Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 13/00718
28 mei 2015
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam,de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 13/2066 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 21 oktober 2013 in het geding tussen
[X]te [Z] , belanghebbende, in haar hoedanigheid van erfgename van [Y] , laatst woonachtig geweest te [Z] (hierna: de partner),
gemachtigde: J.B.H.M. van Oosten (NAHV Accountants B.V. te Amsterdam),
en
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Ten laste van de partner is op 31 december 2012 en op 31 januari 2013, over respectievelijk de tijdvakken december 2012 en januari 2013, loonheffing ingehouden op uitkeringen ingevolge een arbeidsongeschiktheidsverzekering.
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de inhouding tijdig bezwaar gemaakt. Met dagtekening 8 maart 2013 heeft de inspecteur die bezwaren afgewezen.
1.3.
Bij uitspraak van 21 oktober 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op de bezwaren vernietigd, de (ten laste van de partner) in te houden loonheffing over december 2012 verminderd met € 845,30 en die over januari 2013 verminderd tot nihil.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof binnengekomen op 19 november 2013 en aangevuld bij brief van 18 december 2013. De gemachtigde heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 april 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak, waarin belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’, de navolgende feiten vastgesteld.
“ [X] B.V. heeft ter zake van haar directeur [Y] (wijlen partner van eiseres, hierna: de partner) een arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: de verzekering) bij de NV Amersfoortse Algemene Verzekering Maatschappij (hierna: De Amersfoortse) afgesloten.
Vanaf juni 2012 heeft de partner recht op een ingegane periodieke arbeidsongeschiktheidsuitkering (hierna: de uitkering). De partner is op 9 december 2012 overleden.
De uitkering is conform polisvoorwaarde 17 van de verzekering na overlijden van de partner voor drie maanden, te weten van 9 december 2012 tot en met 8 maart 2013, voortgezet. Polisvoorwaarde 17 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“17 Einde van de uitkering
De uitkering eindigt:
(…)
17.3
op de datum van overlijden van verzekerde, met dien verstande dat na het overlijden de reeds ingegane uitkering nog gedurende drie maanden zal worden voortgezet, indien de verzekerde op de dag van overlijden gehuwd was of duurzaam samenwoonde. De uitkering geschiedt aan de echtgeno(o)t(e) of partner van verzekerde.”
De Amersfoortse heeft op de voor drie maanden voortgezette uitkering na het overlijden van de partner loonbelasting ingehouden. Eiseres heeft tegen die inhoudingen (december 2012 en januari 2013) bezwaar gemaakt.”
2.1.2.
Nu partijen tegen de hiervoor vermelde feiten geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het voegt daaraan nog de volgende feiten toe.
2.2.
Blijkens het polisblad (in de gedingstukken bevindt zich een exemplaar van 12 november 2012) is het volgende verzekerd:
“Periodieke uitkering bij arbeidsongeschiktheid
Rubriek A Jaarrente in geval van arbeidsongeschiktheid € 37.983
Extra kapitaalsuitkering bij een ongeval:
€ 37.983 uitkering bij overlijden
€ 75.966 uitkering bij blijvende invaliditeit
Rubriek B Jaarrente in geval van arbeidsongeschiktheid € 37.983”
en is de jaarpremie als volgt berekend:
“Periodieke uitkering bij arbeidsongeschiktheid
Rubriek A € 1.858,54
Rubriek B € 6.076,20
Vaste polisopslag per jaar
€ 75,00
€ 75,00
Totaal per jaar € 8.009,74”
De genoemde ‘Rubriek A’ dekt het eerstejaarsrisico vanaf de dag van het ongeval of de ziekte waardoor de arbeidsongeschiktheid is ontstaan; ‘Rubriek B’ dekt het daaropvolgende, ‘na-eerstejaarsrisico’.
2.3.
Naast voorwaarde 17, aangehaald in de uitspraak van de rechtbank, is in de verzekeringspolis, voor zover van belang, nog het volgende opgenomen:
“2 Strekking van de verzekering
Deze verzekering heeft ten doel uitkering te verlenen bij derving van inkomen door de verzekerde tengevolge van zijn arbeidsongeschiktheid mits de arbeidsongeschiktheid het gevolg is van een bij het sluiten van de verzekering onzekere gebeurtenis in de zin van artikel 7:925 van het Burgerlijk Wetboek.”
3.Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de na overlijden van de partner door de verzekeringsmaatschappij uitgekeerde bedragen zijn onderworpen aan de loonheffing.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Het Hof stelt voorop dat de loonheffing ten laste van de partner van belanghebbende is ingehouden en dat belanghebbende in deze niet uit eigen hoofde optreedt, doch in haar hoedanigheid van erfgename van de partner. Dit een en ander is tussen partijen, zoals deze ter zitting van het Hof hebben bevestigd, ook niet in geschil.
4.2.
De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen:
“2. Op grond van artikel 34 van de Wet LB 1964 in verbinding met artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten tweede, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit) wordt, ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting, loonbelasting mede geheven over periodieke uitkeringen en verstrekkingen verstrekt door een verzekeraar ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 34 Wet LB 1964, in verbinding met artikel 11, tweede lid, van het Besluit, worden deze inkomsten aangemerkt als loon uit vroegere arbeid. Niet in geschil is dat de uitkeringen tot aan het overlijden van de partner terecht op de voet van deze bepalingen zijn belast bij de partner van eiseres.
3. Artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB 1964 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Tot het loon behoren niet:
(…)
m. eenmalige uitkeringen en verstrekkingen ter zake van overlijden van de werknemer, zijn partner in het kalenderjaar of in het voorafgaande kalenderjaar (…), voor zover deze uitkeringen en verstrekkingen niet overtreffen driemaal het loon over een maand (…)”
4. De rechtbank is van oordeel dat de voor drie maanden voortgezette uitkering moet worden aangemerkt als een eenmalige uitkering ter zake van overlijden in voornoemde zin. De rechtbank overweegt daartoe het volgende. De uitkering eindigt op grond van polisvoorwaarde 17 op de datum van het overlijden van verzekerde, met dien verstande dat de reeds ingegane uitkering nog gedurende drie maanden wordt voortgezet indien de verzekerde gehuwd was; de uitkering geschiedt dan aan de echtgenote van verzekerde. Hieruit volgt dat de onderhavige uitkering aan eiseres verband houdt met het overlijden van de partner. De uitkering heeft dan ook ter zake van dat overlijden plaatsgevonden.
Verweerder heeft in zijn pleitnota naar voren gebracht dat voor eiseres de onderhavige uitkering dient te worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van een ander, als bedoeld in artikel 2, eerste lid Wet LB 1964. Nu zulks niet in geschil en de rechtbank ook geen reden ziet voor een ander oordeel, gaat de rechtbank gelet hierop ervan uit dat eiseres voor de heffing van de loonbelasting als werknemer heeft te gelden en haar partner voor de toepassing van de vrijstelling als de partner ter zake van wiens overlijden de uitkering plaatsvindt. Voor de stelling van verweerder dat hier sprake zou zijn van postuum loon van de partner, ziet de rechtbank onvoldoende aanknopingspunten. Omdat de uitkering plaatsvindt na het overlijden van de partner en is beperkt tot drie maanden, is, naar het oordeel van de rechtbank, ook sprake van een eenmalige uitkering. Dat, zoals verweerder heeft aangevoerd, betalingen vanwege deze uitkering in de maanden december 2012 en januari 2013 en dus gespreid hebben plaatsgevonden, doet niet af aan het eenmalige karakter ervan. Daarom kan de voor drie maanden voortgezette uitkering worden aangemerkt als een eenmalige uitkering ter zake van overlijden als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB 1964. Daarbij heeft de rechtbank nog in aanmerking genomen dat, naar tussen partijen niet in geschil is, doorbetaling van een WAO-uitkering gedurende enkele maanden na overlijden van de partner eveneens op grond van dit artikel is vrijgesteld. Voorts heeft de gemachtigde van eiseres erop gewezen dat onder de vrijstelling ook de verplichte loondoorbetaling van de werknemer, ingevolge artikel 7:674 BW, en de overeenkomstige uitkeringen op grond van de sociale verzekeringen vallen.
5. Uit het voorstaande volgt dat de uitkering na overlijden van de partner niet tot het loon (uit vroegere arbeid) behoort en dat daarom ten onrechte loonbelasting is ingehouden. De stelling van verweerder dat deze uitkomst moet worden verworpen als strijdig met doel en strekking van artikel 34 van de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001, slaagt niet. De rechtbank vermag niet in te zien dat vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting als bedoeld in artikel 34 Wet LB op onaanvaardbare wijze wordt doorkruist door toepassing van de onderhavige vrijstelling en ziet geen reden de onderhavige vrijstelling op die grond beperkt op te vatten. Of de uitkering na overlijden is belast met inkomstenbelasting, hetgeen verweerder heeft gesteld en de gemachtigde van eiseres heeft betwist, speelt in deze procedure, die gaat over de ingehouden loonheffingen, geen rol.”
4.3.1.
Ter zake van het te beslissen geschilpunt overweegt het Hof dat beslissend is of de in december 2012 en januari 2013 uit hoofde van de arbeidsongeschiktheidsverzekering betaalde bedragen moeten worden aangemerkt
(i) als onderdeel van een lopende reeks, in welk geval sprake is van een ‘doorlopende’ periodieke uitkering (hierna: p.u.) die ingevolge artikel 34 Wet LB 1964 jo. artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten tweede, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit) aan de loonbelasting is onderworpen,
dan wel
(ii) als een op zichzelf staande uitkering, in welk geval sprake is van een eenmalige uitkering ter zake van het overlijden van de partner welke niet aan de loonbelasting is onderworpen.
4.3.2.
Het Hof neemt bij het voorgaande in aanmerking dat het in casu gaat om een door de partner als bestuurder (en aandeelhouder) van [X] B.V. gesloten en in privé gefinancierde, particuliere arbeidsongeschiktheidsverzekering waarvan de uitkeringen niet overigens – maar uitsluitend ingevolge de hiervoor in (i) genoemde artikelen, in verbinding met artikel 11, tweede lid, van het Besluit – als loon (uit vroegere dienstbetrekking) worden aangemerkt. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de twee in december 2012 en januari 2013 betaalde bedragen niet op zichzelf als een p.u. zijn te kwalificeren: zij zijn immers op zichzelf niet afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Partijen verschillen over het voorgaande ook niet van mening.
Tot slot neemt het Hof in aanmerking dat, indien moet worden geoordeeld dat de onderhavige ‘slotuitkeringen’ moeten worden aangemerkt als een ‘eenmalige uitkering ter zake van overlijden’ (zoals – mede – bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter m, Wet LB 1964), artikel 34 Wet LB 1964 toepassing mist en er derhalve geen sprake is van loon in de zin van de Wet LB 1964 zodat de mogelijke toepasbaarheid van artikel 11, eerste lid, letter m, Wet LB 1964 – reeds daarom – niet aan de orde komt . Immers, indien geen sprake is van een p.u. is hoe dan ook geen sprake van onderworpenheid aan de loonbelasting.
4.3.3.
Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de rechtbank in onderdelen 4 en 5 van haar uitspraak ten onrechte tot de conclusie is gekomen dat de onderhavige slotuitkeringen moeten worden aangemerkt als een eenmalige uitkering ter zake van overlijden als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter m, Wet LB 1964 en dat daarom ten onrechte loonbelasting is ingehouden.
4.4.1.
De inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een uitkering ‘ter zake van overlijden’ en tevens, dat de uitkering ‘eenmalig’ is. Volgens hem zijn de in december 2012 en januari 2013 aan belanghebbende betaalde bedragen een onderdeel van de lopende p.u. van de partner. Als onderdeel van die reeks vormen zij, evenals de daarvóór uitgekeerde bedragen, een in artikel 34 van de Wet LB bedoelde p.u. ter zake waarvan terecht door de verzekeringsmaatschappij loonbelasting is ingehouden.
4.4.2.
Belanghebbende heeft gesteld dat de conclusie van de rechtbank juist is en daarbij (evenals in eerste aanleg) verwezen naar onderdeel 17.3 van de polisvoorwaarden van de onderhavige arbeidsongeschiktheidsverzekering en naar de volgens haar vergelijkbare eenmalige overlijdensuitkeringen in de WAO en de AOW en ingevolge artikel 7:674, tweede lid, BW, welke steeds één maandloon bedragen. Dat “standaard overlijdensuitkeringen bij overlijden tijdens dienstverband (…) berekeningstechnisch gekoppeld (zijn) aan het maandloon” maakt niet dat die uitkeringen een voortzetting zijn van de reeks daaraan voorafgaande maandelijkse betalingen, aldus belanghebbende.
4.5.
Het Hof leidt uit het polisblad en de (formulering van de) onder 2 aangehaalde polisvoorwaarden van de arbeidsongeschiktheidsverzekering – anders dan de rechtbank – af dat de partner van De Amersfoortse een (recht op) p.u. heeft bedongen waarvan de drie maandelijkse termijnen die na zijn overlijden nog aan zijn weduwe (belanghebbende) worden (en in casu ook zijn) uitgekeerd, onderdeel uitmaken. Het Hof acht hierbij met name van belang dat in polisvoorwaarde 17.3 wordt gesproken van een beëindiging van de uitkering per de datum van overlijden “met dien verstande dat (…) de reeds ingegane uitkering nog gedurende drie maanden zal worden voortgezet”, waaruit blijkt dat de p.u. niet eerder eindigt dan na deze periode van voortzetting. In zoverre dient de formulering dat de “uitkering (…) zal worden voortgezet” ook letterlijk aldus te worden verstaan. Dit zo zijnde, gaat het Hof voorbij aan de omstandigheid dat de uitkeringen na overlijden op zichzelf beschouwd niet afhankelijk zijn van een toekomstige onzekere gebeurtenis, Voorts acht het Hof voor zijn hiervoor gegeven interpretatie van belang dat de verzekering (blijkens polisvoorwaarde 2) uitsluitend ziet op het verlenen van een arbeidsongeschiktheidsuitkering (en niet tevens op een overlijdensuitkering) en dat blijkens het polisblad geen sprake is geweest van een splitsing van de te betalen premies in, kort gezegd, een p.u.-deel en een niet-p.u.-/overlijdensuitkeringsdeel.
4.6.
Op grond van het vorenoverwogene moeten de onderhavige ‘slotuitkeringen’ naar het oordeel van het Hof worden gekwalificeerd als (postuum) p.u.-inkomen van de partner. Alsdan is sprake van de in 4.3.1 sub (i) bedoelde situatie en zijn de in december 2012 en januari 2013 betaalde bedragen ingevolge artikel 34 Wet LB 1964 en artikel 11, eerste lid, ten tweede, van het Besluit aan de heffing van loonbelasting onderworpen.
4.7.1.
Het beroep van belanghebbende op een gelijke fiscale behandeling van de ‘slotuitkeringen’ als van overlijdensuitkeringen die ingevolge de AOW en WAO worden uitgekeerd en die op basis van beleid van de Belastingdienst (vgl. het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 november 1971, nr. B71/16 498, V-N 1971, p. 897) zijn vrijgesteld van loonheffing, wordt door het Hof verworpen omdat voor die publiekrechtelijke uitkeringen (overigens) een wezenlijk ander wettelijk regime van toepassing is.
4.7.2.
Voor zover belanghebbende heeft bedoeld zich te beroepen op het beleid ter zake van (de fiscale behandeling van) overlijdensuitkeringen die onderdeel uitmaken van een pensioen- of VUT-regeling en ter zake waarvan geen gesplitste premies worden betaald (vgl. het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, 14304,BNB 2010/337, onderdeel 7.3) kan haar dit niet baten. Dat beleid heeft immers betrekking op pensioenregelingen. In dit beleid wordt bovendien geen algemeen geldend uitsluitsel geboden over de kwalificatie van de onder pensioen- en VUT-regelingen toegekende ‘overlijdensuitkeringen’, nu – onder meer – als voorwaarde is gesteld dat deze voldoen aan de (buiten de pensioensfeer) geldende voorwaarden van artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB 1964.
4.8.
Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat de onderhavige ‘slotuitkeringen’ als onderdeel van de aan de partner van belanghebbende toegekende p.u. aan de heffing van loonbelasting zijn onderworpen. Het gelijk is aan de inspecteur.
Slotsom
4.9.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.
5.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb. Het Hof zal de proceskostenvergoeding in eerste aanleg in stand houden.
6.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de vergoeding van proceskosten en griffierecht, en
- verklaart het beroep ongegrond.
- verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 28 mei 2015 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.