ECLI:NL:GHAMS:2022:2288

Uitspraak

Afdeling strafrecht

Parketnummer: 23-000023-19

Datum uitspraak: 21 juli 2022

TEGENSPRAAK

Arrest van het gerechtshof Amsterdam gewezen op het hoger beroep, ingesteld tegen het vonnis van de rechtbank Amsterdam van 20 december 2018 in de strafzaak onder parketnummer 13-845007-14 tegen

[verdachte],

geboren te Haarlem op [datum] ,

volgens eigen opgave verblijvend: [woonadres] .

Onderzoek van de zaak

Dit arrest is gewezen naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep van 7 juli 2022 en, overeenkomstig het bepaalde bij artikel 422, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering, naar aanleiding van het onderzoek ter terechtzitting in eerste aanleg.

De verdachte en het Openbaar Ministerie hebben hoger beroep ingesteld tegen voormeld vonnis.

Het hof heeft kennisgenomen van de vordering van de advocaat-generaal en van hetgeen de verdachte en zijn raadsman naar voren hebben gebracht.

Tenlastelegging

Gelet op de in eerste aanleg door de rechtbank en in hoger beroep door het gerechtshof toegelaten wijzigingen is aan de verdachte tenlastegelegd dat:

1.
hij op of omstreeks 15 juli 2012 te Bussum en/of Apeldoorn, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen,

- een op naam van [BV1] (per 26 oktober 2012 gewijzigd in [BV13] ) gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2009 (D-198/D-050) en/of

- een op naam van [BV1] (per 26 oktober 2012 gewijzigd in [BV13] ) gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2010

(D-199/D-039)

zijnde (een) geschrift(en) dat/die bestemd was/waren om tot bewijs van enig feit te dienen,

(telkens) valselijk heeft/hebben opgemaakt of heeft/hebben vervalst,

immers heeft/hebben verdachte en/of zijn mededader(s) valselijk en in strijd met de waarheid

- in de aangifte over het jaar 2009 (onder meer) een bedrag van 6.467.428 euro als herinvesteringsreserve opgenomen en/of een bedrag van 6.467.428 euro als buitengewone last gegeven (met als omschrijving ‘afboeking herinvesteringsreserve’), en/of een bedrag van

€ 9.000.000,- wegens bedrijfsgebouwen incl. ondergrond opgenomen (toelichting: terwijl er geen herinvesteringsreserve kon worden gevormd en als die wel gevormd had kunnen worden, de buitengewone last in mindering had moeten worden gebracht op de post bedrijfsgebouwen incl. ondergrond, waardoor die post bedrijfsgebouwen incl. ondergrond (circa) € 2.532.572 had bedragen) en/of

- in de aangifte over het jaar 2010 (onder meer) een bedrag van 900.000 euro als afschrijving gebouwen en terreinen opgegeven (toelichting: terwijl er geen vervangend pand was en/of die afschrijving na afboeking van de herinvesteringsreserve niet voor dit bedrag had kunnen plaatsvinden),

zulks (telkens) met het oogmerk om dat/die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door (een) ander(en) te doen gebruiken;

subsidiair

[BV1] (per 26 oktober 2012 gewijzigd in [BV13]

) op of omstreeks 15 juli 2012 te Bussum en/of Apeldoorn, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen,

-een aangifte aan [BV1] voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2009 (D-198/D-050) en/of

-een aangifte aan [BV1] voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2010 (D-199/D-039)

(elk) zijnde (een) geschrift(en) dat/die bestemd was/waren om tot bewijs van enig feit te dienen, (telkens) valselijk heeft/hebben opgemaakt of heeft/hebben vervalst,

immers heeft/hebben verdachte en/of zijn mededader(s) valselijk en in strijd met de waarheid

-in de aangifte over het jaar 2009 (onder meer) een bedrag van 6.467.428 euro als buitengewone last opgegeven (met als omschrijving ‘afboeking herinvesteringsreserve’) en/of

-in de aangifte over het jaar 2010 (onder meer) een bedrag van 900.000 euro als afschrijving gebouwen en terreinen opgegeven, zulks (telkens) met het oogmerk om dat/die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door (een) ander(en) te doen gebruiken,

tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit(en) verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging (en) verdachte feitelijk leiding heeft gegeven;

2.
hij op of omstreeks 25 juli 2011 te Bussum en/of Apeldoorn, althans in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een (digitale) aangifte voor de Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen over het jaar 2009

(D-413/D-414)

opzettelijk onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers heeft verdachte een te laag verzamelinkomen en/of een te laag bedrag aan voordeel uit aanmerkelijk belang en/of een te lage belastbare winst uit onderneming, althans een te laag belastbaar bedrag, opgegeven, terwijl dat feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven;

3.
[BV7] ., voorheen [BV6] , in of omstreeks de periode van

1 mei 2010 tot en met 18 februari 2016 te Bussum en/of Amsterdam en/of Apeldoorn, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene (digitale) aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten:

- een op naam van [BV7] ., voorheen [BV6] , gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2008, niet of niet binnen de door de Inspecteur der belastingen gestelde termijn(en) heeft gedaan, terwijl dat feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven,

tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte feitelijk leiding heeft gegeven;

4.
[BV8] in of omstreeks de periode van 1 juni 2008 tot en met 24 juli 2008 te Amsterdam en/of Bussum en/of Rijnsburg en/of Hilversum, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met [BV6] en/of (een) ander(en), althans alleen,

- het ‘koopcontract’ met betrekking tot de panden [panden2] (D-003a/D-076),

zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft/hebben opgemaakt en/of heeft/hebben doen opmaken,

immers heeft/hebben [BV8] en/of haar mededader(s) valselijk en in strijd met de waarheid in dat koopcontract opgenomen en/of doen opnemen dat:

- [BV8] als verkoper aan koper verkoopt de [panden2] en/of

- [BV8] als verkoper garandeert ten tijde van het ondertekenen van de leveringsakte bevoegd te zijn tot de overdracht van het verkochte en de eventueel mee verkochte roerende zaken (artikel 2 onder a van het koopcontract), en/of

- de leveringsakte zal worden verleden op 1 oktober 2008 ten overstaan van de notaris,

(toelichting: terwijl in werkelijkheid [BV8] niet kon beschikken over de onroerende zaken en/of niet de intentie heeft gehad de onroerende zaken aan [BV6] te verkopen)

zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken en/of door anderen te doen gebruiken, als ware dat koopcontract in overeenstemming met de waarheid, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte feitelijk leiding heeft gegeven;

5.
hij op of omstreeks 24 februari 2014 te Bussum en/of Apeldoorn, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene (digitale) aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten:

- een op naam van [BV11] gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2012 (D-177)

onjuist en/of onvolledig heeft gedaan en/of heeft laten doen, immers heeft/hebben hij en/of zijn mededader(s) een te lage belastbare winst en/of een te laag belastbaar bedrag opgegeven, terwijl dat feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven;

6.
[BV11] in of omstreeks de periode van 1 februari 2015 tot en met 18 februari 2016 te Bussum en/of Apeldoorn, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene (digitale) aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten:

- een op naam van [BV11] gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2013,

niet of niet binnen de door de Inspecteur der belastingen gestelde termijn(en) heeft gedaan,

terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting wordt geheven,

tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte feitelijk leiding heeft gegeven.

Voor zover in de tenlastelegging taal- en/of schrijffouten voorkomen, zal het hof deze verbeterd lezen. De verdachte wordt daardoor niet in de verdediging geschaad.

Vonnis waarvan beroep

Het vonnis waarvan beroep zal worden vernietigd, omdat het hof tot een andere bewezenverklaring komt dan de rechtbank.

Inleiding

Herinvesteringsreserve

In de fiscale wetgeving zijn verschillende faciliteiten opgenomen waardoor uitstel van winstneming kan worden gerealiseerd. Eén daarvan is de vorming van een herinvesteringsreserve (artikel 3.54 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001). Wanneer een bedrijfsmiddel door een onderneming wordt vervreemd kan sprake zijn van een boekwinst bij verkoop. De toepassing van de faciliteit van de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) voorkomt dat deze winst direct fiscaal wordt belast. Om heffing van belasting uit te stellen kan door een onderneming een HIR worden gevormd ter grootte van de boekwinst die is behaald bij de verkoop van een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld een onroerende zaak. Met de HIR wordt het vergemakkelijken van de financiering van vervangende bedrijfsmiddelen en daardoor het bevorderen van de continuïteit van de onderneming beoogd. Voorwaarde is, dat er bij de vorming van een HIR een herinvesteringsvoornemen is en de HIR in het jaar van vervreemding of in de drie daarop volgende jaren wordt benut, bijvoorbeeld door aankoop van een vervangend bedrijfsmiddel. Als het onroerend goed betreft, moet dit onroerend goed dezelfde economische betekenis binnen de onderneming hebben. Vindt binnen drie jaar na het jaar van vervreemding geen aankoop plaats, dan moet de HIR tot de winst worden gerekend. Als wel binnen de termijn een vervangend bedrijfsmiddel wordt gekocht, dan moet de HIR worden afgeboekt op de verkrijgingsprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel.

De wetgever heeft per 1 januari 2001 een antimisbruikbepaling in de Wet op de vennootschapsbelasting opgenomen (art. 12a Wet Vpb), waarmee handel in vennootschappen met een HIR moet worden voorkomen. Er mag geen belastingvoordeel (in de sfeer van de HIR) te behalen zijn met de verkoop van aandelen in een ‘niet-going concern’ situatie. Op grond van artikel 12a van de Wet Vpb wordt de HIR verplicht aan de winst toegevoegd als het uiteindelijke belang in de belastingplichtige vennootschap waarin de HIR is gevormd in belangrijke mate (ten minste 30%) is gewijzigd (de zogenaamde aandeelhouderstoets), voordat de herinvestering is gedaan.

Bewijsoverwegingen

Ten aanzien van feit 1

Bewijsbestemming

De Belastingdienst heeft met betrekking tot [BV1]

(hierna: [BV1] ) ambtshalve aanslagen voor de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd over de jaren

2009 (dagtekening 31 maart 2011) en 2010 (dagtekening 3 maart 2012). Op 15 juli 2012 heeft de verdachte digitaal de aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 2009 en 2010 ingediend.

De na de ambtshalve opgelegde aanslagen Vpb ingediende aangiftebiljetten Vpb gelden niet als een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Deze aangiften moeten fiscaalrechtelijk worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de ambtshalve aanslagen.^[1]De tenlastelegging van feit 1 is (daarom) toegesneden op artikel 225, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht (Sr), een commuun delict. De term ‘aangifte voor de vennootschapsbelasting’ in de tenlastelegging is feitelijk bedoeld en moet niet worden begrepen als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte.’

De Hoge Raad heeft eerder geoordeeld^[2]dat aan een tegen een belastingaanslag ingericht bezwaarschrift
als zodanig, voor zover dat bezwaarschrift ertoe strekt het bedrag van de aanslag tot een bepaald bedrag te verminderen, in het maatschappelijk verkeer niet een zodanige betekenis voor het bewijs van de inhoud ervan pleegt te worden toegekend dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van artikel 225 Sr toekomt. In de door de Hoge Raad besliste zaak ging het om een bezwaarschrift waarin voor de motivering was verwezen naar het daarbij gevoegde aangiftebiljet. Daarin werden dus kennelijk (mede) de gronden tot uitdrukking gebracht waarop het bezwaar steunde en een ingenomen standpunt in een geschil heeft in het maatschappelijk verkeer geen bewijsbestemming.

De feiten in de onderhavige zaak liggen echter anders. Na de ambtshalve aanslag Vpb 2009 is op

10 mei 2011 door (de “directie” van) [BV1] een ongemotiveerd bezwaarschrift ingediend. Ruim een jaar later, op 15 juli 2012, werd alsnog (door de verdachte) een aangifte Vpb 2009 gedaan. Deze aangifte bevat louter een opgave van bedragen. Op diezelfde datum werd – zonder voorafgaand bezwaarschrift – eveneens de aangifte Vpb 2010 gedaan. Ook deze aangifte bevat louter een opgave van bedragen.

Het hof is – anders dan de rechtbank – van oordeel dat ook een na een ambtshalve aanslag ingediende aangifte Vpb, bestaande uit een (digitaal) formulier waarin uitsluitend opgave wordt gedaan van posten en daarbij vermelde bedragen, in het maatschappelijk verkeer een bewijsbestemming heeft. De omstandigheid dat zo’n geschrift fiscaalrechtelijk wordt opgevat als een bezwaarschrift tegen een ambtshalve opgelegde aanslag, maakt niet dat het geen geschrift is dat tot bewijs van enig feit kan dienen.^[3]

De vraag is of de verdachte de beide aangiften valselijk dan wel in strijd met de waarheid heeft opgemaakt. Voor de beantwoording van die vraag zijn de volgende feiten en omstandigheden van belang.

Redengevende feiten en omstandigheden

[BV1] heeft in 2008 een boekwinst gemaakt van ruim 6,4 miljoen euro bij de verkoop van onroerend goed. Hierna beschikte zij over een banktegoed van ruim 7 miljoen euro.^[4]Na de verkoop heeft [BV1] geen bedrijfsactiviteiten meer ontplooid. Voor het bedrag van de boekwinst heeft [BV1] in de aangifte Vpb 2008 een HIR gevormd. Zodoende is heffing van vennootschapsbelasting van ruim 1,6 miljoen euro over de boekwinst uitgesteld.^[5]

De aandelen van [BV1] waren middellijk in bezit van [getuige 1] , via [BV2] (hierna: [BV2] ). [getuige 1] heeft verklaard dat hij wilde voorkomen dat hij 1,7 miljoen euro aan belasting moest betalen en dat hij wist dat hij een voordeel zou genieten als hij onroerend goed kocht van de verdachte en daarna de aandelen van [BV1] zou verkopen.^[6]Hij wist dat de transactie met het pand en de verkoop van de aandelen met elkaar verbonden waren.^[7][getuige 1] is door zijn adviseur in contact gebracht met de verdachte.

In het dossier is een koopovereenkomst opgenomen waarin is vastgelegd dat op 16 september 2009 [BV1] voor € 9.000.000 de onroerende zaak [pand1] heeft gekocht (hierna: [pand1] ) van [BV3] (hierna: [BV3] ).^[8]De overeenkomst is namens [BV1] ondertekend door [getuige 1] . In de overeenkomst is vermeld dat [pand1] uiterlijk op 1 april 2010 aan [BV1] zou worden geleverd.^[9]Deze levering heeft niet plaatsgevonden.

De verdachte was tot 1 januari 2009 middellijk aandeelhouder van [BV3] .^[10]Hij heeft namens [BV3] de onderhandelingen gevoerd en heeft verklaard dat [getuige 2] , die hij met ingang van genoemde datum de functie van bestuurder van de vennootschap heeft aangeboden, een ‘soort manusje van alles’ was die het op het gebied van vastgoed niet voor het zeggen had.^[11]De prijs van [pand1] is niet zakelijk tot stand gekomen; [getuige 1] heeft de verkoopsom zonder meer geaccepteerd, hij heeft niet onderzocht of de verkoper eigenaar was van [pand1] en het ‘boeide hem niet’ of [BV3] al dan niet betrouwbaar was.^[12]

Op 14 december 2009 zijn de aandelen van [BV1] door [BV2] geleverd aan [BV4] (hierna: [BV4] ), vertegenwoordigd door haar bestuurder [verdachte] (de verdachte), voor een bedrag van

€ 6.558.496,00.^[13][BV4] werd zowel aandeelhouder als bestuurder van [BV1] .^[14]De koopsom heeft [BV4] voldaan door overname van een rekening-courant schuld van [BV2] aan [BV1] ter grootte van hetzelfde bedrag. Deze schuld is ontstaan doordat [getuige 1] op 10 december 2009 alle liquide middelen van [BV1] , te weten 6,5 miljoen euro – met uitzondering van een bedrag van € 750.000,00 (feit 2) – heeft overgeboekt naar de bankrekening van [BV2] .^[15]

Op het moment van de verkoop van het pand [pand1] aan [BV1] , dat wil zeggen op 16 september 2009, was [BV5] eigenaar van [pand1] . [BV3] had daarom geen enkele beschikkingsmacht over het pand, noch was er op dat moment enig zicht op de tijdige verkrijging daarvan.^[16]

[BV1] had voorafgaand aan de aandelenoverdracht geen liquide middelen meer, afgezien van genoemd bedrag van € 750.000,00. [BV4] had op 31 december 2008 een negatief vermogen van ongeveer 2,4 miljoen euro en weinig liquide middelen.^[17]Op 8 februari 2010 is het faillissement aangevraagd van [BV3] .^[18]Geen van deze vennootschappen zou in staat zijn geweest de met de koop van het pand [pand1] verschuldigde overdrachtsbelasting van € 540.000,00 te voldoen.^[19]Voorts had [BV1] noch [BV4] de beschikking over voldoende middelen om het pand te kopen.

Het pand [pand1] is nooit aan [BV1] geleverd en kon ook niet geleverd worden, als gevolg waarvan geen daadwerkelijke herinvestering heeft plaatsgevonden. Sterker nog, zo leidt het hof uit alle (waaronder de hierna nog te bespreken) feiten en omstandigheden af: er heeft nimmer een voornemen tot herinvestering bestaan.

[BV1] is op 1 april 2010 uitgenodigd tot het doen van de aangifte Vpb 2009. De aangifte is niet gedaan en [BV1] heeft niet gereageerd op de aanmaning. Daarom heeft de Belastingdienst op 31 maart 2011 een ambtshalve aanslag Vpb opgelegd.^[20]

Op 1 maart 2011 is [BV1] uitgenodigd tot het doen van aangifte Vpb 2010. Ook deze aangifte bleef uit en [BV1] heeft niet gereageerd op de aanmaning. Daarom heeft de Belastingdienst op 3 maart 2012 een ambtshalve aanslag Vpb opgelegd.^[21]

De verdachte heeft namens [BV1] op 15 juli 2012 vanuit zijn woning in Bussum de aangiften Vpb van 2009 en 2010 gedaan.^[22]Hij heeft verklaard dat hij beide aangiften heeft opgesteld en ingediend. Hij heeft ook verklaard dat de inhoud van de aangiften onjuist is, onder meer omdat de balansposten niet goed zijn verwerkt.^[23]

In de aangiften Vpb van 2009 en 2010 is het pand [pand1] opgevoerd alsof levering van het pand daadwerkelijk had plaatsgevonden. In de aangifte Vpb 2009 staat het bezit van een onroerende zaak van € 9.000.000 op de balans. De HIR is niet in mindering gebracht op de koopsom, zoals bij een juiste verwerking het geval moest zijn. De verdachte heeft de HIR van € 6.467.428,00 in de aangifte Vpb 2009 ten gunste van de winst laten komen. Dit heeft echter geen belastingheffing van € 1,6 miljoen tot gevolg gehad (het bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting over de vrijval van de HIR van ruim € 6,4 miljoen), omdat in de aangifte ook een kostenpost is opgevoerd ter grootte van het bedrag van de HIR. Deze kostenpost van € 6.467.428,00 met als titel buitengewone last is omschreven als ‘afboeking herinvesteringsreserve.’ Dit betrof echter een niet bestaande kostenpost. Voor zover het een afboeking van de vordering van [BV1] op [BV4] zou zijn, staat dit niet als zodanig in de aangifte vermeld en is ook overigens niet gebleken dat er enige grondslag was voor aftrek van dit bedrag. Door het opvoeren van deze onterechte kostenpost komt het belastbaar bedrag uit op nihil, als gevolg waarvan geen vennootschapsbelasting verschuldigd is.^[24]

De aangifte Vpb van 2010 is volgens de verdachte een vervolg op die van 2009 (en daarom ook onjuist).

In de aangifte staat het pand [pand1] voor € 8.100.000 op de balans. Op de aanschafwaarde van het pand is € 900.000,00 afgeschreven en ten laste van de winst gebracht. Een dergelijke afschrijving is fiscaal niet toegestaan omdat [pand1] nooit aan [BV1] is geleverd^[25]en niet tot de activa van [BV1] is gaan behoren.

De verdachte heeft als volgt over deze gang van zaken verklaard:

“Met behulp van de besproken constructies is getracht het moment van afrekenen te voorkomen. Met de besproken constructie doel ik op het feit dat er eerst een koopovereenkomst voor een pand wordt

gesloten, waarna een overeenkomst van aandelenoverdracht wordt opgemaakt waardoor de schijn wordt

opgehouden dat de oud-aandeelhouder heeft voldaan aan de vervangingsverplichting voordat de aandelen

aan mij worden overgedragen, terwijl de feitelijke onderhandelingen over de aandelenoverdracht

plaatsvinden nog voordat er een intentie tot het kopen van vastgoed is. Dit alles heeft tot doel de

Belastingdienst te misleiden, waardoor er geen afrekening plaatsvindt over de boekwinst, terwijl dit

afrekenen feitelijk bij het vervreemden van meer dan 30% van de aandelen wel moet. Het voordeel van deze constructie is dat de oud-aandeelhouder 50% van de latente belastingclaim achterhoudt en ikzelf als nieuwe aandeelhouder de andere 50% van de latente belastingclaim kan gebruiken als financiering in nieuw te kopen onroerend goed. Mijn deel van de latente belastingclaim is via een hypothecaire zekerheid gegarandeerd voor de oud-aandeelhouder, tot het moment dat de aangifte vennootschapsbelasting waarin de herinvestering wordt afgeboekt definitief geaccepteerd is door de Belastingdienst. Deze constructie is toegepast op het object De [pand1] in relatie tot [BV1] , op het object [panden2] in relatie tot [BV6] (
feiten 3 en 4) en zou toegepast worden op het object [pand3] in relatie tot [BV11] (
feiten 5 en 6).”^[26]

Conclusie

Het hof concludeert op grond van het voorgaande, dat de verdachte opzettelijk gebruik heeft gemaakt van een constructie met als doel het omzeilen van de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet Vpb en artikel 3.54 Wet op de Inkomstenbelasting. Het doel was de verschuldigde vennootschapsbelasting niet te betalen om deze (gedeeltelijk) in eigen zak te kunnen steken. In de aangifte Vpb 2009 is ten onrechte een bedrag van ongeveer 6,4 miljoen euro als herinvesteringsreserve opgenomen en evenzeer is onjuist de opgave van dat bedrag als buitengewone last. In de aangifte Vpb 2010 is ten onrechte een bedrag van

€ 900.000,00 euro opgenomen als afschrijving op de post bedrijfsgebouwen, terwijl er geen vervangend pand was. Het hof is dan ook van oordeel dat de verdachte de aangiften Vpb van 2009 en 2010 valselijk en in strijd met de waarheid heeft opgemaakt en ingediend, zodat het onder feit 1 tenlastegelegde kan worden bewezen verklaard.

Ten aanzien van feit 2

De verdachte wordt -samengevat- verweten dat hij zijn aangifte inkomstenbelasting over 2009 opzettelijk onjuist en/of onvolledig heeft gedaan door een te laag belastbaar bedrag op te geven waardoor te weinig belasting wordt geheven. Hieraan ligt ten grondslag dat de verdachte niet heeft vermeld dat hij in dat jaar een bedrag van € 749.001,00 heeft ontvangen, hetzij – zo begrijpt het hof – als beloning voor arbeid (box 1), hetzij als dividenduitkering uit [BV4] (box 2).^[27]

Redengevende feiten en omstandigheden

Genoemd bedrag van € 749.001,00 maakt onderdeel uit van de onder feit 1 besproken ‘HIR-constructie’ om een herinvestering in een onroerende zaak voor te wenden en de verschuldigde vennootschapsbelasting niet te betalen. In de verkoopovereenkomst van de aandelen [BV1] is, samengevat, het volgende vastgelegd:

[BV2] zal voor de overdracht van de aandelen [BV1] de vergoeding van € 750.000,00 ten behoeve van [BV4] overmaken naar de derdenrekening van een notaris en garandeert dat deze vergoeding uitsluitend en alleen ten gunste van [BV4] in depot staat, in afwachting van te stellen zekerheden door [BV4] ;
[BV4] zal ten behoeve van [BV2] zekerheden stellen die dienen voor het geval [BV2] aansprakelijk wordt gesteld door crediteuren van [BV1] waaronder de Belastingdienst;
na een gestelde zekerheid zal de vergoeding ten gunste van [BV4] worden uitgekeerd op een door [BV4] aan te geven wijze.

Op 11 december 2009 is vanaf de rekening van [BV1] naar de derdenrekening van de notaris in totaal een bedrag van € 749.001,00 overgemaakt.^[29]Dat bedrag is daarna niet overgemaakt aan [BV4] , maar direct vanaf de derdenrekening ten gunste van [Stichting1] (hierna: de Stichting) gebruikt voor de aankoop van het pand [adres woning] in Bussum.

Op 14 december 2009 vond de levering van aandelen [BV1] aan [BV4] plaats^[30], werd de [Stichting1] opgericht met als enig bestuurder [getuige3] , de toenmalige partner van de verdachte,^[31]werd het pand [adres woning] verkocht en geleverd aan de Stichting^[32]en verkreeg [BV2] hypothecaire zekerheid op het pand.^[33]

Het pand aan de [adres woning] dat door de Stichting is gekocht betrof het huurhuis waarin de verdachte met [getuige3] en hun kinderen woonde. [getuige3] weet, als enige bestuurder van de Stichting, niet hoe de Stichting aan het geld is gekomen om het pand te kopen.^[34]Het hof gaat er vanuit dat het de verdachte is geweest die heeft bepaald dat het geld moest worden aangewend om het pand (de woning) te kopen, omdat het geld bij de notaris uitsluitend ten gunste van [BV4] was gedeponeerd en zou worden uitgekeerd op een door [BV4] te bepalen wijze. De verdachte was bestuurder van [BV4] .^[35]

Verder is van belang dat de verdachte in verband met de HIR-constructie en het bedrag van € 750.000,00 onder andere, samengevat, heeft verklaard dat:

de Belastingdienst is misleid door de schijn op te houden dat [BV1] voldaan had aan haar vervangingsverplichting voordat de aandelen [BV1] werden verkocht;
de voormalige aandeelhouder van [BV1] (het hof merkt op dat [getuige 1] in gelijkluidende zin heeft verklaard

de nieuwe aandeelhouder, [BV4] , dit geld kon gebruiken voor financiering van nieuw te kopen onroerend goed;
niet [BV1] (het hof begrijpt: [BV4] ), maar [Stichting1] het geld heeft gebruikt voor de aanschaf van het pand [adres woning] in Bussum;
hij pas vrij kan beschikken over het geld als de aanslag Vpb over 2009 van [BV1] definitief is omdat dan de ten gunste van de oud-aandeelhouder gevestigde hypothecaire zekerheid zal worden doorgehaald;
hij dan € 750.000,00 zou hebben verdiend.

Noch in de jaarrekening van [BV4] over 2009,^[38]noch in de aangifte Vpb 2009 van [BV1] of de jaarstukken van [BV1]^[39]is melding gemaakt van een vordering van € 750.000,00 van [BV1] op [BV4] . Het was kennelijk niet de bedoeling dat [BV4] het van [BV1] afkomstige geld ooit zou terugbetalen.

Gelet op het voorgaande was onmiskenbaar de bedoeling van de HIR-constructie dat de verdachte hieraan zelf € 750.000,00 zou overhouden. Ondanks het feit dat de aanslag Vpb van [BV1] over 2009 nog niet definitief was, is met het geld wel – op papier door de Stichting waarvan verdachtes toenmalige partner formeel de bestuurder was – de door de verdachte reeds gehuurde woning gekocht.

Niettegenstaande bovengenoemde feiten en omstandigheden, heeft de verdachte zich ter terechtzitting in hoger beroep op het standpunt gesteld dat hij niet in persoon is verrijkt, maar dat sprake was van een lening (het hof begrijpt: van € 749.001,00) van [BV1] aan de [Stichting1] . Dat is echter – mede in het licht van hetgeen hiervoor is overwogen en meer in het bijzonder het feit dat de bestuurder van de Stichting van niets wist – niet aannemelijk geworden. Daar komt nog het volgende bij.

Om te beginnen heeft de verdachte tegenover de FIOD wisselend verklaard over de lening. Eerst zou de lening komen van [BV2] en rente- en aflossingsvrij zijn.^[40]Later zou [BV1] geld aan de Stichting hebben geleend, maar waarbij de verdachte zich ook afvraagt of het een lening is, omdat afspraken over rentebetalingen en aflossing ontbreken. Wat daar verder van zij, in elk geval moet worden vastgesteld dat er over de beweerdelijke lening niets op papier is gezet en dat geen afspraken zijn gemaakt over rente en aflossing. In de aangifte Vpb 2009 van [BV1] is niets opgenomen over een lening aan of vordering op de Stichting.^[41]Ook anderszins blijkt uit het dossier niet van een schuld van € 750.000,00 van de Stichting aan [BV1] of een vordering van [BV4] op de Stichting.

In dit licht is de stelling van de verdediging, dat sprake is geweest van een lening omdat ten gunste van [BV2] (overigens niet de beweerdelijke uitlener van het geld) een hypothecaire zekerheid is gevestigd, volstrekt onvoldoende om het bestaan van de lening aannemelijk te achten.

De verdachte heeft erkend dat hij de aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 2009, digitaal ontvangen op 25 juli 2011, heeft ingediend vanuit zijn woonhuis in Bussum en dat hij het bedrag van € 749.001 niet heeft opgegeven.^[42]In de aangifte is het bedrag niet vermeld.^[43]

Het voorgaande kan dan ook tot geen andere conclusie leiden dan dat de Stichting in het leven is geroepen om te verhullen dat de verdachte het geldbedrag van € 749.001,00 heeft aangewend voor de koop van de door hem gehuurde woning. De stelling van de verdediging, dat de verdachte nimmer eigenaar is geworden van de woning, treft dan ook geen doel. Hij heeft in elk geval, als enig aandeelhouder en bestuurder van [BV4] , uit die vennootschap geld onttrokken. De verdachte had dat bedrag dan ook moeten vermelden in zijn aangifte inkomstenbelasting over 2009, maar dat heeft hij niet gedaan. De omstandigheid dat in verband met de hypothecaire zekerheid de woning later is verkocht en het geld niet ten gunste van de verdachte is gekomen, doet aan zijn aangifteplicht niet af. Het niet opgeven van inkomsten strekt ertoe dat te weinig belasting wordt geheven; volgens de belastingdienst bedraagt het fiscale nadeel ten minste € 187.500,00 (indien belast in box 2).^[44]Het ten laste gelegde feit kan daarom bewezen worden, waarbij het hof in het midden laat of sprake is van inkomen uit arbeid (belast in box 1, hetgeen een groter belastingnadeel zou opleveren), of een voordeel uit aanmerkelijk belang.

Ten aanzien van de feiten 3 en 4

Redengevende feiten en omstandigheden

Aangifte Vpb 2007 [BV7] .

[BV6] (hierna: [BV6] ), vanaf 30 maart 2009 genaamd [BV7] . (hierna: [BV7] ), heeft op 28 februari 2007 haar bedrijfspand verkocht voor een bedrag van € 5.118.160,00. Met deze verkoop heeft zij een boekwinst gerealiseerd van

€ 2.865.811,00.

Over deze boekwinst diende ongeveer € 600.000,00 vennootschapsbelasting te worden afgedragen.

Na de verkoop zijn geen bedrijfsactiviteiten meer ontplooid. Voor het bedrag van de boekwinst is in de aangifte Vpb over 2007 een HIR gevormd; deze is geaccepteerd door de Belastingdienst. Zodoende is heffing van vennootschapsbelasting van ongeveer € 600.000,00 over de boekwinst uitgesteld.^[45]

Koopovereenkomst van 17 januari 2008

[BV8]^[46](hierna: [BV8] ) heeft op 17 januari 2008 van [BV9] (hierna: [BV9] ) de onroerende zaken [panden2] gekocht. Gezien de koopovereenkomst had [BV8] tot 15 februari 2008 de tijd om gebruik te maken van de overeengekomen ontbindende voorwaarden (een financieringsvoorbehoud). De levering van de panden zou op 1 maart 2008 moeten plaatsvinden.^[47]De verdachte was ten tijde van deze transactie de bestuurder van [BV9] .^[48]Op 20 mei 2008 is [BV9] failliet verklaard;

[naam curator] was de curator.^[49]

In hoger beroep heeft de verdediging niet betwist dat de verdachte de feitelijk leidinggever was van zowel [BV6] / [BV7] als van [BV8] .

[BV8] heeft de onroerende zaken niet op 1 maart 2008 afgenomen. [BV10] (hierna: [BV10] ) was de hypotheeknemer van de beide panden. Uit memo’s van [getuige 4] van [BV10] blijkt dat geen beroep is gedaan op de ontbindende voorwaarden.

In de periode tussen 1 maart 2008 en 24 juli 2008 is op verschillende momenten contact geweest tussen de verdachte, als bestuurder van [BV9] en feitelijk vertegenwoordiger van [BV8] enerzijds en de curator [naam curator] of [BV10] anderzijds.^[50]De curator en [BV10] hebben [BV8] op 2 juni 2008 en 18 juli 2008 verplicht om de onroerende zaken af te nemen, aangezien niet tijdig en met onderbouwing van stukken gebruik is gemaakt van de ontbindende voorwaarden zoals opgenomen in artikel 9 van de koopovereenkomst.^[51]

De curator heeft verklaard dat hij [BV8] op 29 mei 2008 heeft gemeld dat, gezien de koopovereenkomst, de koper de beide panden moest afnemen. De verdachte heeft hem geantwoord dat hij ervan uitging dat de overeenkomst al ontbonden was, aangezien een beroep was gedaan op de ontbindende voorwaarden. De curator heeft verdachte gevraagd de stukken daarvan te overleggen, maar dat is niet gebeurd.^[52]

Op 16 juni 2008 heeft de verdachte in een e-mail aan [getuige 4] van [BV10] bericht dat hij van mening is dat [BV8] niet gehouden is de koopovereenkomst na te komen. In hetzelfde bericht heeft de verdachte een aanbod gedaan met een financieringsvoorstel om de panden alsnog te kopen.^[53][BV10] heeft op 19 juni 2008 laten weten het voorstel ( [BV8] had een financiering van 100 % nodig) zonder inzage in de financiën niet te accepteren.^[54]Ondanks diverse verzoeken heeft de verdachte geen stukken verstrekt waaruit blijkt dat [BV8] zich aan de voorwaarden van het financieringsvoorbehoud heeft gehouden.^[55]Getuige [getuige 5] , een financieel adviseur die in opdracht van de verdachte inspanningen verrichtte inzake de financiering van de beide panden, heeft verklaard dat hij vroegtijdig zijn werkzaamheden heeft beëindigd, omdat de verdachte, ondanks verzoeken daartoe, zijn rekeningen niet betaalde.^[56]

In augustus 2008 heeft een e-mailwisseling plaatsgevonden tussen de verdachte namens [BV8] en [advocatenkantoor] en diens opdrachtgever [BV10] . De verdachte heeft daarin opnieuw betwist gehouden te zijn de oorspronkelijke koopovereenkomst na te komen, aangezien [BV8] zich heeft gehouden aan het financieringsvoorbehoud. In een gesprek tussen de verdachte en [BV10] inzake de mogelijke financiering van de panden is de verdachte nogmaals gevraagd financiële stukken aan te leveren. Verdachte heeft toegezegd deze in week 37 (half september) over te leggen.^[57]

In november 2008 heeft [BV10] de curator verzocht de koopovereenkomst te ontbinden, aangezien de verdachte de gevraagde informatie niet had verstrekt. Op 24 november 2008 heeft de curator de koopovereenkomst van 17 januari 2008 met terugwerkende kracht ontbonden.^[58]De panden zijn nooit geleverd aan [BV6] / [BV7] .

De verdachte heeft over bovenstaande koopovereenkomst verklaard dat de koop niet doorging omdat

[BV8] de financiering niet rond kreeg en dat vervolgens [BV9] failliet ging. Aan die verklaring gaat het hof echter voorbij. Uit de hiervoor beschreven feitelijke gang van zaken volgt dat [BV8] , waarvan de verdachte feitelijk leidinggever was, nimmer de ontbindende voorwaarden heeft ingeroepen, en daartoe overigens ook geen financiële stukken heeft overgelegd. Desondanks heeft de verdachte laten weten zich niet gehouden te achten de panden af te nemen, om vervolgens met [BV10] in gesprek te gaan over de mogelijke financiering. De daarna gevraagde financiële informatie heeft hij niet aangeleverd. Hieruit leidt het hof af dat [BV8] nimmer de intentie heeft gehad de koop van de panden daadwerkelijk gefinancierd te krijgen teneinde deze af te nemen. Het in hoger beroep gevoerde verweer dat [BV8] wel degelijk de intentie had de panden af te nemen wordt dan ook verworpen.

Aandelenoverdracht

Op 10 juni 2008 zijn de aandelen van [BV6] / [BV7] voor het bedrag van één euro verkocht aan [BV4] (hierna: [BV4] ), een vennootschap die werd bestuurd door de verdachte.^[59]Op 31 juli 2008 zijn de aandelen geleverd aan [BV4] . [BV6] / [BV7] is door haar toenmalige aandeelhouders leeg getrokken; een bedrag van € 261.000,00 bleef over.^[60]Dat is ongeveer 45% van de latente belastingclaim van € 600.000,00. [BV4] had als koper van de aandelen een negatief eigen vermogen van € 5.100.000,00.^[61]

Koopovereenkomst van 24 juli 2008 (feit 4)

In het dossier is een document opgenomen waarin is vermeld dat [BV8] op 24 juli 2008 de onroerende zaken [panden2] heeft verkocht aan [BV6] / [BV7] . Beide versies van het koopcontract vermelden dat:

- [BV8] als verkoper aan koper verkoopt de [panden2] ;

- de leveringsakte zal worden verleden op 1 oktober 2008 ten overstaan van de notaris.^[62]

De verdachte heeft verklaard dat hij de informatie heeft aangeleverd en de opdracht heeft gegeven tot het opmaken van bovenstaand document.^[63]Hij heeft ook verklaard dat hij de onroerende zaken [panden2] , die op de balans van [BV9] stonden, niet aan [BV6] / [BV7] kon leveren, omdat [BV9] (op 20 mei 2008) in faillissement was geraakt. Op de panden lag conservatoir beslag en ze stonden onder het beheer van de curator.^[64]De koopovereenkomst tussen [BV8] en [BV6] / [BV7] was volgens de verdachte wankel, omdat de mogelijkheid tot de koop afhing van de voorafgaande levering aan [BV8] .^[65]Op het moment van het sluiten van het koopcontract was er nog geen financiering.^[66]

Het hof leidt uit de samenhang van de beschreven feiten en omstandigheden af, dat de verdachte ten tijde van het opstellen van de koopovereenkomst van 24 juli 2008 wist dat [BV9] (als failliet) de panden niet kon leveren en dat [BV8] de panden niet kon afnemen. [BV8] was weliswaar gehouden de panden af te nemen, maar heeft dat niet gedaan. De verdachte heeft, als feitelijk leidinggever, geen tijdig en onderbouwd beroep gedaan op de ontbindende voorwaarden van de koopovereenkomst van januari 2008 en heeft ook anderszins geen reële inspanningen verricht om de panden geleverd te krijgen. Daarom wist de verdachte bij het opstellen van de koopovereenkomst ook dat [BV8] de bewuste onroerende zaken niet zou kunnen leveren aan [BV6] / [BV7] en daartoe zelfs niet bevoegd was of zou worden; niet bij het aangaan van de koopovereenkomst en evenmin – zoals opgenomen in de koopovereenkomst van 24 juli 2008 – ten tijde van de in de overeenkomst genoemde datum van 1 oktober 2008 voor de levering. Volstrekt helder was dat het van een levering nooit zou komen. Daarbij kan nog worden meegewogen dat geen van de betrokken partijen de beschikking had over voldoende financiële middelen om tot een daadwerkelijke aankoop over te kunnen gaan.

Overigens is ook de zogenaamde verkoop van de panden in Zaandam door [BV8] aan [BV6] / [BV7] onderdeel van een ‘HIR-constructie’, zoals onder feit 1 reeds is uiteengezet, en kennelijk slechts bedoeld om voor te wenden dat [BV6] / [BV7] had voldaan aan haar herinvesteringsplicht en dat de verdachte – als uiteindelijk belanghebbende – definitief de beschikking zou krijgen over het in [BV6] / [BV7] achtergebleven bedrag van € 261.00,00.

Het hof concludeert dan ook dat de verdachte als feitelijk leidinggever van [BV8] de koopovereenkomst van 24 juli 2008 valselijk heeft doen opmaken en dat hetgeen onder feit 4 is tenlastegelegd kan worden bewezen.

Aangifte Vpb 2008 van [BV7] . (feit 3)

[BV7] (voorheen [BV6] ) is op 1 april 2009 uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2008. Er is uitstel verleend tot 1 mei 2010. Aangezien de aangifte op die datum niet was ingediend, heeft [BV7] een herinnering en een aanmaning gekregen. [BV7] heeft geen aangifte Vpb over 2008 ingediend. Uiteindelijk heeft de Belastingdienst op 20 november 2010 een ambtshalve aanslag 2008 opgelegd.^[67]

De opgelegde ambtshalve aanslag ging uit van een belastbare winst van € 564.654,00, die volledig is verrekend met verliezen over andere boekjaren. Het belastbaar bedrag is daarom vastgesteld op nihil.^[68]

Op 1 november 2014 is een navorderingsaanslag Vpb over 2008 opgelegd van € 860.210,00.^[69]Op 10 juni 2015 is de verdachte medegedeeld dat de compensabele verliezen in mindering worden gebracht op de boekwinst over 2008. De verschuldigde vennootschapsbelasting bedraagt € 715.656,00.^[70]

HIR en strekkingsvereiste

De raadsman heeft zich op het standpunt gesteld dat de HIR in 2007 niet had mogen worden gevormd en als gevolg daarvan in 2008 niet kon vrijvallen. Voorts is aangevoerd dat niet is voldaan aan het strekkingsvereiste, aangezien [BV7] een vennootschap was waarin fiscaal niets relevants meer gebeurde. Het hof volgt de raadsman niet.

In de aangifte Vpb over 2007 is voor het bedrag van de boekwinst over onroerend goed een HIR gevormd. De omstandigheid dat de inspecteur (in maart 2014) van mening was dat de HIR niet in 2007 had mogen worden gevormd, omdat niet aannemelijk was gemaakt dat sprake was van een vervangingsvoornemen voor het einde van dat jaar^[71], doet niets af aan de feitelijke inhoud van de aangifte over 2007, het niet doen van aangifte over 2008 en de fiscale gevolgen daarvan. De Belastingdienst heeft immers in eerste instantie de vorming van de HIR in 2007 geaccepteerd. Pas na de ambtshalve aanslag Vpb 2008 is, op 16 november 2013, over 2007 een navorderingsaanslag vastgesteld, waarbij de HIR van € 2.865.811,00 is opgenomen in de belastbare winst.^[72]Tegen deze achtergrond is de omstandigheid dat [BV7] na de verkoop van haar bedrijfspand in 2007 geen bedrijfsactiviteiten meer heeft ontplooid, geen onderbouwing van de stelling dat het niet doen van aangifte Vpb over het jaar 2008 niet heeft gestrekt tot de heffing van te weinig belasting.

Nu de aandelenoverdracht van [BV7] aan [BV4] heeft plaatsgevonden voordat een koopovereenkomst voor een vervangend pand was gesloten en de vervangende panden niet zijn geleverd, met als gevolg dat geen herinvestering heeft plaatsgevonden, had ingevolge art. 12a wet Vpb de HIR in 2008 vrij moeten vallen ten gunste van de winst. Indien de aangifte Vpb over 2008 van [BV7] wel was gedaan, had daarin de vrijval van de HIR van € 2.865.881,00 tot uitdrukking moeten komen. Het hof concludeert dan ook dat ter verhulling van de HIR-constructie de aangifte niet is gedaan, als gevolg waarvan het vrijvallen van de HIR niet is gemeld. Het niet melden van het vrijvallen van de HIR is een gedraging die geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven, aangezien het vrijvallen van de HIR de belastbare winst verhoogt.

De verdachte had er belang bij dat geen aangifte werd gedaan; bij een juiste aangifte zou immers fiscaal moeten worden afgerekend. Hij heeft over het doen van aangifte Vpb het volgende verklaard:

“(…) ik zag de latente vennootschapsbelasting als een goedkope tijdelijke financiering voor de handel in vastgoed. In het geval van [BV6] (hof: [BV7] ) was dit al bij voorbaat kansloos, omdat de volgorde van het benutten van de herinvesteringsreserve en het overnemen van de aandelen voor mij niet goed was. (…)”.^[73]

Conclusie

Het hof is van oordeel dat het onder 3 tenlastegelegde feit kan worden bewezen. Het hof neemt daarbij een periode van 1 mei 2010 (de datum waarop aangifte had moeten worden gedaan) tot en met 20 november 2010 (de datum van de ambtshalve aanslag) in aanmerking. Tot het opleggen van een ambtshalve aanslag kan immers een bij de belastingwet voorziene aangifte worden gedaan.

Ten aanzien van feit 5

Redengevende feiten en omstandigheden

Uit naam van [BV11] (hierna: [BV11] ) zijn over het jaar 2012 twee digitale aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) gedaan; de eerste op 20 juli 2013 en de tweede op 24 februari 2014.^[74]

De eerste aangifte Vpb over 2012 is opgemaakt en ingediend door de externe accountant van [BV11] , [getuige 6] .^[75][getuige 6] heeft daarin een belastbaar bedrag van € 44.535,00 opgegeven.

Aangezien de Belastingdienst aan [BV11] nog geen ambtshalve aanslag Vpb had opgelegd, kon een tweede aangifte Vpb worden gedaan. Deze aangifte over het jaar 2012 is op 24 februari 2014 elektronisch ingediend vanaf het IP adres dat hoort bij het toenmalige woonadres van de verdachte in Bussum.^[76]De aangifte is ondertekend met de naam [verdachte] en vermeldt het telefoonnummer dat destijds bij de verdachte in gebruik was.^[77]De Belastingdienst heeft op 24 februari 2014 een e-mailbericht met bijlagen ontvangen van de verdachte. Hij berichtte daarin dat de ‘eerder aangekondigde, herstelde’ aangifte Vpb 2012 voor [BV11] is ingediend, met als voornaamste wijziging het opvoeren van

€ 202.000,00 aan kosten die ten laste komen van het resultaat.^[78]De Belastingdienst heeft deze tweede aangifte beschouwd als een verbetering van de eerste aangifte Vpb.^[79]

Het verschil tussen de beide aangiften is dat in de tweede aangifte een kostenpost is opgenomen van

€ 202.149,00, met als omschrijving ‘voorziening inkoopkosten object Heerlen, voorziening legal advice’.

De accountant [getuige 6] heeft als getuige verklaard dat [BV11] in 2013 onroerende zaken heeft verkocht met een boekwinst van € 1.698.000,00.^[80]

Op 30 mei 2013 zijn de aandelen van [BV11] verkocht aan [BV12] ,^[81]een onderneming waarvan de verdachte naar eigen zeggen de feitelijk leidinggever was.^[82]De verdachte heeft bij [BV11] een derde als bestuurder aangesteld en heeft alles rond de verkoop van de aandelen geregeld.^[83]De levering van de aandelen vond plaats op 5 juni 2013. Eén dag later is ‘namens de directie’ schriftelijk bezwaar gemaakt tegen een “komende aanslag” Vpb over het jaar 2012. In het bezwaarschrift is vermeld dat de huidige directie sterke twijfels heeft bij de juistheid van de ingediende aangifte. De brief komt inhoudelijk bijna geheel overeen met een document dat is meegezonden met een e-mailbericht van de verdachte aan de Belastingdienst van een latere datum.^[84]Op 26 november 2013 is nog een keer ‘namens de directie’ schriftelijk bezwaar gemaakt; deze brief is ondertekend door de verdachte.^[85]

Op 30 mei 2013 heeft [BV11] onroerend goed gekocht van [BV12] .^[86]Het betrof het pand [pand3] te Heerlen, voor de koopprijs van € 1.925.000,00. In het koopcontract is opgenomen dat levering zal plaatsvinden op uiterlijk 1 november 2013. Het pand was bij de verkoop bezwaard door vier financiële instellingen met hypothecaire inschrijvingen voor een totaalbedrag van

€ 12.575.000,00.^[87]Het pand is nooit geleverd aan [BV11] ; het is op 19 december 2013 door [BV14] ten laste van [BV12] . executoriaal verkocht voor een bedrag van € 255.000,00.^[88]

[getuige 6] , degene die de eerste aangifte Vpb heeft ingediend en de accountant die de administratie van [BV11] heeft opgemaakt, heeft verklaard dat hij helemaal niets weet van de in de tweede aangifte opgevoerde kostenpost (in samenhang met de aankoop van het pand in Heerlen): “In 2012 was het pand [pand3] in Heerlen nog helemaal niet in zicht. Ik weet ook niets van legal advice. Het bedrag

€ 202.149,00 zegt mij helemaal niets. [getuige 7] , [getuige 8] (het hof begrijpt: de aandeelhouder tot mei 2013 en diens advocaat) of ik hadden er van moeten weten. Als de verplichtingen er waren geweest had ik het opgenomen in de administratie.”^[89][getuige 7] en [getuige 8] hebben bevestigd dat zij, in geval sprake was geweest van reële kosten, daarvan op de hoogte hadden moeten zijn.^[90]De verklaring van de verdachte over een bedrag van € 212.500,00 aan latente vennootschapsbelasting dat in [BV11] is achtergebleven en de mogelijke besteding van een deel daarvan, ziet op de aankoop van een pand in Almere op 10 juni 2013.^[91]De verdachte heeft overigens verwezen naar de administratie.^[92]De FIOD heeft onderzoek gedaan naar de administraties van [BV11] over de jaren 2012 en 2013, maar daarin is niets aangetroffen wat de aanwezigheid van de opgevoerde kosten kan rechtvaardigen.^[93]

Het effect van de toegevoegde onkostenpost van € 202.149,00 is dat het belastbare bedrag over 2012 negatief wordt, hetgeen onder meer tot een teruggaaf Vpb over het jaar 2011 had kunnen leiden.^[94]Het fiscale nadeel bedraagt € 44.367,00.^[95]

Conclusie

Het hof concludeert uit de samenhang van bovenstaande feiten en omstandigheden dat de verdachte voor [BV11] bewust de aangifte Vpb over 2012 onjuist heeft gedaan zoals tenlastegelegd, dat dit een aangifte betreft als bij de belastingwet voorzien en dat dit feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Het hof zal, nu de verdachte de aangifte van 24 februari 2014 ten name van [BV11] heeft ingediend en hij daaraan voorafgaand bezwaarschriften namens deze vennootschap heeft ingediend, bewezen verklaren dat sprake is geweest van nauwe en bewuste samenwerking tussen de verdachte en [BV11] .

Ten aanzien van feit 6

Redengevende feiten en omstandigheden

[BV11] is op 1 april 2014 uitgenodigd tot het doen van aangifte Vpb over het jaar 2013. Verzocht is de aangifte vóór 1 februari 2015 in te zenden. De aangifte is niet voor die datum ingediend en daarom zijn een herinnering en een aanmaning naar [BV11] verstuurd.^[96]

Verdachte heeft op 29 januari 2015 verklaard dat hij wist dat de aangifte voor de genoemde datum moest worden gedaan, dat hij dat zou gaan doen, maar nog niet had gedaan.^[97]Ter terechtzitting in hoger beroep heeft de verdachte verklaard dat hij op dat moment de keuze had tussen het doen van een onjuiste aangifte of geen aangifte. Uiteindelijk is geen aangifte ingediend en op 19 september 2015 heeft de Belastingdienst een ambtshalve aanslag opgelegd.^[98]

Onder feit 5 is beschreven dat [BV11] in 2013 een boekwinst van € 1.669.900,00 heeft behaald met de verkoop van onroerend goed. Voorgewend is dat een vervangend pand is aangekocht. Daarna zijn de aandelen van [BV11] overgedragen aan [BV12] , waarvan de verdachte feitelijk leidinggever was. Van een voornemen tot herinvestering was in werkelijkheid geen sprake, zodat in het jaar 2013 afgerekend had moeten worden over de boekwinst van € 1.669.900,00. Een juiste aangifte zou hebben geleid tot een vennootschapsbelastingplicht van, afgerond, € 400.000,00.^[99]Het niet doen van aangifte Vpb strekt er in dit geval toe dat te weinig belasting wordt geheven.

Conclusie

Namens [BV11] is over het jaar 2013 de aangifte Vpb niet gedaan. De verdachte, als (middellijk) aandeelhouder, heeft deze keus voor de vennootschap gemaakt. Het hof is van oordeel dat, in het licht van alle onder de feiten 5 en 6 beschreven feiten en omstandigheden, kan worden vastgesteld dat deze strafbare handeling redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de rechtspersoon [BV11] , terwijl de verdachte aan die verboden gedraging feitelijk leiding heeft gegeven. Gelet op het feit dat de verdediging geen verweer heeft gevoerd inzake feit 6, zal het hof hiermee volstaan.

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1, 2, 3, 4, 5 en 6 tenlastegelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

1.
hij op 15 juli 2012 te Bussum

- een op naam van [BV1] gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2009 en

- een op naam van [BV1] gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2010, zijnde geschriften die bestemd waren om tot bewijs van enig feit te dienen, (telkens) valselijk heeft opgemaakt,

immers heeft verdachte valselijk en in strijd met de waarheid

- in de aangifte over het jaar 2009 (onder meer) een bedrag van 6.467.428 euro als herinvesteringsreserve opgenomen en/of een bedrag van 6.467.428 euro als buitengewone last opgegeven (met als omschrijving ‘afboeking herinvesteringsreserve’) en/of een bedrag van € 9.000.000,- wegens bedrijfsgebouwen incl. ondergrond opgenomen en

- in de aangifte over het jaar 2010 (onder meer) een bedrag van 900.000 euro als afschrijving gebouwen en terreinen opgegeven,

zulks (telkens) met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door ander(en) te doen gebruiken;

2.
hij op 25 juli 2011 te Bussum, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een digitale aangifte voor de Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen over het jaar 2009

opzettelijk onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers heeft verdachte een te laag belastbaar bedrag opgegeven, terwijl dat feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven;

3.
[BV7] ., voorheen [BV6] , in de periode van

1 mei 2010 tot en met 20 november 2010 in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene (digitale) aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten:

- een op naam van [BV7] ., voorheen [BV6] , gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2008, niet heeft gedaan, terwijl dat feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven;

4.
[BV8] in de periode van 1 juni 2008 tot en met 24 juli 2008 in Nederland

- het ‘koopcontract’ met betrekking tot de panden [panden2] ,

zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft doen opmaken,

immers heeft [BV8] valselijk en in strijd met de waarheid in dat koopcontract doen opnemen dat:

- [BV8] als verkoper aan koper verkoopt de [panden2] en

- [BV8] als verkoper garandeert ten tijde van het ondertekenen van de leveringsakte bevoegd te zijn tot de overdracht van het verkochte (artikel 2 onder a van het koopcontract), en

- de leveringsakte zal worden verleden op 1 oktober 2008 ten overstaan van de notaris,

zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken en/of door anderen te doen gebruiken, als ware dat koopcontract in overeenstemming met de waarheid, aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven;

5.
hij op 24 februari 2014 te Bussum, tezamen en in vereniging met een ander, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene digitale aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten:

- een op naam van [BV11] gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2012 onjuist heeft gedaan, immers heeft hij een te laag belastbaar bedrag opgegeven, terwijl dat feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven;

6.
[BV11] in de periode van 1 februari 2015 tot en met 19 september 2015 te Bussum, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene digitale aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten:

- een op naam van [BV11] gestelde aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 2013, niet heeft gedaan, terwijl dat feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven,

aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven.

Hetgeen onder 1, 2, 3, 4, 5 en 6 meer of anders is tenlastegelegd, is niet bewezen. De verdachte moet hiervan worden vrijgesproken.

Het bewezenverklaarde is gegrond op de feiten en omstandigheden die in de bewijsmiddelen zijn vervat, zoals deze zijn opgenomen onder het kopje ‘redengevende feiten en omstandigheden’ per feit.^[100]

Strafbaarheid van het bewezenverklaarde

Geen omstandigheid is aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het onder 1, 2, 3, 4, 5 en 6 bewezenverklaarde uitsluit, zodat dit strafbaar is.

Het onder 1 bewezenverklaarde levert op:

valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.

Het onder 2 bewezenverklaarde levert op:

opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.

Het onder 3 bewezenverklaarde levert op:

feitelijk leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.

Het onder 4 bewezenverklaarde levert op:

feitelijk leiding geven aan valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon.

Het onder 5 bewezenverklaarde levert op:

Medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.

Het onder 6 bewezenverklaarde levert op:

Strafbaarheid van de verdachte

De verdachte is strafbaar, omdat geen omstandigheid aannemelijk is geworden die de strafbaarheid ten aanzien van het onder 1, 2, 3, 4, 5 en 6 bewezenverklaarde uitsluit.

Oplegging van straffen

De rechtbank Amsterdam heeft de verdachte voor het in eerste aanleg onder feit 2 tot en met 6 bewezenverklaarde veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 24 maanden en een ontzetting van de uitoefening van het beroep van statutair bestuurder of feitelijk bestuurder van enige rechtspersoon, als bedoeld in artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht, voor de duur van 5 jaren.

De advocaat-generaal heeft gevorderd dat de verdachte voor het onder 1, 2, 3, 4, 5 en 6 tenlastegelegde zal worden veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 30 maanden, waarvan 9 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaar en een ontzetting van de uitoefening van het beroep van al dan niet feitelijk bestuurder van een vennootschap, voor de duur van 5 jaren.

De verdediging heeft het hof verzocht af te zien van het opleggen van een onvoorwaardelijke gevangenisstraf. Daartoe is aangevoerd, dat het benadelingsbedrag dat de rechtbank als uitgangspunt heeft genomen bij de strafoplegging (€ 947.523,00) niet redelijk is en moet worden gematigd met de geldbedragen die (door derden) zijn terugbetaald aan de fiscus; alleen het feitelijke fiscale nadeel dat de Belastingdienst daadwerkelijk heeft geleden, onafhankelijk van het gedrag van de verdachte, mag van invloed zijn op de hoogte van de op te leggen straf. De verdachte heeft daar ter terechtzitting in hoger beroep aan toegevoegd dat ten gunste van de Belastingdienst zekerheden zijn uitgewonnen en in beslag genomen onroerende goederen zijn verkocht.

De verdediging heeft nog aangevoerd dat de verdachte hoge fiscale schulden heeft. Ten slotte is aangevoerd dat hij veel baat heeft bij de hulp en begeleiding van de reclassering (als voorwaarde opgelegd in een andere strafzaak). Een onvoorwaardelijke vrijheidsstraf zal het gunstige effect daarvan te niet doen.

Het hof heeft in hoger beroep de op te leggen straffen bepaald op grond van de ernst van de feiten en de omstandigheden waaronder deze zijn begaan en gelet op de persoon van de verdachte. Het hof heeft met betrekking tot de op te leggen onvoorwaardelijke gevangenisstaf in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen.

De verdachte heeft zich gedurende een periode van zeven jaar schuldig gemaakt aan het misleiden van de Belastingdienst, door herhaaldelijk gebruik te maken van zogenoemde HIR-constructies. Hij heeft daarbij ook anderen aangezet tot belastingfraude. De verdachte had de beschikkingsmacht over verschillende vennootschappen, maakte gebruik van stromannen en fingeerde onroerend goed transacties. Zodoende heeft hij het op geraffineerde wijze doen voorkomen dat, voorafgaand aan een aandelenoverdracht, een vennootschap had voldaan aan haar plicht tot herinvestering. In dat kader heeft hij meermalen valsheid in geschrift gepleegd en verschillende belastingaangiften onjuist, onvolledig of in het geheel niet gedaan. Hij heeft de beschreven constructies gefaciliteerd met als doel zichzelf financieel te bevoordelen en een juiste fiscale afrekening door de belastingplichtige vennootschappen te frustreren. Het hof rekent de verdachte zijn (mede) op eigen gewin gericht gedrag zeer aan. Belastingfraude kan immers leiden tot ondermijning van de belastingmoraal en draagt bij aan verzwaring van de belastingdruk voor de gehele samenleving. Het vervalsen van stukken met een bewijsbestemming frustreert het vertrouwen dat daarin moet kunnen worden gesteld.

Het totale fiscale nadeel dat de verdachte met zijn handelen heeft veroorzaakt bedraagt ten minste

€ 1.000.000,-. Het hof heeft daarbij acht geslagen op de berekening van de rechtbank inzake de benadelingsbedragen per feit. Anders dan de rechtbank overweegt het hof dat daarbij ook het onder feit 6 genoemde bedrag aan vennootschapsbelasting van € 400.000,00 in aanmerking kan worden genomen.

Anders dan de raadsman is het hof van oordeel dat het fiscale nadeel het op geld waardeerbare nadeel is dat door de strafbare feiten is veroorzaakt, ongeacht de geldbedragen die mogelijk later (door derden) aan de fiscus zijn (terug)betaald. De ernst van het strafbare gedrag van de verdachte wordt mede bepaald door de hoogte van het fiscale nadeel dat als direct gevolg van de feiten is ontstaan.

Uitgaande van een nadeelbedrag van ongeveer € 1.000.000,- en gezien de oriëntatiepunten inzake fraudedelicten is in dit geval een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van 24 maanden passend.

Gelet op de ernst en de aard van de feiten en de lengte van de periode zoals bewezenverklaard, is het hof van oordeel dat in dit geval alleen een onvoorwaardelijke vrijheidsstraf van die omvang recht doet aan deze feiten. Het hof ziet in hetgeen door en namens de verdachte is aangevoerd geen aanleiding de in eerste aanleg opgelegde straf te matigen.

Blijkens een de verdachte betreffend uittreksel uit de Justitiële Documentatie van 10 juni 2022 is hij eerder voor valsheid in geschrift en fiscale delicten onherroepelijk veroordeeld. De verdachte is ook na het plegen van de onderliggende feiten nog in aanraking geweest met justitie, met betrekking tot een vermogensdelict.

Het hof heeft ten slotte acht geslagen op de omstandigheid dat in deze zaak de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) is overschreden, aangezien de redelijke termijn is aangevangen op

11 juni 2014, de rechtbank uitspraak heeft gedaan op 20 december 2018 en het hof heden, op 21 juli 2022 arrest wijst. Als uitgangspunt geldt dat de behandeling van de zaak dient te zijn afgerond binnen twee jaren per rechterlijke instantie, zodat een overschrijding van de periode als geheel heeft plaatsgevonden met ruim vier jaar. Het hof zal deze overschrijding verdisconteren in de strafmaat, in die zin dat het hof, in plaats van een gevangenisstraf van 24 maanden die het hof in dit geval passend en geboden acht, de verdachte een gevangenisstraf van 21 maanden zal opleggen.

Het hof is voorts van oordeel dat de feiten en de omstandigheden waaronder deze zijn begaan aanleiding geven de verdachte een beroepsverbod op te leggen, in die zin dat hij het beroep van bestuurder van een rechtspersoon gedurende vijf jaar niet mag uitoefenen. Naast de aard van de feiten zoals bewezenverklaard is daarbij meegewogen dat de verdachte eerder is veroordeeld tot gevangenisstraffen voor onder meer aan fraude gerelateerde feiten. Die straffen hebben hem er kennelijk niet van weerhouden zich opnieuw schuldig te maken aan dergelijke delicten.

Gelet op de omstandigheid dat de verdachte thans als zzp’er werkzaam is als onderhoudsmonteur voor een winkelketen, zal een beroepsverbod zoals geformuleerd hem niet belemmeren in het genereren van een inkomen.

Het hof acht, alles afwegende, een gevangenisstraf van 21 maanden en een ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder van een rechtspersoon gedurende een periode van vijf jaren, passend en geboden.

Tenuitvoerlegging van de opgelegde gevangenisstraf zal volledig plaatsvinden binnen de penitentiaire inrichting, tot het moment dat de veroordeelde in aanmerking komt voor deelname aan een penitentiair programma, als bedoeld in artikel 4 Penitentiaire beginselenwet, dan wel de regeling van voorwaardelijke invrijheidsstelling, als bedoeld in artikel 6:2:10 Wetboek van Strafvordering, aan de orde is.

Toepasselijke wettelijke voorschriften

De op te leggen straffen zijn gegrond op artikel 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de artikelen 28, 31, 47, 51, 57, 63 en 225 van het Wetboek van Strafrecht.

BESLISSING

Het hof:

Vernietigt het vonnis waarvan beroep en doet opnieuw recht.

Verklaart zoals hiervoor overwogen bewezen dat de verdachte het onder 1, 2, 3, 4, 5 en 6 tenlastegelegde heeft begaan.

Verklaart niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders is tenlastegelegd dan hierboven is bewezenverklaard en spreekt de verdachte daarvan vrij.

Verklaart het onder 1, 2, 3, 4, 5 en 6 bewezenverklaarde strafbaar, kwalificeert dit als hiervoor vermeld en verklaart de verdachte strafbaar.

Veroordeelt de verdachte tot een
gevangenisstrafvoor de duur van
21 (eenentwintig) maanden.

Ontzet de verdachte van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder van een rechtspersoon voor de duur van
5 (vijf) jaren.

Dit arrest is gewezen door de meervoudige strafkamer van het gerechtshof Amsterdam, waarin zitting hadden mr. A.P.M. van Rijn, mr. A.E. Kleene-Krom en mr. J. Piena, in tegenwoordigheid van

mr. A. Scheffens, griffier, en is uitgesproken op de openbare terechtzitting van dit gerechtshof van

21 juli 2022.

Mr. A.E. Kleene-Krom en mr. J. Piena zijn buiten staat dit arrest mede te ondertekenen.

ECLI:NL:GHAMS:2022:2288

Fiscale strafzaak inzake misbruik van herinvesteringsreserve door middel van onroerend goed transacties en constructies met BV's

Uitspraak

Onderzoek van de zaak

Tenlastelegging

Vonnis waarvan beroep

Inleiding

Bewijsoverwegingen

Ten aanzien van feit 1

Ten aanzien van feit 2

Ten aanzien van de feiten 3 en 4

Ten aanzien van feit 5

Ten aanzien van feit 6

Bewezenverklaring

Strafbaarheid van het bewezenverklaarde

Strafbaarheid van de verdachte

Oplegging van straffen

Toepasselijke wettelijke voorschriften

BESLISSING

Voetnoten