ECLI:NL:GHAMS:2017:2577

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 16/00225

11 april 2017

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,

tegen de uitspraak van 6 april 2016 in de zaak met kenmerk HAA 14/5090 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

[x]te [Z] ,
gemachtigde: mr. J.A.P. van Heugten en A.D. Budding (beiden: Van Heugten & Dekker belastingadviseurs B.V. te Veenendaal)

de inspecteur.

1.1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Met dagtekening 14 juli 2014 heeft de inspecteur bij beschikking op de voet van artikel 26, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 het bedrag van het tot het jaar 2011 en één of meer voorgaande jaren tot het inkomen uit werk en woning behorende en naar een volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 92.029.

1.2.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 oktober 2014, het bezwaar ongegrond verklaard en de beschikking gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 6 april 2016 als volgt beslist:

“De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
stelt de beschikking gestalde winst vast op € 112.064, en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 496;
draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.”

1.4.

Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 mei 2016. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend.

1.5.

Bij brief van 28 februari 2017 heeft de inspecteur een nader stuk ingediend.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2017. De zaak is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld met de zaak van [naam] , betreffende de aan die belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2011 (kenmerk Hof: 16/00226). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

De rechtbank heeft in de onderdelen 1 tot en met 4 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’:

“1. Eiser is werkzaam voor en heeft een belang in een internationaal advocatenkantoor met als rechtsvorm een Limited Liability Partnership (hierna: de LLP). De LLP is fiscaal transparant. Eiser geeft zijn inkomsten uit de LLP aan als belastbare winst uit onderneming.

2. Het boekjaar van de LLP loopt van 1 mei tot en met 30 april.

3. De LLP heeft sinds 1975 een vaste inrichting in de Verenigde Arabische Emiraten (hierna: de vaste inrichting). Het aan eiser toerekenbare deel van de winst van de vaste inrichting met betrekking tot het boekjaar 1 mei 2010 tot en met 30 april 2011 bedraagt € 22.762 (voor correctie van representatiekosten en toepassing van de zogenoemde MKB-winstvrijstelling). Na het corrigeren van de representatiekosten (€ 5) en toepassing van de MKB-winstvrijstelling (€ 2.732) bedraagt de winst € 20.035.

4. Op 8 mei 2007 is het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Arabische Emiraten tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het Verdrag) tot stand gekomen. Na een aantal wijzigingen is het Verdrag op 2 juni 2010 in werking getreden (Trb. 2010, 178).”

Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal derhalve ook uitgaan van die feiten.

3.Geschil in hoger beroep

In geschil tussen partijen is of belanghebbende recht heeft op voorkoming van dubbele belasting ter zake van zijn aandeel in de winst van de vaste inrichting van de LLP in Dubai. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het Verdrag toepassing kan vinden op de winst van het boekjaar 1 mei 2010 tot en met 30 april 2011 (hierna: het boekjaar 2010-2011), gelet op de in artikel 28, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag opgenomen inwerkingtredingsbepaling.

4.Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het volgende overwogen:

“8. Artikel 3, tweede lid, van het Verdrag luidt:

“2. Voor de toepassing van het Verdrag door een Verdragsluitende Staat op enig moment heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan die uitdrukking wordt gegeven.”

Artikel 28, tweede lid, van het Verdrag luidt:

“2. Het Verdrag treedt in werking dertig dagen na de datum van ontvangst van de laatste van de kennisgevingen bedoeld in het eerste lid en zijn bepalingen vinden toepassing:

a. ter zake van belastingen die periodiek worden vastgesteld, met betrekking tot belastingen naar het inkomen, voor belastingjaren die beginnen op of na 1 januari van het kalenderjaar volgend op de datum waarop het Verdrag in werking treedt;

b. voor alle overige gevallen op de datum waarop het Verdrag in werking treedt.”

Artikel 29 van het Verdrag luidt:

“Dit Verdrag blijft voor onbepaalde tijd van kracht totdat het door een van de Verdragsluitende Staten wordt beëindigd. Elk van de Staten kan het Verdrag langs diplomatieke weg beëindigen door ten minste zes maanden voor het einde van enig kalenderjaar na het verstrijken van een periode van vijf jaar na de datum van inwerkingtreding van het Verdrag kennis te geven van de beëindiging. In dat geval houdt het Verdrag op van toepassing te zijn voor belastingjaren en -tijdvakken die aanvangen na het einde van het kalenderjaar waarin de kennisgeving van de beëindiging is gedaan.”

Artikel 2.3 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang:

“De inkomstenbelasting wordt geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar genoten:

a. belastbare inkomen uit werk en woning;

(…)”

Artikel 3.66, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 bepalen:

“1. Indien de aard van de onderneming dit rechtvaardigt, mag de winst worden bepaald over een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar. In dat geval treedt het boekjaar in de plaats van het kalenderjaar.

2. De winst van een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar wordt beschouwd als winst van het kalenderjaar waarin het boekjaar is geëindigd.”

9. Partijen staan beide een andere uitleg van het begrip ‘belastingjaar’ voor zoals dat is opgenomen in artikel 28 van het Verdrag. Eiser stelt zich op het standpunt dat voor wat betreft het boekjaar 2010-2011 sprake is van een belastingjaar dat is aangevangen op 1 januari 2011, aangezien de winst van de vaste inrichting van het boekjaar op de voet van artikel 3.66, tweede lid, van de Wet IB 2001 geheel in het kalenderjaar 2011 belast is. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het begrip belastingjaar aansluit bij het feitelijk door eiser gehanteerde boekjaar dat loopt van 1 mei tot 30 april, zodat het Verdrag pas vanaf het boekjaar 2011-2012 van toepassing is voor eiser.

10. De rechtbank stelt voorop dat – zoals partijen ook hebben aangenomen – de uitdrukking ‘belastingjaar’ niet voorkomt in de Wet IB 2001 en ook niet in de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is.

Uit artikel 2.3 van de Wet IB 2001 volgt evenwel dat de inkomstenbelasting (anders dan vennootschapsbelasting) wordt geheven per kalenderjaar. Ook de toerekening van winst uit onderneming geschiedt (in beginsel) per kalenderjaar (artikel 3.25 van de Wet IB 2001). Op de voet van artikel 3.66, eerste lid, van de Wet IB 2001 is het hanteren van gebroken boekjaren wel mogelijk, maar de op die voet bepaalde winst wordt ingevolge artikel 3.66, tweede lid, van de Wet IB 2001 vervolgens weer beschouwd als winst van het kalenderjaar waarin het boekjaar is geëindigd. De winst van de vaste inrichting die is gerealiseerd in het gebroken boekjaar 2010-2011 is dan ook geheel belastbaar in het kalenderjaar 2011. Gelet op de systematiek van de Wet IB 2001 is de rechtbank van oordeel dat voor de Nederlandse inkomstenbelasting een belastingjaar gelijk is aan een kalenderjaar. Aangezien de winst van de vaste inrichting over het boekjaar 2010-2011 ingevolgde de Wet IB 2001 wordt beschouwd als winst over het kalenderjaar 2011 en de aanvang van dit kalenderjaar samenvalt met het tijdstip waarop de bepalingen van het Verdrag van toepassing zijn, zijn de bepalingen van het Verdrag op die winst van toepassing. Deze uitkomst leidt ook niet tot ongerijmde resultaten. Anders dan verweerder heeft gesteld, geldt bij beëindiging van het Verdrag niet dat in gevallen als de onderhavige per saldo langer recht bestaat op toepassing van het Verdrag. Ook in artikel 29 van het Verdrag wordt immers aangesloten bij het belastingjaar, zodat daarvoor dezelfde systematiek geldt als hiervoor overwogen.

Verweerder heeft nog betoogd dat het vreemd zou zijn indien in artikel 28 van het Verdrag in één zin zowel de uitdrukking kalenderjaar als belastingjaar worden gebruikt, als daarmee hetzelfde wordt bedoeld. De rechtbank kan verweerder hierin niet volgen, aangezien met de uitdrukking belastingjaar juist is beoogd aan te sluiten bij de toepasselijke wetgeving van de verdragsluitende Staten. Een belastingjaar heeft voor de toepassing van bijvoorbeeld de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wel de betekenis van boekjaar.

11. Het beroep van verweerder op artikel 28 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (Trb. 1977, 169 en 1985, 79) (hierna: Verdrag van Wenen) slaagt evenmin. Ingevolge artikel 28 van het Verdrag van Wenen binden de bepalingen van een verdrag een partij niet met betrekking tot een handeling of feit, voorafgaand aan de datum van inwerkingtreding van dit verdrag voor deze partij, tenzij uit het verdrag of op andere wijze een andere bedoeling blijkt. De rechtbank is van oordeel dat artikel 28 van het Verdrag van Wenen in deze geen belemmering vormt. De verdragsluitende Staten hebben ervoor gekozen om aan niet in het Verdrag gedefinieerde uitdrukkingen en bewoordingen, zoals in dit geval belastingjaar, de betekenis te geven die deze hebben volgens de wetgeving van die Staat (artikel 3, tweede lid, van het Verdrag). Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het onder 10 overwogene dat het kennelijk de bedoeling van de verdragsluitende Staten was om voor wat betreft de Wet IB 2001 de winsten die worden toegerekend aan het kalenderjaar 2011 onder de werking van het Verdrag te brengen.

12. Nu de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat de bepalingen van het Verdrag van toepassing zijn op de onderhavige winst van de vaste inrichting komt – naar tussen partijen dan ook niet in geschil is – ingevolge artikel 7 van het Verdrag de heffingsbevoegdheid toe aan de Verenigde Arabische Emiraten en heeft eiser recht op voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt mee dat de beschikking gestalde winst dient te worden vastgesteld op een bedrag van € 112.064.

13. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”

5.Beoordeling van het geschil

5.1.

De inspecteur herhaalt in hoger beroep zijn ook in eerste aanleg gevoerde betoog dat de uitdrukking ‘belastingjaar’ niet in het Verdrag of het nationale recht is gedefinieerd en dat de betekenis daarvan moet worden gezocht op verdragsrechtelijk niveau: wat hebben de verdragsluitende partijen met de uitdrukking ‘belastingjaar’ bedoeld? Nu bij het Verdrag geen toelichting is verschenen die op dit punt (zie
Kamerstukken II2009/10, 32 346, A en nr. 1, blz. 10) duidelijkheid biedt, dient aansluiting te worden gezocht bij wat gebruikelijk is in andere bilaterale belastingverdragen. In de memorie van antwoord bij het belastingverdrag met de Verenigde Staten is de uitdrukking ‘belastingjaar’ gedefinieerd als ‘kalenderjaar of het boekjaar indien dat van de betreffende belastingplichtige daarvan afwijkt’. En in artikel 28 van het Verdrag van Wenen wordt bepaald dat een verdrag geen betrekking heeft op handelingen of feiten van voor de inwerkingtreding van het (desbetreffende) verdrag, tenzij van een andersluidende bedoeling van partijen blijkt, hetgeen hier niet het geval is. De lezing van de rechtbank leidt voorts tot het ongerijmde gevolg dat belanghebbende voor zijn aandeel in de winst van de LLP over het boekjaar 2010-2011 voorkoming krijgt, terwijl een aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon met eenzelfde gebroken boekjaar van 1 mei tot en met 30 april pas voorkoming zou krijgen voor zijn winst met ingang van het boekjaar 2011-2012.

5.2.

Belanghebbende is van mening dat de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven.

5.3.

Bij haar beslissing is de rechtbank kennelijk – en naar ’s Hofs oordeel: terecht – ervan uitgegaan dat artikel 3, tweede lid, van het Verdrag meebrengt dat voor de toepassing van het Verdrag een niet in het Verdrag gedefinieerde uitdrukking – zoals in dit geval de uitdrukking ‘belastingjaar’ – de betekenis heeft (tenzij de context van het Verdrag anders vereist, hetgeen in casu niet het geval is) die daaraan wordt toegekend in het nationale recht van de staat die het Verdrag toepast – in dit geval dus Nederland. Bij dit uitgangspunt past dat in een geval waarin noch het Verdrag noch de nationale wet een definitie van de uitdrukking ‘belastingjaar’ bevat, zoveel mogelijk wordt aangesloten bij (het systeem van) de nationale wet. Het Hof verenigt zich dan ook met de beslissing die de rechtbank heeft gegeven en met de gronden die de rechtbank daaraan in haar rechtsoverwegingen 10 en 11 (laatste volzin) ten grondslag heeft gelegd.

5.4.

Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.

5.4.1.

In de opvatting van de inspecteur dat dient te worden uitgegaan van een verdragsrechtelijk begrip ‘belastingjaar’ zou het naar ’s Hofs oordeel overigens gepast hebben, aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de winst van de LLP die is toe te rekenen aan de periode van 1 januari 2011 tot en met 30 april 2011. In die opvatting zouden bepalingen van het Verdrag immers toepassing dienen te vinden vanaf het begin van het voor belanghebbende – als IB-plichtige – geldende kalenderjaar 2011.

5.4.2.

Met betrekking tot rechtsoverweging 11 van de rechtbank merkt het Hof op dat het Verdrag van Wenen niet van toepassing kan zijn op de onderhavige casus, aangezien de Verenigde Arabische Emiraten geen partij zijn bij dat verdrag.

Slotsom

5.5.

Het hoger beroep van de inspecteur is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6.Kosten

Nu belanghebbende zich tegen het hoger beroep van de inspecteur heeft moeten verweren, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief vast op: 2 (verweerschrift in hoger beroep en verschijnen ter zitting) x € 495 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.485. De onderhavige zaak wordt door het Hof aangemerkt als samenhangende zaak in de zin van artikel 3 van het Besluit met de onder 1.6 vermelde zaak met kenmerknummer 16/00226. Gelet op deze samenhang zal in elk van deze zaken een bedrag van 1/2 x € 1.485 = € 742,50 als proceskostenvergoeding worden toegewezen.

7.Beslissing

Het Hof:

bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
veroordeelt de inspecteur tot betaling van een kostenvergoeding van € 742,50 aan belanghebbende, en
bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 503.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 11 april 2017 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.