Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 10/00899
2 februari 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/5599 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg/kantoor Maastricht,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 7 maart 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij het verlies van het jaar 2007 vastgesteld op € 315.207.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, verzonden 6 november 2009, de aanslag en de verliesbeschikking gehandhaafd. Bij uitspraak van 8 november 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 december 2010, aangevuld bij brief van 20 december 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Van belanghebbende is op 13 oktober 2011 een nader stuk ingekomen.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 november 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.4. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin, evenals in de verder in deze uitspraak opgenomen passages van de uitspraak van de rechtbank, aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Enig aandeelhouder van eiseres is [A]. Volgens het uittreksel uit het handels¬register van de Kamers van Koophandel is de bedrijfsomschrijving “belastingadviespraktijk”.
2.2. Door eiseres is in eigen beheer een pensioenvoorziening opgebouwd. Gerechtigden tot dit pensioen zijn [A] (hierna ook: de man), geboren […] 1943 en zijn echtgenote [A]-[B] (hierna ook: de vrouw), geboren […] 1946. [A] heeft een ouderdomspensioen van € 258.000 op jaarbasis, waarbij tevens sprake is van een latent nabestaandenpensioen van 70% van het ouderdomspensioen. De pensioenuitkeringen zijn ingegaan op 1 januari 2007.
2.3. Volgens de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2007 bedraagt de pensioenvoorziening ultimo 2007 € 3.738.162. Deze voorziening is berekend door de pensioenuitkering van € 258.000 te vermenigvuldigen met de factor 14,489. Uitgangspunten bij deze berekening is dat voor de man een leeftijdsterugstelling is toegepast van 1½ jaar en voor de vrouw van 10 maanden. De gehanteerde rekenrente bedraagt 4%.
2.4. De verliesvaststellingsbeschikking is, conform de aangifte, vastgesteld op € 315.207.”
2.2. Nu over bovenvermelde feiten tussen partijen geen geschil bestaat zal ook het Hof uitgaan van deze feiten.
2.3. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:
2.4.1. Bij de berekening van de pensioenvoorziening zoals opgenomen in de aangifte is gebruik gemaakt van een computerprogramma (model-Akkermans) op basis van de overlevingstafel GBM/GBV 2000-2005 van het Actuarieel Genootschap. Afwijkingen ten opzichte van de in die overlevingstafel opgenomen levens- en sterftekansen kunnen bij het ‘draaien’ van dat computerprogramma worden aangebracht door het invoeren van een zogenoemde leeftijdsterugstelling. De toegepaste leeftijdsterugstelling heeft belanghebbende gebaseerd op de CBS-overlevingstafel 2006. Na invoer van alle overige parameters (zoals de geboortedata van man en vrouw, het percentage van het nabestaandenpensioen, de berekeningsdatum en een rekenrente van 4%) berekent het model een zogenoemde vermenigvuldigingsfactor welke in belanghebbendes geval uitkwam op 14,489. Het product van die factor en de jaarlijkse ouderdomspensioenuitkering is de stand van de pensioenvoorziening op de berekeningsdatum, in casu 31 december 2007.
2.4.2. Na het doen van de aangifte heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij rekening mag houden met een hogere leeftijdsterugstelling. Daarbij heeft zij zich in eerste aanleg gebaseerd op de CBS-overlevingstafel 2007.
2.4.3. De man en de vrouw hebben beiden een academisch opleidingsniveau.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil van welke stand van de pensioenvoorziening ultimo 2007 belanghebbende mag uitgaan bij haar fiscalewinstberekening.
3.2. In hoger beroep stelt belanghebbende zich niet langer op het standpunt dat de pensioenvoorziening met een rekenrente van 3% mag worden berekend; zij accepteert dat de rekenrente 4% bedraagt.
3.3. In hoger beroep handhaaft belanghebbende haar tijdens de zitting van de rechtbank ingenomen standpunt dat artikel 8, zesde lid, van de Wet Vpb. 1969 (hierna: de Wet) een door artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM en/of artikel 14 van Pro het EVRM verboden discriminatie inhoudt van belastingplichtigen die pensioenverplichtingen hebben ten opzichte van belastingplichtigen die lijfrenteverplichtingen hebben.
3.4. Voor het overige betreft het geschil in hoger beroep - uitsluitend - de vraag in hoeverre bij de waardering van de pensioenvoorziening rekening mag worden gehouden met een leeftijdsterugstelling ten opzichte van de in het model-Akkermans gehanteerde overlevingstafel GBM/GBV 2000-2005.
3.4.1. Voor de rechtbank stelde belanghebbende zich op het standpunt dat zij op basis van de CBS-overlevingstafel 2007 (hierna: de CBS-tafel 2007) rekening mocht houden met een leeftijdsterugstelling van 1,5 jaar voor de man en 1,15 jaar voor de vrouw welke bij een rekenrente van 4% leidt tot een vermenigvuldigingsfactor van 14,663, een pensioenver¬plichting ultimo 2007 van € 3.783.054 en een verlies van € 360.099.
In hoger beroep handhaaft belanghebbende dit standpunt als meer subsidiair standpunt.
3.4.2. Primair verdedigt belanghebbende in hoger beroep dat de werkelijke levensverwachting per 31 december 2007 volgt uit de AG-tafel 2008, leidende tot een vermenigvuldigingsfactor 14,820 (gehele bevolking) dan wel 15,778 (levensverwachting gedifferentieerd naar het relevante opleidingsniveau).
Subsidiair verdedigt belanghebbende in hoger beroep dat de waardering dient plaats te vinden naar de werkelijke sterfte 2007-2008 zoals deze blijkt uit de CBS-tafels 2007 en 2008. Hieruit resulteert een vermenigvuldigingsfactor van 14,765 (gehele bevolking) dan wel 15,736 (levensverwachting gedifferentieerd naar het relevante opleidingsniveau).
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De stelling van belanghebbende dat artikel 8, zesde lid, van de Wet een verboden discriminatie inhoudt, vindt geen steun in het recht. De wetgever is met die bepaling, naar ’s Hofs oordeel, ruimschoots binnen de grenzen van zijn ruime beoordelingsvrijheid gebleven.
4.2. De rechtbank heeft ten aanzien van de door belanghebbende in eerste aanleg verdedigde leeftijdsterugstelling (thans haar meer subsidiaire standpunt) in onderdeel 4.5 en 4.6 van haar uitspraak het volgende overwogen:
“4.5. Ingevolge het bepaalde in de tweede volzin van het zesde lid van artikel 8 Wet Pro Vpb, kan bij de waardering van de pensioenverplichting geen overlevingstafel worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen en kan een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum. Eiseres heeft in haar berekening bij de bepaling van de te hanteren levensverwachting en de daarop gebaseerde leeftijdsterugstelling gebruik gemaakt van een door het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) gepubliceerde overlevingstafel en stelt zich op het standpunt dat deze tafel hiervoor gebruikt mag worden, daar deze de meest recente levensverwachting aangeeft.
4.6. Het betoog van eiseres faalt ook op dit punt. Immers, zoals bepaald in artikel 3.29 Wet IB 2001, dient de waardering van pensioenverplichtingen plaats te vinden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Eiseres, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de genoemde CBS-tafel berust op (algemeen aanvaarde) actuariële grondslagen of dat actuarissen CBS-tafels in onbewerkte vorm plegen te gebruiken. Zoals verweerder hiertegenover naar voren heeft gebracht geven CBS-tafels, anders dan bijvoorbeeld de overlevingstafels die door het Actuarieel Genootschap worden gemaakt en gepubliceerd, een ruwe verdeling van sterftecijfers en dienen ze op een aantal punten (statistische) bewerkingen te ondergaan alvorens ze geschikt zijn voor actuarieel gebruik”.
4.3. Het Hof onderschrijft het beoordelingskader en de bewijslastverdeling die door de rechtbank zijn toegepast, maar komt niettemin tot een andere beoordeling. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
4.4.1. Art. 3.29 van de Wet IB 2001 bepaalt:
“De waardering van pensioenverplichtingen (…) vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%.”
4.4.2. Art. 8, zesde lid, van de Wet houdt met betrekking tot lichamen die – kort gezegd – in eigen beheer een pensioenverplichting uitvoeren, het volgende in:
“(…) dat de verplichting niet hoger mag worden gewaardeerd dan volgens een stelsel dat correspondeert met een methode die bij [Hof: professionele] verzekeraars (…) bij een belangrijk deel van de pensioenovereenkomsten als uitgangspunt dient voor de bepaling van de premies ingevolge die overeenkomsten.
Voorts geldt als aanvulling dat bij de waardering van de verplichting geen overlevingstafel kan worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen en kan een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.”
4.4.3. In de parlementaire geschiedenis is over deze (beperkte) mogelijkheid tot leeftijdsterugstelling het volgende opgemerkt:
“Het voorschrift beperkt deze mogelijkheid in de eigen beheersituatie tot het toepassen van een leeftijdsterugstelling wegens technische correctie, omdat de gehanteerde overlevingstafel niet de meest actuele is. Leeftijdsterugstellingen uit anderen hoofde zijn niet langer toegestaan.” (Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 3, blz. 70-71).
4.5.1. Het Hof zal eerst het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende (leeftijdsterugstelling op basis van de CBS-overlevingstafel 2007) bespreken. Belanghebbende stelt dat waardering van de pensioenvoorziening op basis van dit standpunt is toegestaan omdat deze geschiedt volgens algemeen aanvaarde actuariële grondslagen en de hierbij toegepaste leeftijdsterugstelling, beoordeeld vanuit de berekeningsdatum 31 december 2007, geen rekening houdt met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen.
4.5.2. Voor zover de inspecteur tegen dit standpunt van belanghebbende als bezwaar aanvoert dat belanghebbende “een mix van tafels gebruikt”, stuit dat af op de tekst van artikel 8, zesde lid, van de Wet, nu daarin juist ervan wordt uitgegaan dat een meer recente tafel (in casu: de CBS-tafel 2007) mag worden gebruikt ter (technische) correctie van de tafel die bij de berekening tot uitgangspunt heeft gediend (in casu: de AG-tafel 2000-2005).
4.5.3. De inspecteur stelt met juistheid voorop (punt 7.4.7 van het verweerschrift in hoger beroep) dat bij het opmaken van de balans rekening mag worden gehouden met “na de balansdatum ontstane (het Hof leest: bekend geworden) gegevens met betrekking tot de feitelijke situatie per einde van het boekjaar, mits die belanghebbende ten tijde van het opmaken van de fiscale jaarstukken ten dienste staan”. Het Hof voegt hieraan toe dat op dergelijke gegevens ook nog een beroep kan worden gedaan wanneer zij na het opmaken van de fiscale jaarstukken doch voor het onherroepelijk worden van de desbetreffende aanslag ter beschikking komen. De enkele omstandigheid dat een overlevingstafel pas ter beschikking is gekomen na de balansdatum staat dus niet eraan in de weg om aan die tafel te ontlenen feiten en omstandigheden omtrent de toestand op balansdatum te gebruiken bij de waardering per balansdatum van de onderhavige pensioenvoorziening. Een en ander behoudens hetgeen hierna in 4.7 zal worden overwogen.
4.5.4.1. Als belangrijkste bezwaar tegen de door belanghebbende (meer subsidiair) voorgestane waardering voert de inspecteur aan dat deze niet plaatsvindt “met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen”, zoals artikel 3.29 van de Wet IB 2001 vereist. De inspecteur stelt in dit verband dat de CBS-tafels niet voor actuariële doeleinden zijn samengesteld, dat zij niet geschikt zijn voor actuarieel gebruik en dat zij slechts één of twee jaar bestrijken. Weliswaar staan de CBS-tafels aan de basis van de tafels die wel door actuarissen worden gebruikt – aldus de inspecteur – maar daartoe dienen die tafels statistische bewerkingen te ondergaan waarbij zij volgens wetenschappelijke technieken worden ‘gladgestreken’ en met een aantal jaren verlengd, waardoor ze een meer gelijkmatig verloop krijgen.
4.5.4.2. Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat de CBS-tafel 2007 is gebaseerd op de voor dat jaar waargenomen leeftijdsspecifieke sterftekansen waarbij ervan wordt uitgegaan dat deze kansen zullen aanhouden gedurende de rest van het leven van de in dat jaar levende populatie. De statistische levensverwachting zoals deze voortvloeit uit de CBS-tafel 2007 vertoont – voor de leeftijdscategorie waartoe belanghebbende en zijn echtgenote behoren – een te verwaarlozen afwijking van de op de CBS-tafels gebaseerde, door actuarissen gehanteerde tafels. Dit spreekt te meer, aldus belanghebbende, omdat de levensverwachting van (rond) 65-jarigen sinds 1988 een ononderbroken stijging vertoont, waarvan het tempo sinds 2001 zelfs is toegenomen.
In zijn hogerberoepschrift heeft belanghebbende het verband tussen de vijfjaars AG-tafels en de gemiddelden van de eenjarige CBS-tafels aan de hand van de levensverwachtingen van een 65-jarige man als volgt cijfermatig toegelicht:
AG (vijfjaars) CBS (gemiddeld) verschil in dagen
2000-2005 15,801 15,808 + 2,5
2001-2006 16,03 16,0425 + 4,5
2002-2007 16,29 16,285 - 2
2003-2008 16,57 16,5608 - 3
4.5.4.3. Het Hof stelt voorop dat het opstellen van de CBS-tafels geschiedt volgens actuariële methoden, zoals onder meer blijkt uit de door belanghebbende overgelegde CBS-publicatie “Achtergronden en berekeningswijzen van CBS-overlevingstafels” van Anouschka van der Meulen en Fanny Janssen. Voorts stelt het Hof voorop dat in de woorden “met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen” niet op voorhand een uitsluiting van andere dan AG-tafels of een beperking tot vijfjaarstafels ligt besloten. Ook de wetsgeschiedenis (Kamerstuknummers 23 071) van artikel 3.29 Wet IB 2001 - alwaar terzake aanvankelijk werd gesproken van een waardering “volgens goed actuarieel gebruik” - biedt geen aanknopingspunt om de woorden “met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen” zo beperkt uit te leggen als de inspecteur doet.
4.5.4.4. Uit het door belanghebbende in het geding gebrachte (cijfer)materiaal, waarvan de juistheid door de inspecteur onvoldoende gemotiveerd is betwist, leidt het Hof af dat er – in de leeftijdscategorie waartoe de man en de vrouw behoren – slechts een verwaarloosbaar verschil bestaat tussen de levensverwachtingen van (even oude) personen volgens de AG-tafels en de CBS-tafels. Ook leidt het Hof daaruit af dat in die leeftijdscategorie – anders dan bijvoorbeeld in de categorie van 20 tot 25 jarige mannen – het sterftepatroon jaar voor jaar zozeer gelijkmatig is dat een “gladstrijking” van de gevonden waarnemingen over meerdere jaren niet noodzakelijk is voor de waardering van pensioenverplichtingen en daarmee de hoogte van de premies. Dit te minder tegen de achtergrond van de trendmatige stijging van de levensverwachting van (rond) 65-jarigen in het onderhavige tijdsgewricht.
4.5.4.5. Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het gebruik van de CBS-tafel 2007 in haar geval (dat wil zeggen: in aanmerking genomen de leeftijden van haar pensioengerechtigden) tot een waardering van de pensioenverplichting leidt die in overeenstemming is met algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Belanghebbende heeft deze overlevingstafel, ook al is deze op waarnemingen in een periode van slechts één jaar gebaseerd, kunnen gebruiken als de meest recente overlevingstafel die binnen de door artikel 8, zesde lid, van de Wet gestelde beperkingen toelaatbaar is.
4.6. Uit hetgeen is overwogen in 4.5.1 tot en met 4.5.4.5 volgt dat het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende (zie 3.4.1) dient te worden gehonoreerd. Het beroep van belanghebbende op het Besluit van 18 augustus 2006, nr. CPP2006/1958M betreffende de waardering van overbedelingsvorderingen voor de toepassing van artikel 21 van Pro de Successiewet behoeft – wat er verder van dat beroep zij – geen behandeling.
4.7. Het Hof verwerpt de standpunten van belanghebbende die van een hogere vermenigvuldigingsfactor uitgaan en daarmee tot een hogere waardering van de pensioenvoorziening leiden (zie 3.4.2) omdat al die standpunten – mede – berusten op gegevens betreffende levenskansen per de berekeningsdatum 31 december 2007 waarbij waarnemingen van na die berekeningsdatum opgetreden feiten en omstandigheden zijn betrokken. Op die wijze worden op grond van latere statistische waarnemingen gevalideerde levensverwachtingen medebepalend geacht voor (de bewijsvoering omtrent) de op balansdatum bestaande levensverwachting van een persoon van een bepaalde leeftijd. Het Hof acht dit in strijd zo niet met de tekst, dan toch met de strekking van het voorschrift van artikel 8, zesde lid, van de Wet. Ten overvloede overweegt het Hof dat het gebruik van naar opleidingsniveau gedifferentieerde overlevingstabellen in strijd is met de eis van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 volgens welke de waardering van een pensioenverplichting dient te geschieden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen, de verliesvaststellings¬beschikking vernietigen en het verlies voor het jaar 2007 vaststellen op € 360.099.
5. Kosten
In beginsel zijn termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende in eerste aanleg en in hoger beroep heeft moeten maken. Evenwel is niet gesteld of gebleken dat er voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de verliesvaststellingsbeschikking;
- stelt het verlies voor het jaar 2007 vast op € 360.099;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 297 (beroep bij de rechtbank) en € 448 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 745, te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.M.J.G. van Amsterdam, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 2 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.