ECLI:NL:GHAMS:2015:2207

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerken 15/00011 en 15/00014

28 mei 2015

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende], te [vestigingsplaats] belanghebbende,

alsmede op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 14/1920 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte loonheffingen gedaan. In aanvulling daarop heeft zij bij nadere aangifte over dit tijdvak op 31 juli 2013 het bedrag van € 62.275 ‘pseudo-eindheffing hoog loon’ aangegeven en afgedragen.

1.2.

Tegen deze afdracht heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, bij de inspecteur ingekomen op 16 augustus 2013.

1.3.

De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 4 april 2014, het bezwaar van belanghebbende afgewezen.

1.4.

Tegen de hiervoor vermelde uitspraak op bezwaar is door belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank.

1.5.

De rechtbank heeft bij uitspraak van 9 december 2014 op dit beroep als volgt beslist, (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“De rechtbank

- verklaart het beroep 14/1920 gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar van 4 april 2014;

- gelast verweerder een teruggaaf te verlenen aan eiseres tot een bedrag van € 52.752;

- gelast verweerder het voor de zaak 14/1920 betaalde griffierecht van € 328 aan eiseres te vergoeden (…)”

1.6.

Partijen hebben tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld waarbij is verzocht om versnelde behandeling als bedoeld in artikel 8:52 jo 8:108 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

1.7.

Het Hof heeft bij beschikking van 9 februari 2015 ingestemd met het verzoek om versnelde behandeling.

1.8.

Partijen hebben een verweerschrift en nadere stukken ingediend, waarvan een afschrift is verzonden naar de wederpartij.

1.9.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

De rechtbank heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld:

“Eiseres is een vennootschap met activiteiten op het gebied van markt- en opinieonderzoek en het verrichten van consultancywerkzaamheden. [bedrijf] is 100% aandeelhoudster van eiseres.

De grondslag voor de pseudo-eindheffing hoog loon 2013 wordt gevormd door het loon van drie werknemers van eiseres uit 2012. Dit loon bedraagt respectievelijk: € 344.837 (werknemer 1), € 304.697 (werknemer 2) en € 189.687 (werknemer 3).”

2.2.

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog aan toe:

2.3.

Belanghebbende heeft in 2012 aan twee van de onder 2.1 bedoelde werknemers loon betaald bestaand uit een bonus berekend op een voor 2012 afgesproken te behalen doelstelling. Belanghebbende heeft aan één van de drie bedoelde werknemers in 2013 een uitbetaling gedaan op basis van een (virtueel) aandelenplan, het [naam 1] plan genoemd (hierna: het plan). De deelname aan dit plan is geïnitieerd voorafgaand aan 2012.

2.4.

De betalingen in 2012 aan de drie werknemers zijn, voor zover relevant, als volgt opgebouwd, waarbij de uitbetaling van de bonus en de uitbetaling op basis van het plan tezamen zijn genoemd:

Werknemer 1 ([naam 2]):

Tijdvak Loon in € cumulatief in € bonus/het plan in €

januari 77.874,19 77.874,19 60.000,00

februari 17.869,67 95.743,86

maart 72.681,65 168.425,51 54.809,00

april 17.871,88 186.297,39

mei 33.436,79 219.734,18

juni 17.871,88 237.606,06

juli 17.871,88 255.477,94

augustus 17.871,88 273.349,82

september 17.871,88 291.221,70

oktober 17.871,88 309.093,58

november 17.871,88 326.965,46

december 17.871,88 344.837,34

Werknemer 2 ([naam 3]):

Tijdvak Loon in € cumulatief in € bonus/het plan in €

januari 37.709,83 37.709,83

februari 55.636,39 93.346,22 81.746,00

maart 204.021,19 297.367,41 198.385,00

april 7.329,43 304.696,84

mei - 304.696,84

Werknemer 3 ([naam 4]:

Tijdvak Loon in € cumulatief in € bonus/het plan in €

januari 38.359,69 38.359,69 25.984,00

februari 12.373,91 50.733,60

maart 12.374,66 63.108,26

april 12.374,75 75.483,01

mei 23.661,47 99.144,48

juni 12.374,75 111.519,23

juli 12.374,75 123.893,98

augustus 12.374,75 136.268,73

september 12.374,75 148.643,48

oktober 12.374,75 161.018,23

november 16.293,75 177.311,98

december 12.374,75 189.686,73

2.5.

Totaal is in 2013 € 596.735.000 pseudo-loonheffing geheven, opgebracht door 13.400 inhoudingsplichtigen.

3.Geschil in hoger beroep

3.1

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbende gehouden was met betrekking tot de uitbetaling van het loon aan de drie werknemers pseudo-loonheffing ten bedrage van € 62.275 af te dragen over het tijdvak maart 2013. Subsidiair en meer subsidiair is in geschil of belanghebbende gehouden was tot afdracht van een lager bedrag aan pseudo-loonheffing.

3.2.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

4.Het oordeel van de rechtbank

4.4.1.

De rechtbank heeft ten aanzien hiervan als volgt overwogen:

“(…)

Algemeen

4.1.1.Een vijftal fracties uit de Tweede Kamer van de Staten-Generaal heeft op 26 april 2012 het Begrotingsakkoord 2013 gesloten met het oog op het terugdringen van het EMU-tekort tot 3%, gezonde overheidsfinanciën en een versterking van de economie. Dit begrotingsakkoord voorzag in een omvangrijk pakket maatregelen, waaronder een “tijdelijke crisisheffing boven 150.000 euro en tarief excessieve vertrekbonussen” met een beoogde opbrengst van € 500.000.000.

Op 25 mei 2012 heeft de Minister van Financiën bij de aanbieding van de Voorjaarsnota 2012 de tekst van het begrotingsakkoord als bijlage gevoegd (Kamerstuk II 2011-2012, 33280, nr. 1).

Op 4 juni 2012 is het voorstel “Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013” ingediend (Kamerstuk II 2011-2012, 32287, nr. 2), met de tekst van een in te voeren artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964. Dat artikel vormde de tekstuele uitwerking van het begrotingsakkoord.

4.1.2.

Het Staatsblad met daarin de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is uitgegeven op 17 juli 2012 (Stb. 2012, 321) en bevat de volgende tekst:

“
ARTIKEL II

De Wet op de loonbelasting 1964 wordt met ingang van 1 januari 2013 als volgt gewijzigd:

(…)

Na artikel 32bc wordt een artikel ingevoerd luidende:

Artikel 32bd

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000.

2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

ARTIKEL III

In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”

4.2.

De stelling van eiseres dat de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) het niet mogelijk maakt dat bij de werkgever loonbelasting wordt geheven over een reeds door de werknemer genoten loonbestanddeel en dat die wet ook niet voorziet in een daarvoor geldende wijze van heffing, faalt. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB bepaalt uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 en artikel 27 van de Wet LB.

4.3.1.

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM luidt als volgt:

“Bescherming van eigendom

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

4.3.2.

Het arrest van de Hoge Raad van 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1212, bevat de volgende overweging:

“3.3.1. (…) Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398, en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).”

4.3.3.

Het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463 bevat de volgende overweging:

“3.4.5. Deze bepaling (
Rb: art. 1 van het Eerste Protocol) verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.”

4.3.4.

De wetgever heeft de crisisheffing ingevoerd als onderdeel van een omvangrijk pakket van maatregelen en met het oog op de op dat moment voorziene budgettaire problematiek. De wetgever heeft in dezen een ruime beoordelingsvrijheid. De stelling van enige belastingplichtige dat een andere keuze van de wetgever beter zou zijn geweest, doet niet af aan die ruime beoordelingsvrijheid en het is niet de taak van de rechter om in dezen de redelijkheid van de wettelijke regeling te beoordelen.

4.3.5.

De Memorie van Toelichting (Kamerstuk II 2011-2012, 33287, nr. 3, blz. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013 bevat de volgende tekst:

“Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing.

Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.

De Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstuk II 2011-2012, 33287, nr. 7, blz. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013 bevat de volgden tekst:

“De leden van de fracties (…) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150 000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.”

Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011-2012, 33287, 30 juli 2012, 37-7-63):

“De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”

4.3.6.

De wetgever heeft de te heffen crisisheffing beperkt tot inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking. Met betrekking tot de belastingdruk voor de genieters van die inkomsten uit tegenwoordige arbeid is er geen sprake van verschil ten opzichte van de zonder crisisheffing bestaande belastingdruk op genoten inkomen. Voorzover al sprake zou zijn van enig verschil in behandeling ten opzichte van andere heffingsgrondslagen (ander inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang), is de wetgever naar het oordeel van de rechtbank niet getreden buiten de hem toekomende beoordelingsvrijheid. Hierbij is van belang dat sprake is van een (in eerste instantie) eenmalige loonsomheffing (zie de overweging van de Hoge Raad onder 4.3.2).

4.3.7.

Artikel 32bd vormt de wettelijke basis voor een op 31 maart 2013 te effectueren formele belastingverplichting die is gebaseerd op een grondslag die in de loop van 2012 in materiële zin kon ontstaan, afhankelijk van de vraag of ten aanzien van enige werknemer het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking het bedrag van € 150.000 zou overschrijden. In vele gevallen zal van een overschrijding van dat drempelbedrag nog niet voor 26 april 2012 sprake zijn geweest zodat op voorhand en in algemene zin, geen sprake is van materieel terugwerkende kracht (zie de overweging van de Hoge Raad onder 4.3.3).

Ten aanzien van eiseres

4.4.1.

Het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463, bevat de volgende overweging met betrekking tot de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen:

“3.4.9. Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar.

3.4.10.

Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds (
Rb: het belang om de fiscale gevolgen van haar handelingen tevoren te kunnen overzien) en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen.”

4.4.2.

Eiseres heeft in maart 2012 aan twee van haar werknemers incidentele loonbetalingen gedaan van € 175.000 en € 304.697, zonder dat er sprake was van een wettelijke bepaling op grond waarvan zij op de hoogte was van een hogere belastingverplichting dan die voortvloeide uit het bedrag dat zij kon inhouden op het aan die werknemer toekomende loon. Ook overigens was er voor haar geen reden te veronderstellen dat er materieel enige belastingverplichting zou ontstaan. In zoverre is er een verschil met de situatie als beslist in het onder 4.3.3 en 4.4.1 aangehaalde arrest.

Het Begrotingsakkoord 2013, gesloten op 26 april 2012, was de eerste aanwijzing op grond waarvan inhoudingsplichtigen zouden kunnen voorzien dat de wetgever zou overgaan tot een “crisisheffing”, nog daargelaten hoe deze in concreto zou worden vormgegeven. De verschuldigdheid van de crisisheffing is enkel ontstaan door het van kracht worden van de wettelijke bepaling van artikel 32bd van de Wet LB, los van enige andere omstandigheid.

Naar het oordeel van de rechtbank was dan ook ten tijde van de incidentele loonbetaling in maart 2012, ruim voor 26 april 2012, geen sprake van voorzienbaarheid met betrekking tot de crisisheffing en is er in zoverre sprake van het doorbreken van de “fair balance”.

4.4.3.

In de concrete situatie van eiseres kan rechtsherstel gevonden worden door de heffing te verminderen met het bedrag dat is voldaan over de incidentele loonbetalingen van maart 2012, te weten € 52.752 (16% van € 329.697 (€ 175.000 + (€ 304.697 -/- de drempel van € 150.000)). De rechtbank zal dan ook in die zin uitspraak doen.

4.4.4.

Ten aanzien van de derde werknemer was voor 26 april 2012 het drempelbedrag van € 150.000 nog niet bereikt, zodat ten aanzien van deze werknemer, onder verwijzing naar overweging 4.3.7, geen sprake was van schending van de vereiste “fair balance”. Rechtsherstel is hier derhalve niet aan de orde.

4.4.5.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep met nummer 14/1920 gegrond te worden verklaard.

(…)”

5.Wettelijk kader en wetsgeschiedenis

Wettelijk kader

5.1.1.

Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2013 (hierna: de Wet), bepaalt het volgende:

“Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.”

5.1.2.

Artikel 10, vijfde lid, van de Wet bepaalt:

“Onverminderd de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32ba, artikel 32bb of artikel 32bc de aldaar bedoelde belasting is verschuldigd en de bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een in artikel 32ba bedoelde regeling tot het loon behoren, behoren tot het loon:

(…)”

Artikel 10, vijfde lid, van de Wet bevat geen verwijzing naar artikel 32bd van de Wet.

5.1.3.

Artikel 27a van de Wet bepaalt:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde wordt de belasting over de in artikel 31 bedoelde eindheffingsbestanddelen geheven van de inhoudingsplichtige.

2. De heffing over eindheffingsbestanddelen, met uitzondering van de aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, geschiedt als ware de door de inhoudingsplichtige in een tijdvak verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting.”

5.1.4.

Artikel 32bd van de Wet bepaalt:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000.

5.1.5.

In artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, tekst 2013 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) is het volgende bepaald:

“1. Indien de werknemer of de gewezen werknemer op enig moment in het voorafgaande kalenderjaar loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige en met overeenkomstige toepassing van artikel 13a van de wet in dat kalenderjaar tevens bedragen van dezelfde inhoudingsplichtige heeft genoten die tot de winst uit een onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van die werknemer of gewezen werknemer worden gerekend, worden die bedragen voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de wet in aanmerking genomen als door de inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar verstrekt loon.

2. Indien de werknemer of de gewezen werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150.000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, is de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing, bedoeld in artikel 32bd, eerste lid, van de wet, ter zake van dat loon verschuldigd. Bij de toepassing van de eerste volzin is artikel 32bd, tweede lid, van de wet van overeenkomstige toepassing.”

Wetsgeschiedenis

5.2.1.

De rechtbank heeft in haar uitspraak verwezen naar de volgende stukken uit de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van artikel 32bd van de Wet:

 Begrotingsakkoord gesloten op 26 april 2012;

 Memorie van toelichting op de wetswijziging, (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 22);

 Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 16);

 Uit de parlementaire behandeling, opmerking Staatssecretaris van Financiën (Handelingen EK 2011-2012, 33287, 30 juli 2012, 37-7-63).

5.2.2.

In aanvulling op deze stukken verwijst het Hof naar de Voorjaarsnota 2012 van 25 mei 2012, (Kamerstukken II 2011-2012, 33280, nr. 1) waarin het volgende is te lezen:

“De Voorjaarsnota 2012 is de eerste rapportage van het kabinet over de uitvoering van de begroting 2012. Hierin geeft het kabinet een overzicht van de wijzigingen voor het begrotingsjaar 2012 ten opzichte van de Miljoenennota 2012. Deze bijstellingen zijn gebaseerd op nieuwe macro-economische ramingen uit het Centraal Economisch Plan (CEP) 2012 van het CPB en inzichten over de begrotingsuitvoering. Daarnaast bevat deze Voorjaarsnota een nadere invulling van de maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013, zoals toegezegd in het debat van 26 april jongstleden.

De uitvoering van de begroting 2012 wordt gekenmerkt door budgettaire krapte en forse tegenvallers, met name in de werkloosheidsuitkeringen en gezondheidszorg. Ondanks de problematiek is het gelukt het uitgavenkader voor dit jaar te sluiten.

Het EMU-saldo 2012 komt naar verwachting uit op een tekort van 4,2 procent van het bruto binnenlands product (bbp). De EMU-schuld 2012 komt naar verwachting uit op bijna 70 procent bbp.

Deze Voorjaarsnota bevat naast informatie over de begroting 2012 een overzicht en invulling van de maatregelen die gesloten zijn in het begrotingsakkoord voor 2013. De meerjarige doorwerking zal worden verwerkt in de Miljoenennota 2013. Het kabinet zal voortvarend van start gaan met de implementatie van de maatregelen en de benodigde wet- en regelgeving. Het streven is om bij in ieder geval het grootste deel van de fiscale maatregelen het wetgevingsproces al voor de zomer geheel af te ronden.

(…)

Bijlage 2 Begrotingsakkoord 2013

Begrotingsakkoord 2013: Verantwoordelijkheid nemen in crisistijd

Gezonde overheidsfinanciën zijn van essentieel belang. Sinds de tweede helft van 2011 zijn we geconfronteerd met nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen. Nederland is opnieuw in een recessie terecht gekomen en ook voor de komende jaren wordt een lage economische groei verwacht. Als gevolg hiervan dreigden de overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. In de ontstane politieke situatie hebben de fracties van VVD, CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie de handen ineen geslagen en een begrotingsakkoord voor 2013 gesloten dat het EMU-tekort terugdringt tot 3%. Hiermee wordt koers gezet richting gezonde overheidsfinanciën en een versterking van de economie. Het jaar 2013 is hierdoor geen «verloren» jaar. De ernst van de situatie vroeg om snelle en ingrijpende beslissingen. De betrokken fracties hebben hun verantwoordelijkheid genomen, zodat volgende generaties niet met enorme schulden worden opgezadeld. Door het constructieve optreden van het parlement heeft Nederland haar sterke reputatie op de financiële markten behouden en is een stijging van de financieringslasten van overheid en het bedrijfsleven voorkomen. Dit biedt perspectief aan burgers en bedrijven om te investeren in de toekomst van Nederland. Zonder aanvullende maatregelen zou het EMU-tekort in 2013 naar verwachting blijven steken op 4,4% van het bbp. De EMU-schuld zou oplopen tot bijna 76% van het bbp in 2015 en daarna verder toenemen. Het akkoord behelst een aanvullend pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen. Ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen treffen. De koopkrachteffecten van het pakket in 2013 zijn zwaar, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld, met oog voor de lage inkomens. De omvang van het pakket bedraagt afgerond 12,4 miljard aan saldoverbeterende maatregelen in 2013. Daarnaast wordt een aantal hervormingen in gang gezet die op termijn de economische structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om modernisering van de arbeidsmarkt, versneld verhogen van de pensioen-leeftijd, hervorming van de woningmarkt en efficiëntere zorgverlening. Ook leveren de maatregelen een significante bijdrage aan de aanpak van problemen op het terrein van klimaat en energie.

(…)

Overige belastingen en premies

-4 776

Verdubbeling bankenbelasting

– 600

Algemene BTW tarief van 19% met 2% punt omhoog per 1/10/ 2012

– 4 060

Pakket terugsluis btw-verhoging door lastenverlichting via IB en zorgtoeslag

1 500

BTW podiumkunsten, kunstvoorwerpen en kunstenaars terug naar 6%

Beperking aftrek deelnemingsrente

– 150

Tijdelijke crisisheffing boven 150 000 euro en tarief excessieve vertrekbonussen

– 500

Lasten bedrijfsleven

– 430

wv. inhouden ULB envelop werkgevers

– 80

wv. inhouden incidentele envelop

– 350

Alcohol/tabak/frisdranken

– 626

Niet afschaffen belasting op alcoholvrije dranken

– 155

Accijnsverhoging tabak

– 371

Accijnsverhoging alcohol

– 100

Subtotaal

– 12.4 miljard euro

(…)”

5.2.3.

De rechtbank heeft de Memorie van Toelichting op de wetswijziging, (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3) aangehaald. In aanvulling daarop wordt in deze Memorie van toelichting eveneens vermeld (Kamerstukken II 2011-2012, nr. 33287, nr. 3, p. 9):

“(…)

5. Overige maatregelen

5.1.

Geen inflatiecorrectie IB/LB in 2013

(…)

5.2.

Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

In het kader van het Begrotingsakkoord 2013 zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren. Vanwege de systematiek van een werkgevers-heffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers). Hiervoor is gekozen vanwege het eenmalige karakter van de maatregel. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland is niet gekozen voor een eenmalige, generieke heffing in de vorm van een verhoging van het toptarief van 52% met een extra schijf vanaf € 150 000. (…)”

Artikel II

(…)

Artikel II, onderdeel E (artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt in artikel 32bd van de Wet LB 1964 een pseudo-eindheffing op te nemen ten aanzien van inhoudingsplichtigen met werknemers die in 2012 een hoog loon hebben genoten (de pseudo-eindheffing voor hoog loon). Dit betreft een heffing voor het jaar 2013. De pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor de inhoudingsplichtige die in 2012 aan een werknemer een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft betaald waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon, met inachtneming van artikel 13a van de Wet LB 1964, in 2012 meer bedroeg dan € 150 000. Het meerdere wordt in 2013 belast met een pseudo-eindheffing van 16%. Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing. Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.

Om die reden wordt het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van het nieuwe artikel 32bd van de Wet LB 1964 aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast. De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst. In het tweede lid is een bepaling opgenomen die ervoor zorgt dat ingeval een werknemer die binnen concernverhoudingen in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) loon van meerdere verbonden vennootschappen heeft genoten, dit loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing bij elkaar genomen moet worden en bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) het grootste deel van het loon van deze werknemer heeft verstrekt, in aanmerking genomen moet worden. Deze bepaling voorkomt dat nog in 2012 op eenvoudige wijze een in dat jaar te ontvangen loon boven het normbedrag van het eerste lid, «geknipt» kan worden om zo verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing geheel of gedeeltelijk te voorkomen.

(…)”

6.Beoordeling van het geschil

Wettelijke basis van de pseudo-eindheffing

6.1.1.

Artikel 32bd, eerste lid van de Wet bepaalt dat de pseudo-eindheffing hoge lonen (hierna ook: crisisheffing) op grond van dat artikel wordt geheven
“in afwijking in zoverrevan het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde
”. Reeds omdat artikel 32bd daarmee voor zover nodig een zelfstandige basis biedt voor de heffing faalt belanghebbendes grief dat de pseudo-eindheffing niet in het wettelijk systeem zou passen en kan er van onverbindendheid wegens strijd met artikel 1 van de Wet geen sprake zijn.

6.1.2.

Het Hof wijst er in dit verband op dat de toelichting in de onder 5. weergegeven parlementaire geschiedenis bevestigt dat de crisisheffing naar de intentie van de wetgever bedoeld is om plaats te vinden naast de reguliere loonheffing:

“(…) Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing.(…)”

6.1.3.

Voor het geval anders zou moeten worden geoordeeld – en artikel 32bd van de Wet derhalve op zichzelf beschouwd onvoldoende basis zou bieden voor de heffing – kan dit belanghebbende niet baten.

6.1.3.1. De tekst van artikel 1 van de Wet – in het bijzonder het daarin gebruikte voegwoord ‘of’ – staat niet in de weg aan loonheffing ter zake van hetzelfde loonbestanddeel ten laste van zowel de werknemer als de inhoudingsplichtige. Afhankelijk van het zinsverband kan het voegwoord 'of' de betekenis hebben van 'en/of' (vgl. Hoge Raad, 24 juni 2011, nr. 09/05115, BNB 2011/244, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Er is geen goede grond het woord ‘of’ in artikel 1 van de Wet niet in de zin van ‘en/of’ op te vatten. Ook de systematiek van de Wet (artikel 1, gelezen in samenhang met artikel 32bd, eerste lid, van de Wet) biedt derhalve voldoende grondslag voor de onderhavige crisisheffing.

6.1.3.2. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet merkt het daarin bedoelde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan
als eindheffingsbestanddeel.Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat heffing dient plaats te vinden als ware sprake van een eindheffingsbestanddeel. Dit betekent dat het voor de heffing ter zake van eindheffingsbestanddelen in hoofdstuk IV (‘Wijze van heffing’) opgenomen artikel 27a van de Wet ten volle van toepassing is. Ook die bepaling verschaft derhalve een wettelijke basis aan de heffing van de pseudo-loonheffing. Dat artikel 27a van de Wet de wijze van heffing zoals geregeld in artikel 32bd van de Wet niet expliciet noemt, maakt dit niet anders.

6.1.4.

Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de crisisheffing als pseudo-eindheffing weliswaar een atypisch element uitmaakt van de loonheffing, maar dat niet kan worden geoordeeld dat er geen wettelijke basis is voor de crisisheffing. Het ontbreken van een verwijzing naar artikel 32bd van de Wet in artikel 10, vijfde lid, van de Wet doet aan dit oordeel niet af.

Incidenteel of structureel loon

6.2.1.

Voor de beantwoording van de vraag welke loonbestanddelen de grondslag vormen voor de crisisheffing is het onderscheid tussen enerzijds een incidentele loonbetaling en anderzijds structureel of regulier loon niet relevant (dit nog daargelaten de vraag onder welke omstandigheden een loonbestanddeel als anders dan structureel of regulier zou moeten worden gekwalificeerd). Ingevolge de tekst van artikel 32bd van de Wet in combinatie met de artikelen 1 en 10 van de Wet en artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit, wordt al het door de werknemer of gewezen werknemer in het voorgaande kalenderjaar genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven voor de toepassing van artikel 32bd in aanmerking genomen als op 31 maart 2013 genoten loon, ongeacht of deze betaling een incidenteel of structureel/regulier karakter heeft. De parlementaire geschiedenis van artikel 32bd van de Wet geeft evenmin enige aanleiding een dergelijk onderscheid te maken, integendeel: in de Nota naar aanleiding van het verslag is de volgende passage opgenomen: “Voor de berekening van de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt uitgegaan van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor het gehele jaar 2012. In dat jaarloon zijn alle structurele en incidentele beloningen voor dat jaar opgenomen” (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 17).

6.2.2.

Het Hof acht voor de beoordeling van de pseudo-loonheffing voor het jaar 2013 derhalve enkel relevant of sprake is van loonbestanddelen uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven. Anders dan belanghebbende betoogt, zijn naar het oordeel van het Hof alle onder 2.3. genoemde en gespecificeerde betalingen loonbestanddelen in vorenbedoelde zin. Het is dus niet relevant of een betaling is gedaan op grond van gemaakte bonusafspraken of op grond van het plan.

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM

6.3.1.

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) luidt:

“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties”.

In de (niet-authentieke) Nederlandse vertaling:

“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

6.3.2.

Uit vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (vgl. EHRM 10 juni 2003, zaak M.A. nr. 27793/95, V-N 2003/52.2) volgt dat in geval van belastingheffing als regulering van eigendom, op wetgevingsniveau, in ieder geval de volgende voorwaarden dienen te worden getoetst:

- ten eerste dient de heffing in overeenstemming te zijn met het nationale recht (‘
principle of lawfulnes’);

- ten tweede dient met de heffing een legitieme doelstelling van algemeen belang te worden gediend (‘
principle of legitimate aim’)

- ten derde kan de heffing slechts worden toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd (een legitiem doel in het algemeen belang) en dat een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (‘
principle of fair balance’of proportionaliteitstoets).

6.3.3.

Ten aanzien van de toets of met de pseudo-eindheffing een legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd geldt dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt (vgl. EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, FED 2013/79):

“55. The applicant challenged the legitimacy of the aim pursued by the impugned measure. In this connection, the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property or interfering with the peaceful enjoyment of possessions. Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive (…).

(…)

57. Moreover, it is naturally in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. The decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economic and social questions which the Conventions leaves within the competence of the States parties, the domestic authorities being better placed than the Court in this connection. The power of appreciation of the States parties in such matters is therefore a wide one”

6.3.4.

Bij de toetsing aan de derde voorwaarde moet eveneens worden vooropgesteld dat de wetgever waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is alsmede bij de keus van de middelen om dit belang te dienen, een ruime beoordelingsvrijheid toekomt (‘
a wide margin of appreciation’), met name bij maatregelen op sociaal-economisch terrein, waartoe ook belastingheffing wordt gerekend. De rechter zal de gemaakte afweging moeten respecteren tenzij deze elke redelijke grond ontbeert (“is devoid of reasonable foundation”; zie onder meer EHRM 21 februari 1986, nr. 8793/79 (James), Publ. Series A, No. 98, punt 46 en EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A.),V-N 2003/52.2). Dat het gestelde doel ook met een lichter doel kan worden bereikt, is op zichzelf beschouwd niet toereikend voor het oordeel dat de inbreuk op het eigendomsrecht ongerechtvaardigd is (vlg. EHRM 19 december 1989 (Mellacher), Publ. Series A, No. 169, punt. 53). Voor een dergelijk oordeel is evenzeer onvoldoende dat de maatregel voornamelijk of louter budgettair van aard is.

6.3.5.

Indien de maatregel bij toetsing op wetgevingsniveau geen ongerechtvaardigde inbreuk maakt op het eigendomsrecht, dient in een concrete zaak in beginsel toetsing aan de proportionaliteitstoets op individueel niveau plaats te vinden. Ook al is de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge gebleven en is er op het niveau van de regelgeving derhalve sprake van een ‘fair balance’, dan nog is er geen proportionaliteit als een bepaald individu een buitensporige last draagt (‘individual and excessive burden’). In het kader van de in deze (proef)procedure tussen partijen gemaakte afspraken, komt deze toets op individueel niveau in dit geding evenwel niet aan de orde.

Principle of lawfulness

6.4.1.

Uit de jurisprudentie van het EHRM leidt het Hof af dat voor het vereiste van ‘lawfulness’ van een regeling, ten eerste een wettelijke basis vereist is, en voorts dat die wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitvoering is (vgl. EHRM (GC) 7 juni 2012, nr. 38433/09 Centro Europa 7 & Stefano tegen Italië):

“187. The first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful (…). In particular, the second paragraph recognizes that States have the right to control the use of property, provided that they exercise this right by enforcing “laws”. The principle of lawfulness also presupposes that the relevant provisions of domestic law are sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application”.

6.4.2.

Artikel 32bd van de Wet is na publicatie in het Staatsblad op 17 juli 2012, in werking getreden op 1 januari 2013 en de heffing vindt plaats over het tijdvak maart 2013. Zoals volgt uit hetgeen is overwogen onder 6.1.1. tot en met 6.1.4. is voor de pseudo-eindheffing voldoende basis in de Wet. Aan het vereiste van een wettelijke basis is derhalve voldaan. De wetgeving was voorts voor alle betrokkenen toegankelijk en het was voldoende duidelijk wat de wetgeving inhield. Kort gezegd: een heffing ten laste van inhoudingsplichtigen (‘werkgeversheffing’) die in voorafgaande kalenderjaar ‘hoge’ lonen hebben uitbetaald. Dat over de rechtsgeldigheid en de concrete uitleg van de bepaling op punten verschil van mening kan bestaan (en blijkens deze procedure ook bestaat), is – zeker bij belastingwetgeving – niet ongebruikelijk en maakt de wetgeving nog niet onvoldoende precies. Evenmin kan artikel 32bd van de Wet op enig moment na de inwerkingtreding daarvan als onvoorzienbaar in de wijze van toepassing daarvan worden aangemerkt. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat het vereiste van “foreseeable in their application” meebrengt dat een belastingplichtige redelijkerwijs uit een wetsbepaling kan afleiden wat de gevolgen van die bepaling in zijn geval zijn. Anders dan belanghebbende betoogt, die in dit verband heeft gesteld dat de crisisheffing een wettelijke basis ontbeert en willekeurig is in haar uitwerking, is derhalve geen sprake van strijd met het vereiste van ‘lawfulness’.

6.4.3.

De problematiek rond de ‘terugwerkende kracht’ van de onderhavige regeling behandelt het Hof in zijn overwegingen 6.6.1. en volgende.

Principle of fair balance (legitiem doel in het algemeen belang)

6.5.1.

In de Voorjaarsnota van 25 mei 2012 (zie onder 5.2.2.) wordt geconstateerd dat de uitvoering van de begroting 2012 wordt gekenmerkt door budgettaire krapte en forse tegenvallers, met name in de werkloosheidsuitkeringen en gezondheidszorg, dat het EMU-saldo 2012 naar verwachting uit komt op een tekort van 4,2 % van het bruto binnenlands product (bbp), en dat de EMU-schuld 2012 naar verwachting uit komt op bijna 70 procent bbp. In bijlage 2 bij de Voorjaarsnota (‘Begrotingsakkoord 2013’) valt onder meer te lezen dat de overheidsfinanciën voor 2013 verder dreigen te verslechteren, dat de ernst van de situatie vroeg om snelle en ingrijpende beslissingen, en dat zonder aanvullende maatregelen het EMU-tekort in 2013 naar verwachting zou blijven steken op 4,4% van het bbp en de EMU-schuld zou oplopen tot bijna 76% van het bbp in 2015 en daarna verder zou toenemen.

6.5.2.

In het licht van de economische en budgettaire situatie zoals die in de Voorjaarsnota 2012 en het begrotingsakkoord 2013 is weergegeven heeft de wetgever een groot pakket van maatregelen getroffen (met een omvang van 12,4 miljard euro aan saldoverbeterende maatregelen in 2013), waarvan de pseudo-eindheffing – met een verwachte opbrengst van 0,5 miljard euro – er een is.

6.5.3.

De bestrijding van de verslechterende budgettaire situatie die tot uitdrukking dreigde te komen in een groot begrotingstekort en een oplopende EMU-schuld door het nemen van een pakket van maatregelen waaronder de onderhavige heffing vormt zonder twijfel een legitiem doel in het algemeen belang.

6.5.4.

Het vorenoverwogene neemt niet weg dat eveneens een afweging dient plaats te vinden tussen dit legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van de rechten van de inhoudingsplichtigen zoals belanghebbende. Tussen beide dient een ‘fair balance’ te bestaan.

6.5.5.

Bij de toets of een dergelijke ‘fair balance’ aanwezig is kan de pseudo-eindheffing niet los worden gezien van het totaal pakket aan saldoverbeterende maatregelen. Maatregelen waarvan het begrotingsakkoord 2013 meldt dat ze ingrijpend zijn en iedereen in Nederland zullen treffen. Het begrotingsakkoord vervolgt met “De koopkrachteffecten van het pakket in 2013 zijn zwaar, maar evenwichtig over de huishoudens verdeeld, met oog voor de lage inkomens”. De uit het begrotingsakkoord 2013 voortvloeiende maatregelen treffen dan ook niet alleen de 13.400 inhoudingsplichtigen bedoeld onder 2.5.

6.5.6.

Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de regeling zo is vormgegeven dat zij niet zozeer personen met hogere inkomens treft maar dat inhoudingsplichtigen met werknemers met hogere inkomens de heffing betalen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenwel dat de wetgever dat heeft beseft. Zo spreekt de Memorie van toelichting bijvoorbeeld over “een tijdelijke werkgeversheffing (…) van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150.000 uitkomen” (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 9). Het gekozen grensbedrag van € 150.000 is weliswaar nergens toegelicht maar het kan redelijkerwijze niet worden betwijfeld dat een jaarloon van meer dan dat bedrag naar de maatschappelijke opvattingen kwalificeert als een ‘hoog loon’. Geen rechtsregel verplichte de wetgever de keuze van dit bedrag nader toe te lichten.

6.5.7.

Voor de onderhavige ‘werkgeverseindheffing’ is voorts gekozen om redenen van eenvoud van de uitvoering en om ontwijkingsgedrag te voorkomen (vgl. Handelingen EK 2011-2012, 33.287, 30 juli 2012, 37-7-63) en uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat men een alternatief (een tijdelijke verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting) uitdrukkelijk onder ogen heeft gehad maar om de reden dat belang werd gehecht aan een positief beeld van het Nederlandse vestigingsklimaat heeft verworpen (vgl Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 16).

6.5.8.

In het licht van de beschreven economische situatie in 2012 en de verwachtingen daaromtrent voor 2013 en de daaruit voortvloeiende verwachtingen omtrent de toestand van ’s lands financiën, alsmede de gegeven toelichting bij de gemaakte keuzes die naar voren komen in de totstandkomingsgeschiedenis van de crisisheffing, is het Hof van oordeel dat de wetgever uitdrukkelijk afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan de keuze tot introductie van de crisisheffing, en dat die keuze niet is ontbloot van elke redelijke basis en valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever.

Principle of fair balance (terugwerkende kracht?)

6.6.1.

De vraag ligt vervolgens voor of de omstandigheid dat voor de heffing op grond van artikel 32bd van de Wet de maatstaf van heffing bepaald wordt aan de hand van het in het voorafgaande kalenderjaar genoten loon, maakt dat de
fair balancealsnog ontbreekt.

6.6.2.

Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat er geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Weliswaar wordt geheven over loon waarvan het fiscale genietingsmoment door wetsbepaling wordt gelegd na het inwerkingtreden van artikel 32bd van de Wet maar nu de pseudo-eindheffing wordt berekend aan de hand van het loon van de werknemers van de desbetreffende inhoudingsplichtige genoten voor de inwerkingtreding van artikel 32bd (namelijk het loon waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikel 20a, 20b, 26 en 26c van de Wet belasting is geheven) is onmiskenbaar sprake van (materiële) terugwerkende kracht.

6.6.3.

De rechtbank heeft – naar het Hof begrijpt in dit verband – onderscheid gemaakt naar verschillende aan de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32bd van de Wet gekoppelde data in 2012, hetgeen partijen in hoger beroep – ter onderbouwing van hun subsidiaire standpunten – volgen.

6.6.4.

Voorts zal zich, welke van de onder 6.6.2. bedoelde data ook in aanmerking wordt genomen, in veel gevallen een situatie voordoen waarin de grondslag voor de pseudo-eindheffing in 2013 (mede) wordt gevormd door loonbestanddelen die al waren verstrekt op een tijdstip (dan wel voortvloeien uit toezeggingen gedaan of overeenkomsten gesloten) voordat de inhoudingsplichtige kon voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden. Aldus wordt afbreuk gedaan aan het belang van betrokkenen om de fiscale gevolgen van (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien (vgl. HR 20 juni 2014, 13/01431, BNB 2014/229, ECLI:NL:HR:2014:1463).

6.6.5.

Hetgeen is overwogen onder 6.6.2., 6.6.3. en 6.6.4. rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd komt met artikel 1 EP. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat artikel 1 EP zich niet zonder meer verzet tegen ‘
retrospective law’, maar dat van een ongerechtvaardigde inbreuk pas sprake is als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘
fair balance’(meer) bestaat tussen de betrokken belangen (vgl. EHRM 10 juni 2003, 27793/95 M.A. en anderen tegen Finland):

“as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants’ specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.”

6.6.6.

Weliswaar komt ‘retroactive taxation’ zoals zich in dezen gelet op hetgeen is overwogen onder 6.6.4. voordoet, in de visie van het EHRM met name in beeld in gevallen waarin sprake is van situaties waarin belastingplichtigen gebruik maken van technische tekortkomingen in de wet - ‘antimisbruikwetgeving’ – (vgl. EHRM. 25 juni 2013, nr. 49570/11, Gáll, punt 50), maar uit de jurisprudentie van het EHRM volgt niet dat alleen in dergelijke situaties de door retroactive taxation bewerkstelligde inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is.

6.6.7.

Naar volgt uit de parlementaire geschiedenis heeft de wetgever er bij de invoering van de pseudo-eindheffing bewust voor gekozen uit te gaan van het in 2012 genoten loon om te bereiken dat al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing kon worden geëffectueerd terwijl - indien zou worden uitgegaan van in 2013 genoten loon - eerst in 2014 de heffing zou kunnen worden berekend en afgedragen hetgeen een vertraging in de oplossing van de geschetste problemen zou betekenen (vgl. Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 22). Voorts heeft men overwogen dat de omstandigheid dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen er (mede) toe zou bijdragen het ontwijkingsgedrag te beperken (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 17). Hieruit blijkt dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een heffing op basis van feiten in het voorafgegane kalenderjaar, ook voor zover die feiten liggen voor een tijdstip waarop de betrokkenen konden voorzien dat dit tot belastingheffing aanleiding zou geven. In het licht van de ernstige budgettaire problemen en de sombere economische situatie heeft de wetgever die keuze – in aanmerking nemende de hem toekomende ruime beoordelingsmarge – kunnen maken. Die keuze is niet van iedere redelijke grond ontbloot en maakt niet dat niet langer gesproken kan worden van een ‘
fair balance’.

6.6.8.

Het door de rechtbank gemaakte onderscheid tussen enerzijds een incidentele loonbetaling en anderzijds structureel of regulier loon acht het Hof niet relevant.

Principle of fair balance (buitensporige last voor een individu)

6.7.1.

Het Hof is na toetsing op het niveau van de wetgeving tot het oordeel gekomen dat bij de pseudo-eindheffing sprake is van een legitiem doel in het algemeen belang en een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen de bescherming van de individuele rechten van de door de heffing getroffenenen het algemeen belang.

6.7.2.

Op voorhand is niet uit te sluiten dat indien getoetst zou worden aan de rechten van een inhoudingsplichtige op individueel niveau, sprake zou kunnen zijn van een disproportionaliteit tussen het algemeen belang en de rechten van die inhoudingsplichtige (‘
individual and excessive burden’). Feiten of omstandigheden op grond waarvan geoordeeld zou kunnen worden dat in dezen sprake is van een dergelijke individuele buitensporige last zijn niet gesteld. Deze toets is echter door partijen expliciet buiten het geding gehouden, zodat het Hof deze toets niet zal aanleggen.

6.8.

Gelet op hetgeen is overwogen onder 6.1.1. tot en met 6.7.2. is het Hof van oordeel dat de onderhavige pseudo-eindheffing niet in strijd is met artikel 1 EP.

Strijd met het verdragsrechtelijk gewaarborgde gelijkheidsbeginsel

6.9.1.

Belanghebbende betoogt dat de pseudo-eindheffing in strijd is met het in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR neergelegde gelijkheidsbeginsel omdat – aldus belanghebbende:

a. een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen werkgevers die

werknemers in dienst hebben met een loon tot en met € 150.000 en werkgevers die

werknemers in dienst hebben met een loon van meer dan € 150.000;

b. de crisisheffing terecht komt bij inhoudingsplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan hun werknemers betalen en niet bij inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen;

c. de crisisheffing niet wordt geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, noch van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Hierdoor is sprake van ongelijke behandeling van feitelijk gelijke gevallen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is;

d. als inhoudingsplichtigen hebben gekozen voor de toepassing van de werkkostenregeling en zij loonbestanddelen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zij hierover geen crisisheffing zijn verschuldigd. Deze wijze van heffing mag niet leiden tot een andere heffingsgrondslag dan als hiervoor niet is gekozen;

e. inhoudingsplichtigen die werknemers met een hoog loon het gehele jaar 2012 in dienst hebben gehad, ongelijk worden behandeld ten opzichte van werkgevers/inhoudingsplichtigen die werknemers een deel van het jaar in dienst hebben gehad, waarbij het loon van die werknemers op jaarbasis gelijk is aan het loon van de hiervoor vermelde werknemers, maar verdeeld is over twee of meer werkgevers/inhoudingsplichtigen;

f. werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige, in economisch opzicht harder geraakt worden door de crisisheffing dan werknemers zonder (aanmerkelijk) belang.

6.9.2.

Uitgangspunt voor het Hof bij de beoordeling of de pseudo-eindheffing in strijd is met het verdragsrechtelijk gewaarborgde non-discriminatiegebod vormt het ook door de rechtbank (in overweging 4.3.2.) aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30, ECLI: NL:HR:2013:1211.

6.9.3.

Voor de toepassing van de verdragsbepalingen heeft de wetgever de inhoudingsplichtigen die getroffen worden door de pseudo-eindheffing kunnen en mogen zien als niet gelijk aan inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen, ditzelfde geldt ten aanzien van het gemaakte onderscheid ten opzichte van inhoudingsplichtigen die (uitsluitend) werknemers in dienst hebben met een loon uit tegenwoordige arbeid tot en met € 150.000, ten opzichte van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, en van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Ten aanzien van de keuze voor een ‘werkgeversheffing’ in plaats van een tariefsverhoging in de inkomstenbelasting komt daar nog bij dat de wetgever meende op die manier het vestigingsklimaat te ontzien hetgeen op zichzelf een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor een verschil in behandeling oplevert. Werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige verkeren in economisch en maatschappelijk opzicht in een dermate verschillende positie dan werknemers zonder een dergelijk belang dat van gelijke gevallen reeds daarom niet kan worden gesproken.

6.9.4.

Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de pseudo-eindheffing gekenmerkt wordt door een zekere ruwheid doordat loonbestanddelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel buiten aanmerking blijven en geen voorziening is getroffen voor de situatie waarin het loon van een werknemers op jaarbasis meer dan € 150.000 beloopt, maar verdeeld is over twee of meer (niet-verbonden) inhoudingsplichtigen, doch ook hiermee is de wetgever niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.

6.9.5.

Naar het oordeel van het Hof is de wetgever met de wijze waarop hij invulling heeft gegeven aan de pseudo-eindheffing niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid en dienen de door hem gemaakte keuzes te worden gerespecteerd. Er is derhalve geen sprake van schending van de artikel 14 EVRM en/of artikel 26 IVBPR.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en het hoger beroep van de inspecteur gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

7.Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb (in verbinding met artikel 8:108 van die wet).

8.Beslissing

Het Hof

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,

- verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, H.E. Kostense en E. Polak, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 28 mei 2015 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hoger beroep inzake pseudo-eindheffing hoog loon 2013 en de rechtsgeldigheid van de Wet op de loonbelasting 1964

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

1.Ontstaan en loop van het geding

2.Feiten

3.Geschil in hoger beroep

4.Het oordeel van de rechtbank

5.Wettelijk kader en wetsgeschiedenis

6.Beoordeling van het geschil

7.Kosten

8.Beslissing