Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Leeuwarden
nummer 14/01191
uitspraakdatum: 8 september 2015
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden(hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 28 oktober 2014, nummer LEE AWB 13/1264, in het geding tussen de Inspecteur en
[X] B.V.te [Z] (hierna: belanghebbende)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 90.929. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.338.
1.2
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden aanslag gehandhaafd.
1.3
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 28 oktober 2014 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 34.679.
1.4
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juli 2015 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] namens de Inspecteur, bijgestaan door [B] . Belanghebbende en zijn gemachtigde zijn met kennisgeving aan het Hof niet ter zitting verschenen.
1.7
De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
1.8
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.De vaststaande feiten
2.1
Vanaf 24 december 2003 neemt belanghebbende als commanditair vennoot voor 29,72% deel in de commanditaire vennootschap [C] (hierna te noemen: de CV). De CV exploiteerde het schip ms [D] (hierna te noemen: het schip).
2.2
Belanghebbende heeft voor de bepaling van haar winst uit zeescheepvaart, waaronder de winst uit de exploitatie van het schip, geopteerd voor toepassing van het zogenaamde tonnageregime.
2.3
Op 20 augustus 2007 heeft de CV het schip verkocht voor € 5.625.000 aan [E] Ltd. De onderneming [F] VOF heeft als scheepsmakelaar bemiddeld in de verkoop. Voor haar bemiddelingsactiviteiten heeft [F] VOF met dagtekening 14 januari 2008 een factuur uitgereikt aan de CV ten bedrage van € 168.750, zijnde een verkoopprovisie van 3% van de koopsom.
2.4
Met dagtekening 11 januari 2008 heeft belanghebbende aan [F] VOF een - op de factuur zo aangeduide - ‘commission’ (hierna: verkoopprovisie) van € 56.250 (1% van de koopsom) in rekening gebracht.
2.5
In de aangifte VPB 2008 heeft belanghebbende een belastbare winst aangegeven van € 3.452. Bij aanslag van 3 november 2012 heeft de Inspecteur deze belastbare winst gecorrigeerd, waarbij de Inspecteur onder andere de bij 2.4 genoemde verkoopprovisie van € 56.250 tot de belastbare winst heeft gerekend.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is of de verkoopprovisie van € 56.250 onder de reikwijdte van het tonnageregime valt.
3.2
De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.3
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4.Beoordeling van het geschil
4.1
Volgens belanghebbende vormt de verkoopprovisie een beloning voor haar inspanningen om het schip tegen de meest gunstige prijs te verkopen en hangen deze werkzaamheden zo zeer samen met de exploitatie van een zeeschip dat de verkoopprovisie onder het bereik van het tonnageregime valt. In het verweerschrift in hoger beroep zijn de werkzaamheden namens belanghebbende als volgt omschreven:
“In de scheepvaart is het gebruikelijk dat een aankoop/verkoop transactie van een schip door meerdere makelaars wordt begeleid. Deze makelaars krijgen ieder een provisie, doorgaans 0,5 – 2,0 %. De provisie wordt door één makelaar in rekening gebracht en vervolgens verdeeld onder de makelaars die bij de aankoop dan wel de verkoop betrokken waren. Dit ook als de betrokken makelaars niet succesvol waren in het traject van aankoop of verkoop. Bij de verkoop van de ms. [D] waren twee makelaars betrokken, [F] VOF en een Finse makelaar namens de kopende partij. [F] heeft destijds [X] B.V.(belanghebbende, Hof)
benaderd met de vraag of dit schip te koop was. Na het houden van ruggespraak met de overige vennoten is besloten tot verkoop over te gaan en heeft [X] B.V. (belanghebbende, Hof) via de makelaars de onderhandelingen met de koper gevoerd. Voorts heeft [X] B.V.(belanghebbende, Hof)
de bodeminspectie georganiseerd en begeleid en heeft [X] B.V.(belanghebbende, Hof)
de notariële en de fysieke levering verzorgd. Voor haar bemiddelingsactiviteiten heeft [F] VOF met dagtekening 14 januari 2008 een factuur uitgereikt aan de CV ten bedrage van € 168.750, zijnde een verkoopprovisie van 3% van de koopsom. [X] B.V.(belanghebbende, Hof)
heeft voor de door haar verrichte activiteiten een provisie van 1% aan [F] VOF in rekening mogen brengen. Dit is dus 1% van de in totaal 3% die door [F] VOF in rekening is gebracht.”.
benaderd met de vraag of dit schip te koop was. Na het houden van ruggespraak met de overige vennoten is besloten tot verkoop over te gaan en heeft [X] B.V. (belanghebbende, Hof) via de makelaars de onderhandelingen met de koper gevoerd. Voorts heeft [X] B.V.(belanghebbende, Hof)
de bodeminspectie georganiseerd en begeleid en heeft [X] B.V.(belanghebbende, Hof)
de notariële en de fysieke levering verzorgd. Voor haar bemiddelingsactiviteiten heeft [F] VOF met dagtekening 14 januari 2008 een factuur uitgereikt aan de CV ten bedrage van € 168.750, zijnde een verkoopprovisie van 3% van de koopsom. [X] B.V.(belanghebbende, Hof)
heeft voor de door haar verrichte activiteiten een provisie van 1% aan [F] VOF in rekening mogen brengen. Dit is dus 1% van de in totaal 3% die door [F] VOF in rekening is gebracht.”.
4.2
De Rechtbank heeft in haar bestreden uitspraak onder meer overwogen:
“Verweerder (de Inspecteur, Hof) betwist de door eiseres (belanghebbende, Hof) beschreven werkzaamheden en de daarvoor ontvangen vergoeding op zichzelf niet en ook niet dat deze werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie van het schip. Verweerder (de Inspecteur, Hof) betwist wel dat die werkzaamheden onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen omdat eiseres (belanghebbende, Hof) de werkzaamheden niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot heeft verricht.”.Indien en voor zover de Inspecteur in hoger beroep wenst terug te komen op zijn in eerste aanleg reeds ondubbelzinnig prijsgegeven standpunten, staat hem dat niet vrij (vgl. HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECL:NL:HR:2010:BO6786).
“Verweerder (de Inspecteur, Hof) betwist de door eiseres (belanghebbende, Hof) beschreven werkzaamheden en de daarvoor ontvangen vergoeding op zichzelf niet en ook niet dat deze werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie van het schip. Verweerder (de Inspecteur, Hof) betwist wel dat die werkzaamheden onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen omdat eiseres (belanghebbende, Hof) de werkzaamheden niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot heeft verricht.”.Indien en voor zover de Inspecteur in hoger beroep wenst terug te komen op zijn in eerste aanleg reeds ondubbelzinnig prijsgegeven standpunten, staat hem dat niet vrij (vgl. HR 10 december 2010, nr. 09/05017, ECL:NL:HR:2010:BO6786).
4.3
In hoger beroep heeft de Inspecteur primair gesteld dat belanghebbende de verkoopprovisie heeft gekregen in verband met diensten welke zij “pro se” heeft verricht ten behoeve van [F] VOF en derhalve niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot van de CV.
4.4
Vaststaat dat de CV een factuur heeft voldaan aan [F] VOF, een onafhankelijke derde, ten titel van verkoopprovisie. Vervolgens heeft [F] VOF een deel van dat bedrag (de verkoopprovisie) naar aanleiding van een door belanghebbende (niet door de CV) opgemaakte factuur (door)betaald aan belanghebbende (niet aan de CV). Niet gebleken is van enige tussenkomst van de CV bij de hiervoor bedoelde facturering en betaling. De verkoopprovisie is niet verwerkt in de winst- en verliesrekening van de CV, en maakte derhalve ook geen onderdeel uit van het winstaandeel van belanghebbende uit de CV. Er moet in beginsel dan ook vanuit worden gegaan dat belanghebbende de door haar ontvangen verkoopprovisie niet heeft ontvangen in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV, maar “pro se”.
4.5
Op belanghebbende rust, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, de last aannemelijk te maken dat zij de verkoopprovisie niettemin in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV heeft ontvangen. Belanghebbende slaagt daarin naar het oordeel van het Hof niet. De omstandigheid dat, naar belanghebbende stelt, de vennoten in de CV zouden hebben afgesproken dat belanghebbende de desbetreffende activiteiten zou verrichten en de beloning daarvoor zou ontvangen van [F] VOF, kan niet tot een ander oordeel leiden. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank is daarover namens belanghebbende het volgende verklaard:
“Aan de verkoopprovisie en de daarvoor verrichte werkzaamheden ligt geen schriftelijke overeenkomst ten grondslag, maar wel een mondelinge overeenkomst. In het onderhavige geval hebben de vennoten overleg gehad over de verkoop van het schip. Afgesproken is dat één van de vennoten – in dit geval eiseres(belanghebbende, Hof)
– de activiteiten voor de verkoop op zich neemt. Vervolgens is hierover met [F] een mondelinge overeenkomst gesloten. De vennoten kunnen afspreken dat de verkoopprovisie in de CV valt; dan zou de winst naar rato van het aandeel uitgekeerd zijn. Verweerder (Inspecteur, Hof) betwist niet dat de winst dan wel onder het tonnageregime valt. In het onderhavige geval is echter afgesproken dat de vennoot die de werkzaamheden verricht, een stukje van de provisie krijgt. Dat heeft een andere winstverdeling tot gevolg. Deze route is echter gebruikelijk in deze branche. Er is sprake van een voor deze branche gebruikelijke, zakelijke verdeling tussen derde partijen.”.Uit deze verklaring blijkt dat er in het onderhavige geval niet voor is gekozen de werkzaamheden namens de CV te laten verrichten en de CV de verkoopprovisie te laten ontvangen, maar dat nu juist ervoor is gekozen dat belanghebbende zelf de werkzaamheden verricht en zelf, rechtstreeks, het recht op de verkoopprovisie van [F] VOF krijgt. Een dergelijke mondelinge overeenkomst, wat daarvan verder ook zij, brengt niet mee dat de CV gerechtigd werd tot de verkoopprovisie. Nu de CV het schip exploiteerde en belanghebbende de verkoopprovisie niet heeft gekregen als commanditair vennoot in de CV, kan niet worden gezegd dat ten aanzien van de verkoopprovisie sprake is van ‘de winst behaald met de exploitatie van een schip’ (artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB).
“Aan de verkoopprovisie en de daarvoor verrichte werkzaamheden ligt geen schriftelijke overeenkomst ten grondslag, maar wel een mondelinge overeenkomst. In het onderhavige geval hebben de vennoten overleg gehad over de verkoop van het schip. Afgesproken is dat één van de vennoten – in dit geval eiseres(belanghebbende, Hof)
– de activiteiten voor de verkoop op zich neemt. Vervolgens is hierover met [F] een mondelinge overeenkomst gesloten. De vennoten kunnen afspreken dat de verkoopprovisie in de CV valt; dan zou de winst naar rato van het aandeel uitgekeerd zijn. Verweerder (Inspecteur, Hof) betwist niet dat de winst dan wel onder het tonnageregime valt. In het onderhavige geval is echter afgesproken dat de vennoot die de werkzaamheden verricht, een stukje van de provisie krijgt. Dat heeft een andere winstverdeling tot gevolg. Deze route is echter gebruikelijk in deze branche. Er is sprake van een voor deze branche gebruikelijke, zakelijke verdeling tussen derde partijen.”.Uit deze verklaring blijkt dat er in het onderhavige geval niet voor is gekozen de werkzaamheden namens de CV te laten verrichten en de CV de verkoopprovisie te laten ontvangen, maar dat nu juist ervoor is gekozen dat belanghebbende zelf de werkzaamheden verricht en zelf, rechtstreeks, het recht op de verkoopprovisie van [F] VOF krijgt. Een dergelijke mondelinge overeenkomst, wat daarvan verder ook zij, brengt niet mee dat de CV gerechtigd werd tot de verkoopprovisie. Nu de CV het schip exploiteerde en belanghebbende de verkoopprovisie niet heeft gekregen als commanditair vennoot in de CV, kan niet worden gezegd dat ten aanzien van de verkoopprovisie sprake is van ‘de winst behaald met de exploitatie van een schip’ (artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB).
4.6
De ‘winst uit zeescheepvaart’ omvat voor de toepassing van de onderhavige regeling mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen (artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB). In de totstandkomingsgeschiedenis van de voorloper van de bepaling (artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) is dit als volgt toegelicht:
“Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen. Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden. Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden.”(Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, Memorie van Toelichting, blz. 6).
“Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen. Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden. Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden.”(Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, Memorie van Toelichting, blz. 6).
4.7
Vaststaat dat belanghebbende als commanditair vennoot in een – fiscaal transparante – CV (mede) een schip, als bedoeld in artikel 3.22 van de Wet IB, exploiteert. De werkzaamheden die zij heeft verricht, en waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, hangen naar het oordeel van het Hof, direct samen met de exploitatie van een schip. Uit de hiervoor – onder 4.6 – aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting blijkt evenwel dat dergelijke samenhangende werkzaamheden alleen dan kunnen leiden tot ‘winst uit zeescheepvaart’, indien en voor zover deze werkzaamheden
in eigen beheer door de belastingplichtige zelfworden verricht en deze direct samenhangen met de exploitatie van een zeeschip of de verkoop van in dat kader gebruikte bedrijfsmiddelen, waaronder het zeeschip zelf. Nu niet belanghebbende, maar de CV het zeeschip exploiteerde, en, zoals hiervoor overwogen, belanghebbende “pro se” en niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV de werkzaamheden heeft verricht waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, is in casu geen sprake van winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een schip in de zin van de artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB.
in eigen beheer door de belastingplichtige zelfworden verricht en deze direct samenhangen met de exploitatie van een zeeschip of de verkoop van in dat kader gebruikte bedrijfsmiddelen, waaronder het zeeschip zelf. Nu niet belanghebbende, maar de CV het zeeschip exploiteerde, en, zoals hiervoor overwogen, belanghebbende “pro se” en niet in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV de werkzaamheden heeft verricht waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, is in casu geen sprake van winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een schip in de zin van de artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB.
4.8
Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. De subsidiaire grief behoeft geen behandeling meer.
SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en
– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
De beslissing is op 8 september 2015 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(H. de Jong)
(P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 september 2015
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.