Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 14/00174
13 november 2014
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X bv]te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: drs. J.A. van Caspel (Van Caspel pensioenadvies) te Zeist
tegen
de uitspraak van 4 februari 2014 in de zaak met kenmerk AWB 13/1787 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zaandam, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 7 april 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 103.151. Voorts is bij beschikking met dezelfde dagtekening een bedrag van € 971 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 16 februari 2013, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 100.060 en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 926.
1.3.
Bij uitspraak van 4 februari 2014 heeft de rechtbank het door belanghebbende daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 maart 2014, aangevuld bij brief van 25 april 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 september 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt in die uitspraak aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiseres is opgericht op 29 november 2002. Op 1 juni 2009 heeft eiseres van haar dochtervennootschap [A bv] (hierna ook: [A bv]) pensioenverplichtingen overgedragen gekregen. De verplichtingen betreffen het ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen van de heer [B] en mevrouw [C], de bestuurders van eiseres.
2.2.
Eiseres en [A bv] hebben de commerciële overdrachtswaarde van de pensioenverplichtingen bepaald op € 503.670 ([B]) en € 187.986 ([C]), totaal € 691.656. In de koopsom is een bedrag van kosten wegens leeftijdscorrecties opgenomen van € 63.833, daarbij uitgaande van een leeftijdsterugstelling van vijf jaar voor mannen en zes jaar voor vrouwen.
2.3.
De financieringsovereenkomst tussen eiseres en [A bv] luidt, voor zover relevant, als volgt:
“
Artikel 1
Artikel 1
Op overdrachtsdatum 01-06-2009 wordt de overdrachtssom berekend (…).
Vervolgens zal de werkgever [[A bv], rechtbank] de jaarlijkse actuariële premie casu quo koopsom op berekeningsdatum berekenen op basis van (…)”.
Artikel 2
De werkgever zal zorgdragen voor volledige financiering van de opgebouwde pensioenrechten. Eventuele backservice zal terstond worden gefinancierd.
Indien sprake is van te veel betaalde premies worden deze terstond terugbetaald aan de werkgever.”
2.4.
Eiseres heeft per 31 december 2009 een pensioenvoorziening op de balans opgenomen voor een bedrag van € 691.656.
2.5.
Eiseres heeft voor het jaar 2009 aangifte vpb gedaan naar een belastbare winst van
€ 36.227. Verweerder heeft de aanslag vpb dienovereenkomstig vastgesteld.
2.6.
Met dagtekening van 7 april 2012 heeft verweerder de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, daarbij uitgaande van een neerwaartse bijstelling van de pensioenvoorziening van € 66.924 en een zoveel hogere winst. Bij uitspraak op bezwaar is de correctie van de pensioenvoorziening en de correctie van de winst verminderd tot € 63.833.”
2.2.
Nu in hoger beroep tegen die feitenvaststelling geen bezwaren zijn ingebracht, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3.Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbende ook het gedeelte van de koopsom dat betrekking heeft op de leeftijdsterugstelling (€ 63.833) mag passiveren op haar balans per 31 december 2009.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen:
“4.1. In artikel 3.29 van de Wet IB 2001 is onder meer bepaald dat de waardering van pensioenverplichtingen plaatsvindt met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) geschiedt de winstbepaling in het kader van de vennootschapsbelasting mede op de voet van artikel 3.29 van de Wet IB 2001. In aanvulling daarop is in artikel 8, zesde lid, van de Wet onder meer bepaald dat, ingeval de belastingplichtige een lichaam is als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964, bij de waardering van pensioenverplichtingen een leeftijdsterugstelling alleen kan worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.
4.2.
De rechtbank stelt vast dat – als tussen partijen niet in geschil – eiseres een lichaam is als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit betekent dat de hiervoor genoemde bepaling van artikel 8, zesde lid, van de Wet op eiseres van toepassing is. Aan de toepasselijkheid van deze bepaling doet, anders dan eiseres betoogt, niet af dat de pensioenverplichtingen zijn overgenomen van [A bv] tegen een zakelijke prijs. Eiseres moet worden toegegeven dat het waarderingsvoorschrift in haar geval leidt tot een onevenwichtige situatie. Gelet echter op de duidelijke wettekst van artikel 8, zesde lid, van de Wet kan de rechtbank die bepaling niet buiten toepassing laten.
4.3.
Eiseres heeft voorts aangevoerd dat de door haar betaalde vergoeding die gerelateerd kan worden aan de leeftijdsterugstelling, als vooruit ontvangen kosten aan de passiefzijde van de balans dient te worden opgenomen, zodat van winstneming geen sprake kan zijn. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. De vorming van een transitorische post zou in dit geval namelijk leiden tot doorkruising van het waarderingsvoorschrift van artikel 8, zesde lid, van de Wet. Anders dan eiseres betoogt dwingt het totaalwinstbegrip er niet toe het volledige bedrag van de koopsom van de pensioenverplichtingen te passiveren.
4.4.
Eiseres heeft vervolgens betoogd dat – indien zij tot dusver in het ongelijk moet worden gesteld – het verschil tussen de overdrachtsprijs en het bedrag van de pensioenvoorziening beschouwd moet worden als een schuld aan [A bv] en dat die schuld op grond van
artikel 2 van Pro de financieringsovereenkomst (zie 2.3) moet worden terugbetaald. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Tussen eiseres en verweerder is immers niet in geschil dat de overdrachtsprijs zakelijk is. Er kan daarom geen toepassing worden gegeven aan artikel 2 van Pro de financieringsovereenkomst, nog daargelaten dat de betreffende bepaling uitsluitend ziet op de jaarlijkse premie.
4.5.
Eiseres voert tot slot aan dat verweerder een te hoog bedrag heeft laten vrijvallen ten laste van de winst. Eiseres stelt dat verweerder met de herberekening van de voorziening verder gaat dan uit de Wet voortvloeit. Volgens eiseres kan er wel een leeftijdscorrectie worden toegepast (-1 voor [B] en -2 voor [C]), nu gebruik wordt gemaakt van een overlevingstafel die buiten de range van 2009 valt. Hieraan heeft eiseres ter zitting toegevoegd dat gebruik dient te worden gemaakt van de overlevingstafel met betrekking tot de jaren 2006-2010. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat waardering dient plaats te vinden op basis van de – door verweerder gehanteerde – overlevingstafel GBM/GBV 2003-2008. De tafel 2006-2010 sluit weliswaar het onderhavige jaar in, maar nog daargelaten dat – naar verweerder onbestreden heeft gesteld – deze tafel niet beschikbaar was op het tijdstip van waarderen, heeft deze ook betrekking op een ná het onderhavige jaar gelegen periode. In aanmerking nemende het wettelijk voorschrift dat leeftijdsterugstelling alleen kan worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de door de belastingplichtige gehanteerde tafel en een tafel van recentere datum, bestaat er geen aanleiding de door eiseres voorgestane leeftijdscorrectie toe te passen.
4.6.
Uit het voorgaande volgt dat het gelijk met betrekking tot de navorderingsaanslag aan verweerder is. Eiseres heeft geen grieven aangevoerd met betrekking tot de beschikking heffingsrente. De beschikking deelt derhalve het lot van de navorderingsaanslag.
4.7.
Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
4.2.1.
In hoger beroep heeft belanghebbende primair aangevoerd dat het voorschrift van artikel 8, zesde lid, van de Wet (hierna ook: het waarderingsvoorschrift) toepassing mist. Een overgenomen verplichting – zoals in casu de door belanghebbende overgenomen pensioenverplichting – behoort op grond van het totaalwinstbegrip te worden gewaardeerd op kostprijs, dus op € 691.656, inclusief het in de ontvangen koopsom begrepen bedrag van € 63.833 voor leeftijdscorrecties. Het waarderingsvoorschrift heeft volgens belanghebbende betrekking op de jaarwinstbepalende balans en is daarom niet van toepassing.
4.2.2.
Subsidiair stelt belanghebbende dat, indien het Hof van oordeel is dat artikel 8, zesde lid, van de Wet, wel van toepassing is, zulks leidt tot een onevenwichtige uitkomst, zoals ook de rechtbank in onderdeel 4.2 heeft overwogen. Deze onevenwichtigheid bestaat erin dat de overdragende partij ([A bv], hierna ook: de dochtervennootschap) verplicht is een zakelijke koopsom te betalen aan de overnemende partij (belanghebbende), op straffe van belaste afkoop van de volledige pensioenaanspraak. Doordat de overnemende partij vervolgens op grond van het waarderingsvoorschrift verplicht is het in verband met de leeftijdscorrecties ontvangen bedrag in haar belastbare winst te laten vrijvallen, ontstaat bij belanghebbende (als pensioenuitvoerder) een voorzienbaar pensioentekort. Dat is volgens belanghebbende in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daarnaast stelt belanghebbende dat het door de wetgever op dit punt gemaakte onderscheid tussen pensioenverplichtingen welke zijn ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) - op welke verplichtingen artikel 8, zesde lid, van de Wet niet van toepassing is - en in eigen beheer opgebouwde pensioenen, strijdig is met het gelijkheidsbeginsel. Tevens heeft de rechtbank in onderdeel 4.3 van haar uitspraak ten onrechte de vorming van een transitorische post afgewezen en heeft zij onder 4.4 de in artikel 2 van Pro de financieringsovereenkomst opgenomen clausule miskend. Aldus nog steeds belanghebbende.
4.2.3.
Meer subsidiair stelt belanghebbende dat in elk geval een leeftijdscorrectie van een jaar voor de man en twee jaar voor de vrouw dient te worden toegestaan. In dat geval dient het bij de navorderingsaanslag vastgestelde belastbare bedrag volgens belanghebbende te worden verminderd met € 16.697.
4.3.
De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. De rechtbank heeft volgens hem terecht geoordeeld dat het waarderingsvoorschrift van toepassing is op de door belanghebbende overgenomen pensioenverplichting en heeft met juistheid de vorming van een afzonderlijke transitorische post afgewezen; van de door de rechtbank gesignaleerde onevenwichtigheid is volgens de inspecteur geen sprake. Het door de wetgever op dit punt gemaakte onderscheid tussen bij verzekeringsmaatschappijen ondergebrachte pensioenen en in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen is niet discriminatoir, aangezien geen sprake is van gelijke gevallen. Ook het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende kan volgens de inspecteur niet worden gehonoreerd, aangezien op eindbalansdatum de door het Actuarieel Genootschap gepubliceerde GBM/GBV overlevingstafel 2003-2008 – waarop de door de inspecteur berekende correctie is gebaseerd – de meest recente overlevingstafel is die op grond van artikel 8, zesde lid, van de Wet in aanmerking mag worden genomen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.4.1.
Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht heeft beslist, op de in de onderdelen 4.1 en 4.2 van haar uitspraak weergegeven gronden, dat het voorschrift van artikel 8, zesde lid, van de Wet op de door belanghebbende overgenomen pensioenverplichtingen van toepassing is. In het onderhavige jaar dient zij immers de op haar winstbepalende balans opgenomen voorziening ter zake van de van haar dochtervennootschap overgenomen pensioenverplichtingen te waarderen; ter zake van deze waardering is, op de door de rechtbank aangegeven gronden, het voorschrift van artikel 8, zesde lid, van de Wet van toepassing. De door belanghebbende verdedigde uitleg van het totaalwinstbeginsel vindt geen steun in het recht. Hetgeen hiervoor is overwogen houdt in dat ook de stelling van belanghebbende, dat het waarderingsvoorschrift in de opbouwfase van de pensioenverplichting niet van toepassing zou zijn, wordt verworpen.
4.4.2.
Het Hof onderschrijft op dit punt derhalve de beslissing van de rechtbank, met dien verstande dat – anders dan de rechtbank in de slotzin van onderdeel 4.2 heeft overwogen – naar ’s Hofs oordeel bovendien geen sprake is van een onevenwichtige uitkomst. In een geval als het onderhavige, waarin de overdragende dochtervennootschap haar in eigen beheer aangehouden pensioenverplichtingen tegen een zakelijke prijs heeft overgedragen aan haar moedervennootschap, is het waarderingsvoorschrift op beide vennootschappen van toepassing. Het in de overdrachtsprijs verwerkte, met de leeftijdscorrecties gemoeide bedrag zal derhalve (zoals belanghebbende ook ter zitting heeft erkend) bij de overdragende vennootschap tot hetzelfde bedrag tot een verlies leiden als het bij de overnemende vennootschap in belastbare winst resulteert. Wat betreft de stelling van belanghebbende dat zij door de toepassing van het waarderingsvoorschrift wordt geconfronteerd met een voorzienbaar pensioen(kapitaal)tekort, overweegt het Hof dat het de rechter niet is toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van een wetsbepaling te beoordelen (vgl. artikel 11 Wet Pro algemene bepalingen).
4.5.
Voorts is het Hof van oordeel dat de rechtbank op goede gronden in onderdeel 4.3 van haar uitspraak de vorming van een afzonderlijke transitorische post heeft afgewezen voor de in verband met de leeftijdsterugstellingen ontvangen vergoeding, met dien verstande dat in onderdeel 4.3, eerste volzin, voor ‘door haar betaalde vergoeding’ moet worden gelezen: ‘door haar ontvangen vergoeding’. Met haar standpunt miskent belanghebbende dat – naar ook in de tekst van artikel 8, zesde lid, van de Wet tot uitdrukking komt – het bedrag gemoeid met de leeftijdsterugstelling (slechts) een element in de berekening van de balanspost ‘pensioenvoorziening’ vormt, en dat dit element niet als een zelfstandige passiefpost, naast de pensioenvoorziening, op de balans kan worden geplaatst.
4.6.
Tevens onderschrijft het Hof het in onderdeel 4.4 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordeel en maakt het de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Hetgeen belanghebbende hiertegen in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt geen nieuw of ander licht op de zaak.
4.7.
De stelling van belanghebbende dat de wetgever een ongeoorloofd onderscheid heeft gemaakt, door op in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen het waarderingsvoorschrift wél van toepassing te verklaren en op bij professionele levensverzekeringsmaatschappijen als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 ondergebrachte pensioenverplichtingen niet, wordt eveneens verworpen.
Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van rechtens gelijke gevallen, nu belanghebbende niet een hiervoor bedoelde professionele levensverzekeraar is die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf (d.i. niet uitsluitend als herverzekeraar) uit te oefenen, een en ander als bedoeld in artikel 1:1 van Pro de Wet op het financieel toezicht. Belanghebbende is – derhalve – ook niet onderworpen aan het toezicht van De Nederlandsche Bank. Haar juridische positie is (reeds) daarom een andere dan die van een professionele levensverzekeraar. Ook fiscaalrechtelijk is geen sprake van gelijke gevallen. Ingevolge het op artikel 29, onderdeel a, van de Wet gebaseerde Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (Besluit van 21 december 2000, Stb. 2000, 643) is een uitsluitend voor professionele verzekeraars geldende specifieke, nadere wettelijke invulling gegeven aan (de toepassing van) het goed koopmansgebruik bij de jaarwinstbepaling, welke regeling afwijkt van de algemene regeling van het goed koopmansgebruik. Het betreft onder meer de vorming van bepaalde reserves welke met het oog op calamiteuze verliezen van verzekeringsondernemingen kunnen worden gevormd. Aldus zal de fiscale jaarwinstbepaling van professionele verzekeraars, in het algemeen en ook ter zake van de waardering van pensioenverplichtingen, (kunnen) afwijken van die van een eigenbeheerverzekeraar als belanghebbende. Daarnaast is het Hof van oordeel dat het in eigen beheer houden van pensioenverplichtingen en het bedrijfsmatig verzekeren van door derden aangegane pensioenverplichtingen ook feitelijk niet kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen.
4.8.1.
Inzake het standpunt van belanghebbende dat ook met toepassing van het waarderingsvoorschrift in elk geval rekening dient te worden gehouden met een leeftijdsterugstelling van -1 voor de man en -2 voor de vrouw, overweegt het Hof als volgt.
Vaststaat dat de inspecteur bij de berekening van de toegestane voorziening de door het Actuarieel Genootschap gepubliceerde overlevingstafel GBM/GBV 2003-2008 heeft toegepast. Zoals het Hof eerder heeft overwogen in zijn uitspraak van 2 februari 2012, nr. 10/00899, ECLI:NL:GHAMS:2012:BV9185, is het uitgangspunt dat ook op eerst na balansdatum bekend geworden actuariële gegevens met betrekking tot de feitelijke situatie per einde van het boekjaar een beroep kan worden gedaan. De enkele omstandigheid dat een overlevingstafel pas ter beschikking is gekomen na de balansdatum staat dus niet eraan in de weg om aan die tafel te ontlenen feiten en omstandigheden omtrent de toestand op balansdatum te gebruiken bij de waardering (per balansdatum) van de pensioenvoorziening. Het Hof verwerpt evenwel de opvatting van belanghebbende dat de voorziening mag worden berekend aan de hand van overlevingstafels die – mede – berusten op gegevens betreffende levenskansen per de berekeningsdatum 31 december 2009 waarbij waarnemingen van na die berekeningsdatum opgetreden feiten en omstandigheden zijn betrokken. Op die wijze worden op grond van latere statistische waarnemingen gevalideerde levensverwachtingen medebepalend geacht voor (de bewijsvoering omtrent) de op balansdatum bestaande levensverwachting van een persoon van een bepaalde leeftijd. Het Hof acht dit in strijd zo niet met de tekst, dan toch met de strekking van het voorschrift van artikel 8, zesde lid, van de Wet.
4.8.2.
Belanghebbende heeft het laatstgenoemde oordeel ter zitting in hoger beroep in zoverre ook erkend, dat hij ter zitting zijn beroep op de overlevingstafels 2005-2010 heeft ingetrokken. Voor het overige geldt dat belanghebbende, door geen recentere overlevingstafel over te leggen dan de door de inspecteur reeds toegepaste overlevingstafel GBM/GBV 2003-2008, niet heeft voldaan aan het van het haar te verlangen bewijs dat ten opzichte van de overlevingstafel 2003-2008 nog enige leeftijdsterugstelling kan worden toegepast.
Slotsom
4.9.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. De beslissing is op 13 november 2014 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.