat voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt (de werkruimte) bleef bijtelling van het ondernemingsforfait achterwege en waren alle kosten, waaronder de huurderslasten, aftrekbaar.

4.1

Met ingang van 1 januari 2005 is de wettelijke regeling in die zin gewijzigd dat ook de huurderslasten met betrekking tot een werkruimte niet meer aftrekbaar zijn als geen sprake is van een werkruimte die naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van de woning vormt (zelfstandige werkruimte). Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever hierbij heeft beoogd zoveel mogelijke gelijke behandeling van werkruimtes te bewerkstelligen voor ondernemers, resultaatgenieters, directeuren-grootaandeelhouders en werknemers in loondienst (zie onder andere Kamerstukken II, 2003-2004, 29026, nr. 3, pag 4-6). Voor een werkruimte in een niet tot het ondernemingsvermogen behorende woning is dat geregeld in artikel 3.16, lid 1, van de Wet IB 2001 (eigen woning) en artikel 3.17, aanhef en eerste lid, onderdeel c, ten 2e, van die wet (gehuurde woning). Voor een onzelfstandige werkruimte in een tot het ondernemingsvermogen behorende woning is dat vastgelegd in artikel 3.19, lid 5, onderdeel 5, waarin is bepaald dat de (waarde van de) onzelfstandige werkruimte tot de (waarde van de) woning wordt gerekend. De gehele woning wordt als het ware geacht privé te worden gebruikt; aan het zakelijk gebruik van een onzelfstandige werkruimte wordt voorbij gegaan. Naar het oordeel van het Hof volgt hieruit dat met ingang van 1 januari 2005 niet alleen het eigenwoningforfait over de waarde van de gehele woning moet worden berekend, maar ook dat de huurderslasten van de gehele woning niet voor aftrek in aanmerking komen. Dus ook niet voor zover die huurderslasten betrekking hebben op de werkruimte. Hetzelfde heeft te gelden als geen sprake is van een eigen woning maar van een huurrecht dat tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend.

4.11

In situaties van een tot het ondernemingsvermogen behorend huurrecht mag ervan worden uitgegaan dat de betaalde huur een vergoeding vormt voor de eigenaarslasten (aftrekbaar) en dat de overige door de huurder betaalde met het gebruik van de woning samenhangende lasten aangemerkt moeten worden als kosten die in huurverhoudingen door huurders plegen te worden gedragen (niet aftrekbaar). De kosten van gemeentelijke belastingen en waterschapslasten geheven van de huurder (€ 338) zijn daarom niet aftrekbare huurderslasten. Hetzelfde geldt voor de kosten van gas, water en elektriciteit (€ 495). Ook de inrichtingskosten (€ 1.433; zijnde kosten van vloerbedekking, verf en behangen van de hele woning; kosten van het verwijderen van een scheidingswand en een schoorsteenmantel en het aanbrengen van isolatie) moeten als zodanig worden aangemerkt. De kosten van inboedelverzekering (€ 30) zijn niet aftrekbaar omdat deze kosten ofwel in het geheel niet samenhangen met de ondernemingsuitoefening door belanghebbende, ofwel deels zijn toe te rekenen aan de tot het privé vermogen van belanghebbende behorende computer en op grond van artikel 3.16, derde lid, van de Wet IB 2001 dan niet aftrekbaar zijn.

4.12

Ook met betrekking tot de aftrek van kosten heeft belanghebbende zich op gewekt vertrouwen beroepen. Het Hof wijst dit beroep af voor andere kosten dan de kosten van gas, water en elektriciteit. Het door de correspondentie met de Inspecteur gewekte vertrouwen strekt zich hier niet toe uit. Afgezien van een aandeel in de kosten van gas, water en elektriciteit, heeft de Inspecteur immers van begin af aan aftrek geweigerd. Aan de omstandigheid dat de Inspecteur lopende de procedure bij de Rechtbank de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 en 2013 heeft opgelegd, kan belanghebbende evenmin vertrouwen ontlenen. Het Hof acht aannemelijk dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, dit op administratieve vergissingen berust. Tevens liep de discussie over de aftrek van die kosten in het jaar 2009 nog voor de Rechtbank, zodat belanghebbende er niet op mocht vertrouwen dat ook voor het jaar 2009 aftrek zou worden verleend. Ook aan de rekentool op de website van de Belastingdienst kan belastingplichtige geen vertrouwen ontlenen. Niet alleen omdat algemene voorlichting zoals deze geen rechtens te honoreren vertrouwen kan opleveren tenzij een belastingplichtige op grond van die voorlichting iets heeft gedaan of nagelaten wat hem in een nadeliger positie breng, waarvan in het onderhavige geval niets is gesteld of gebleken, maar ook omdat deze rekentool geen informatie geeft over de behandeling van overige kosten. Gelet hierop heeft belanghebbende op grond van het vertrouwensbeginsel slechts recht op aftrek van € 139, zijnde 28% van de kosten van gas, water en elektriciteit.

Conclusie

4.13

Uit het vorenstaande volgt dat vanwege het privégebruik van de woning € 650 (1,3% x 100.000 x 6/12 (half jaar)) aan de winst dient te worden toegevoegd en een bedrag van € 3.086 voor huur over het tweede halfjaar van 2009 en een bedrag van € 139 voor overige kosten ten laste van de winst kan worden gebracht. Per saldo is dat € 2.575 negatief. Voor aftrek van overige kosten is geen plaats. Verminderd met de MKB-winstvrijstelling van 10,5% resulteert dat in een aftrekpost van € 2.304, gelijk aan het bedrag dat bij uitspraak op bezwaar in mindering op het inkomen is gebracht. Het hoger beroep van de Inspecteur moet daarom gegrond worden verklaard.

Incidenteel beroep belanghebbende

4.14

Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is ingediend na het verstrijken van de daarvoor gestelde termijn. Belanghebbende is erop gewezen dat voor het instellen van incidenteel hoger beroep geen uitstel wordt verleend. Het Hof ziet geen aanleiding voor toepassing van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende moet niet-ontvankelijk worden verklaard.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en is het incidenteel hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk.

5.Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond,

– verklaart het hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. B. van Walderveen en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 29 november 2016 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong)

(A.I. van Amsterdam)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 november 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.