Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00500
28 maart 2013
tussenuitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] [Y] te Z, belanghebbende,
gemachtigde mr. J.J. Vetter (Geradts & Vetter Advocaten-Belastingkundigen),
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/1199 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de ontvanger van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Hoofddorp, de ontvanger.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 15 oktober 2009 aansprakelijk gesteld voor de door [A] B.V. (hierna: de BV) te [Z] over de maanden januari 2007 tot en met maart 2009 verschuldigde maar niet afgedragen loonheffing en de over het derde kwartaal van 2007 tot en met augustus 2008 en de over november 2008 verschuldigde omzetbelasting (en de niet betaalde boetes, invorderingsrente en kosten) tot een totaalbedrag van € 753.814.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aansprakelijkstelling een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 2 maart 2010 heeft de ontvanger het bezwaar afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de ontvanger beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 11 mei 2011 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard en de aansprakelijkstelling verminderd met een bedrag van € 24.924 aan loonheffing (en de daarover berekende boetes, invorderingsrente en kosten).
1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld op 7 juni 2011. Hij heeft dit beroep aangevuld bij brief van 4 juli 2011. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op 5 april 2012 heeft de gemachtigde verzocht de zaak spoedig op een zitting te plaatsen. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Een ter zitting overgelegde print van een e-mail van 2 februari 2011 behoort eveneens tot de gedingstukken.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende was actief in de kledingbranche. In 2007 en 2008 was hij middellijk bestuurder en aandeelhouder van de BV. De BV produceerde kleding.
Begin 2007 zijn werknemers in dienst getreden bij de BV en deze zijn per 1 juli 2007 aangemeld bij de Belastingdienst.
2.2. Op 23 november 2007 heeft de belastingdeurwaarder in opdracht van de ontvanger een hernieuwd bevel tot betaling uitgevaardigd in verband met een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tweede kwartaal van 2007 voor een bedrag van € 78.589 aan belasting en en € 943 aan invorderingsrente; de deurwaarder heeft het exploot op het adres van de BV achtergelaten bij afwezigheid van een persoon die het exploot in ontvangst kon nemen.
Op 12 december 2007 heeft de belastingdeurwaarder op het adres van de BV beslag gelegd op roerende zaken van de BV in verband met diezelfde belastingaanslag.
Bij twee betalingen op respectievelijk 10 en 14 januari 2008 heeft de BV het bedrag van de nageheven omzetbelasting voldaan.
2.3. Aan het eind van oktober 2007 heeft de inspecteur aan de BV een naheffingsaanslag loonbelasting over de maand januari 2007 opgelegd en in de maanden daarna ook over volgende tijdvakken. Aan het eind van november 2007 heeft hij ook een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het derde kwartaal van 2007.
2.4. Op 16 april 2008 heeft de belastingdeurwaarder beslag gelegd op roerende zaken van de BV en wel in verband met diverse belastingschulden (omzetbelasting over het derde kwartaal van 2007 en loonbelasting over de eerste zes maanden van dat jaar) tot een totaalbedrag van € 206.847.
2.5. Op 29 mei 2008 heeft de BV een expliciete melding betalingsonmacht voor de omzetbelasting en de loonheffing voor de maand april 2008 gedaan.
In aansluiting op deze melding heeft de ontvanger op 2 juni 2008 de BV verzocht het formulier "Melding van betalingsproblemen bij belastingen en premies" in te vullen en samen met de benodigde gegevens in te leveren.
Op 10 juni 2008 heeft belanghebbende het formulier ingevuld en met twee bijlagen teruggestuurd. In bijlage I heeft hij verzocht de melding van toepassing te doen zijn op alle bestaande belasting- en premieschulden alsmede op toekomstige belastingaanslagen, in bijlage II heeft hij de omstandigheden geschetst met betrekking tot de betalingsproblemen van de BV en daarbij verwezen naar eerder in het kader van een verzetprocedure aan de ontvanger verstuurde stukken.
2.6. Bij brief van 17 juni 2008 heeft de ontvanger de BV bericht dat hij de melding voor de loonbelasting en omzetbelasting over de periode januari 2007 tot en met maart 2008 als te laat en daarom niet als rechtsgeldig aanmerkt en dat hij alleen de melding voor de maand april 2008 als tijdig beschouwt. Daarnaast heeft de ontvanger verzocht uiterlijk 1 juli 2008 stukken over te leggen.
Bij brief van 8 juli 2008 heeft de BV op deze brief gereageerd en een aantal stukken toegestuurd: een uitreksel van de Kamer van Koophandel, statuten van de vennootschap, saldilijsten van debiteuren en crediteuren en een recent dagafschrift van de Rabobank. In de brief heeft de BV vermeld dat de gevraagde jaarstukken over 2007 en tussentijdse berekeningen over 2008 (nog) niet beschikbaar waren.
2.7. Bij brief van 10 juli 2008 heeft de ontvanger de BV bericht dat hij de melding ook voor de loon- en omzetbelasting over de maand april 2008 niet als rechtsgeldig aanmerkt omdat de BV de gevraagde informatie niet tijdig en niet volledig had verstrekt.
2.8. In een brief van 29 juli 2008 heeft de BV opnieuw melding van betalingsonmacht gedaan voor alle thans nog openstaande belasting- en premieschulden, alsmede voor alle toekomstige aanslagen. Daarnaast vermeldt deze brief dat “het inmiddels al weer wat beter gaat met [A] B.V. en dat het bestuur de verwachting heeft binnenkort flink in te kunnen lopen op de achterstand richting de Ontvanger”. De brief verwijst overigens naar een uitstelverzoek van de BV en naar een verzetprocedure bij de rechtbank.
2.9. Op 31 juli 2008 heeft de belastingdeurwaarder opnieuw beslag gelegd op roerende zaken van de BV ter betaling van in totaal € 158.169 aan omzet- en loonbelasting over diverse tijdvakken.
2.10. Bij brief van 14 augustus 2008 heeft de ontvanger bericht dat hij de melding van 29 juli 2008 enkel voor de loon- en omzetbelasting over de maand juni 2008 als tijdig aanmerkt. Daarnaast heeft de ontvanger aanvullende gegevens verzocht.
Tot de stukken behoort geen antwoord op dit verzoek van de ontvanger.
2.11. Bij brief van 13 oktober 2008 heeft de ontvanger de BV bericht dat hij de melding voor de loon- en omzetbelasting van de maand juni 2008 niet als rechtsgeldig aanmerkt omdat de BV de gevraagde informatie niet tijdig en niet volledig had verstrekt.
2.12. Bij brief van 20 oktober 2008 heeft de BV een verzoek tot uitstel van betaling gedaan en daarbij voorgesteld de aanwezige voorraad kleding en stoffen zelf te mogen verkopen omdat zij verwacht hiervoor een betere prijs te krijgen dan wanneer de ontvanger deze executoriaal zou verkopen. Tevens geeft de BV aan een partij zomerkleding aan een derde te hebben verkocht voor € 30.000. Deze vordering zou in maart of april 2009 worden voldaan.
De ontvanger heeft het uitstelverzoek bij brief van 28 oktober 2008 afgewezen.
Op 16 januari 2009 heeft de directeur het hiertegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.
2.13. Op 12 mei 2009 is de BV in staat van faillissement verklaard. Op 1 december 2009 heeft de curator de ontvanger onder verwijzing naar brieven van 1 en 13 oktober 2009, geschreven dat hij ervan afziet belanghebbende aansprakelijk te stellen op grond van bestuurdersaansprakelijkheid omdat de ontvanger dit al had gedaan en omdat zich in de boedel onvoldoende actief bevindt voor een procedure tegen eiser. De curator verzoekt de ontvanger te bevestigen of hij zich in deze handelwijze kan vinden.
2.14. Bij brief van 8 december 2009 heeft de ontvanger zich akkoord verklaard met het voorstel van de curator. Op 3 december 2010 is de BV opgehouden te bestaan wegens het ontbreken van "bekende baten".
2.15. In het hogerberoepschrift heeft de gemachtigde een schets gegeven van de bedrijfseconomische achtergronden van het faillissement van de BV. Tussen partijen is niet in geschil dat er geen sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, derde lid, van de Invorderingswet 1990.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen:
4.1. Voor zover hier van belang, is op de voet van artikel 36, eerste en tweede lid, van de Invorderingswet 1990 (tekst 2008 en 2009, hierna: IW) de bestuurder van een vennootschap als de onderhavige hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelastingschulden en omzetbelastingschulden van die vennootschap en is die vennootschap verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loon- en/of omzetbelasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. In artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is bepaald dat de melding als bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de IW, uiterlijk moet worden gedaan twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Op de voet van artikel 19 van de AWR dient de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte te worden afgedragen of voldaan.
4.2. Eiser stelt zich ten eerste op het standpunt dat uit de onder 2.2 (Hof: ook in deze uitspraak onder dat nummer genoemd) genoemde stukken kan worden afgeleid dat de belastingdeurwaarder – en dus verweerder – op 23 november 2007, althans in ieder geval op 12 december 2007 op de hoogte was van de betalingsonmacht van de BV. Eiser doet in dit kader een beroep op de uitspraak van de Hoge Raad van 13 juli 1994, nr. 28997, BNB 1995/201. Verweerder bestrijdt dit standpunt. De onder 2.2 genoemde stukken zien op de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tweede kwartaal van 2007, welke daarna is voldaan. De werknemers zijn per 1 januari 2007 in dienst getreden bij de BV en op 1 juli 2007 bij de Belastingdienst aangemeld. Vanaf oktober 2007 zijn de naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd. Niet kan worden gezegd dat verweerder eind 2007 op de hoogte kon zijn van betalingsonmacht bij de BV.
4.3. De rechtbank is van oordeel dat de onder 2.2 genoemde stukken bij verweerder niet de indruk hebben kunnen wekken dat de BV in een staat van betalingsonmacht verkeerde. De naheffingsaanslag waarop deze stukken betrekking hebben is in januari 2008 betaald, en de voor het jaar 2007 opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing en de naheffingsaanslagen omzetbelasting voor het derde en vierde kwartaal van 2007 zijn hetzij kort daarvoor opgelegd, dan wel daarna. Gelet op deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat verweerder eind 2007 van enige betalingsonmacht aan de zijde van de BV op de hoogte was of had moeten zijn.
4.4. Eiser stelt zich ten tweede op het standpunt dat de meldingen betalingsonmacht van mei en juli 2008 ten onrechte niet rechtsgeldig zijn verklaard. De gevraagde gegevens zijn voor zover aanwezig verstrekt of waren al bij verweerder bekend en verweerder had, nu tegen een beslaglegging verzet was aangetekend, niet de bevoegdheid om nog gegevens op te vragen. Het voorgaande betekent volgens eiser dat de melding tijdig en rechtsgeldig is gedaan voor de tijdvakken na maart 2008. Verweerder bestrijdt dit standpunt. Pas in mei 2008 heeft eiser een melding betalingsonmacht gedaan die in de tweede fase als niet rechtsgeldig is aangemerkt omdat de gevraagde gegevens niet zijn verstrekt. Deze melding is te laat gedaan voor de tijdvakken tot en met maart 2008 en niet rechtsgeldig voor het tijdvak april 2008. De in augustus 2008 gedane melding is te laat gedaan voor de tijdvakken tot en met mei 2008 en niet rechtsgeldig voor het tijdvak juni 2008, eveneens omdat de gevraagde gegevens niet zijn verstrekt.
4.5. De rechtbank leidt uit de overgelegde stukken en hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd af dat de BV lange tijd heeft geprobeerd een betalingsregeling met een aflossingsschema te krijgen en hiertoe dezelfde gegevens heeft verstrekt als in de brieven die zij heeft gezonden naar aanleiding van de meldingen betalingsonmacht in mei en juli 2008. Deze gegevens verschaffen echter onvoldoende inzicht in de financiële positie van de BV ten tijde van beide meldingen en maken zonder een nadere onderbouwing niet duidelijk waarom, zo kort na het overleg over een betalingsregeling, de positie van de BV ineens zodanig was verslechterd dat zij helemaal niet meer tot betalen in staat was. Een administratieplichtige, zoals de BV, heeft onder meer de verplichting om op ieder moment binnen een redelijke termijn inzicht te verschaffen in zijn financiële positie. Het verschaffen van een dergelijk inzicht kon derhalve van de BV worden verlangd, te meer nu de BV zich blijkens de meldingen op het standpunt stelde dat zij zich in een slechte financiële positie bevond. Dat standpunt moest op een bepaalde kennis van de administratie zijn gebaseerd. In dit verband heeft de rechtbank meegewogen dat de BV nog gedurende lange tijd een doorstart of een verbetering van de financiële positie in het vooruitzicht heeft gesteld.
4.6. Dat verweerder hangende een verzetprocedure geen bevoegdheid zou hebben om gegevens op te vragen, zoals eiser betoogt, is niet juist. De verzetprocedure verschilt wat betreft aard, toetsingskader, doel en strekking in die mate van de onderhavige procedure, dat eiser zich niet met recht kan verzetten tegen de overlegging van gegevens waaruit moet blijken of sprake is van betalingsonmacht. Gelet op het voorgaande heeft verweerder de meldingen terecht niet-rechtsgeldig verklaard.
4.7. Eiser stelt zich ten derde op het standpunt dat de meldingsregeling in strijd is met het communautaire evenredigheidsbeginsel. Dat de Hoge Raad op 21 januari 2011 (nr. 09/00422, LJN BL0202, NTFR 2011/183) heeft geoordeeld dat dit niet zo is, doet hier niet aan af. Gelet op de concrete omstandigheden van de onderhavige zaak valt de toetsing aan het voornoemde beginsel in dit geval anders uit, aldus eiser. Voorts voert eiser in dit verband aan dat de meldingsregeling in strijd is met artikel 6 van het EVRM. Verweerder bestrijdt dit standpunt onder verwijzing naar de voornoemde uitspraak respectievelijk jurisprudentie over de toepasselijkheid van artikel 6 van het EVRM op een procedure als de onderhavige.
4.8.1. De Hoge Raad heeft in de onder 4.7 genoemde uitspraak het volgende overwogen:
“Zo artikel 36 van de Invorderingswet al binnen de werkingssfeer van artikel 21 van de Zesde richtlijn valt, kan, anders dan door het middel wordt voorgestaan, niet worden gezegd dat de Nederlandse wetgever bij de uitoefening van de hem door artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn gelaten bevoegdheid het rechtszekerheids- en/of het evenredigheidsbeginsel niet heeft geëerbiedigd. De regeling van artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet heeft als doel de rechten van de schatkist te beschermen, meer in het bijzonder door te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de betalingsmoeilijkheden van een lichaam, zodat de ontvanger de zijns inziens benodigde maatregelen kan nemen ter verzekering van de inning van de belasting (vgl. de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 5.2). Om dit te bereiken bevat de regeling een krachtige stimulans voor de bestuurder om ervoor zorg te dragen dat namens het lichaam, overeenkomstig het bepaalde in artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet, onverwijld mededeling wordt gedaan aan de ontvanger indien is gebleken dat het lichaam niet tot betaling van belasting in staat is. De regeling van artikel 36, lid 4, gaat daarmee niet verder dan de wetgever voor dit doel redelijkerwijs noodzakelijk kon achten. Van een bestuurder mag worden gevergd dat hij van de financiële situatie van het lichaam waarvan hij bestuurder is, en meer in het bijzonder van eventuele betalingsmoeilijkheden van dat lichaam, op de hoogte is of zich daarvan onverwijld op de hoogte laat stellen. Voor een bestuurder is het als regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk om ervoor te zorgen dat in het geval van betalingsmoeilijkheden met betrekking tot een openstaande belastingschuld tijdig mededeling daarvan aan de ontvanger wordt gedaan. Dat de regeling ook geldt indien niet is gebleken van enig misbruik en dat de mededeling moet worden gedaan binnen de door de Invorderingswet bepaalde termijn, wil zij de bestuurder kunnen ontlasten, doet aan het voorgaande niet af.”
Gelet op de algemene bewoordingen en de overweging dat niet van belang is of sprake is van enig misbruik of dat aan een bepaalde termijn moet worden voldaan, is de rechtbank van oordeel dat de toetsing aan de communautaire rechtsbeginselen onder de onderhavige omstandigheden niet tot een andere uitkomst leidt. Deze grief wordt verworpen.
4.8.2. Eisers beroepsgrond dat de meldingsregeling in artikel 36 van de IW en de aan niet-melding verbonden aansprakelijkheid in strijd zou zijn met artikel 6 van het EVRM vindt geen steun in het recht. Volgens vaste jurisprudentie (HR 25 juni 1997, nr. 31541, BNB 1997, 276) is artikel 6 van het EVRM niet van toepassing op aansprakelijkstellingen voor belastingschulden op grond van artikel 36 van de IW. De verschuldigdheid van belasting is niet aan te merken als een burgerrechtelijke verplichting in de zin van artikel 6, eerste lid, van het EVRM. Het gaat immers om een financiële verplichting van fiscaalrechtelijke en derhalve publiekrechtelijke aard. Deze verplichting blijft dat karakter behouden ook wanneer een bestuurder van de belasting- of inhoudingsplichtige voor de voldoening daarvan aansprakelijk wordt gesteld. Deze grief wordt eveneens verworpen.
4.9. In artikel 36, § 1, van de Leidraad Invordering is opgenomen dat de ontvanger contact opneemt met de curator om te overleggen over de vraag wie tot aansprakelijkstelling zal overgaan. Dat verweerder vóór het opleggen van de beschikking geen overleg heeft gevoerd met de curator heeft, anders dan eiser betoogt, niet tot gevolg dat de beschikking moet worden vernietigd. De wet stelt dit vereiste niet als voorwaarde om een bestuurder aansprakelijk te kunnen stellen. De doelstelling van het overleg is om de acties van de ontvanger en de curator onderling af te stemmen om te voorkomen dat de bestuurder van de failliet door twee instanties aansprakelijk wordt gesteld en om te zorgen dat de instantie met de beste positie de procedure voert. De curator heeft daarna ingestemd met de beslissing van verweerder om deze procedure te voeren omdat de Belastingdienst de grootste en bovendien enige preferente schuldeiser van de BV was. Gelet op de doelstelling van de regeling is eiser door de gang van zaken niet benadeeld.
4.11. (...) De rechtbank is van oordeel dat eiser voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslagen loonheffing voor de tijdvakken na maart 2007 tot te hoge bedragen zijn opgelegd. Niet in geschil is weliswaar dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd op basis van de namens de BV ingediende aangiften loonheffing, maar eiser heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat na maart 2007 geen salaris aan hem is uitbetaald. Nu uit de uitdraaien van de post betreffende de rekening-courant tussen eiser en de BV in de administratie van de BV blijkt dat deze boekingen niet hebben plaatsgevonden en eiser heeft aangegeven vanwege de financiële positie van de BV destijds te hebben afgezien van uitbetaling van het maandelijkse salaris, kan niet worden gezegd dat het loon is genoten zoals bedoeld in artikel 3.146, eerste lid, van de Wet IB 2001. Dit klemt te meer nu na de ontbinding van de BV iedere mogelijkheid van verhaal onmogelijk is geworden. De rechtbank zal de aansprakelijkheidsschuld met € 24.924 verminderen.
4.12. In artikel 32, tweede lid, van de IW is bepaald dat de bepalingen over de aansprakelijkheid zich mede uitstrekken tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten. Eiser stelt zich op het standpunt dat het belopen van de met de belasting verband houdende bedragen niet aan hem te wijten is omdat de belastingschuld is ontstaan door een samenloop van marktomstandigheden waarvoor eiser niet verantwoordelijk is. Verweerder bestrijdt dit standpunt. Als enige (middellijk) bestuurder van de BV was eiser verantwoordelijk voor het aangifte- en betalingsgedrag van de BV.
4.13. De rechtbank is van oordeel dat verweerder eiser terecht aansprakelijk heeft gesteld voor de met de belastingschuld samenhangende bedragen. Eiser was als enig (middellijk) bestuurder van de BV verantwoordelijk voor het aangifte- en betaalgedrag van de BV en had eerder contact moeten opnemen met verweerder om ondubbelzinnig de betalingsonmacht van de BV te melden. Het belopen van de samenhangende bedragen is in die zin aan eiser te wijten. Het bepaalde in artikel 6 van het EVRM vormt geen reden anders te oordelen ten aanzien de aansprakelijkstelling van eiser voor de boetes die aan de BV zijn opgelegd. De aansprakelijkstelling vormt gelet op doel en strekking van de regeling immers geen strafvervolging in de zin van die verdragsbepaling.
4.14. Op grond van (...) dient de aansprakelijkstelling te worden verminderd met het bedrag aan boetes, kosten en invorderingsrente voor zover die zijn berekend over de in de aansprakelijkstellingschuld begrepen loonheffing die betrekking heeft op het niet door eiser genoten loon voor de tijdvakken na maart 2007.
4. Geschil in hoger beroep
In geschil is of
- primair: door het uitbrengen van het exploot van 23 november 2007, dan wel de beslaglegging van 12 december 2007 de verplichting een melding van betalingsonmacht te doen is vervallen en subsidiair: door de beslaglegging van 16 april 2008 de verplichting een dergelijke melding te doen is vervallen;
- belanghebbende heeft voldaan aan zijn verplichting nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen;
- belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de bedragen die verband houden met de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld;
- het (gebrek aan) vooroverleg met de curator gevolgen moet hebben voor de in geschil zijnde aansprakelijkstelling.
5. Standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting
Voor de standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1.1. Belanghebbende heeft gesteld dat een expliciete melding van betalingsonmacht niet nodig was gelet op het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 13 juli 1994, BNB 1995/201, en gelet op de omschrijving van het begrip betalingsonmacht in art. 36.5.1 van de Leidraad Invordering 2008, eerste volzin (Hof: in de tussen 1 januari 2010 en 21 februari 2012 geldende tekst):
Onder betalingsonmacht wordt verstaan de omstandigheid dat een belastingschuldige niet tijdig tot het betalen van belastingen is overgegaan, ongeacht of die omstandigheid is veroorzaakt door (tijdelijke) financiële problemen van de belastingschuldige, door onwil van de belastingschuldige of door andere oorzaken en voorts ongeacht of wel of geen aangifte is gedaan.
Met betrekking tot deze stelling overweegt het Hof het volgende.
6.1.2. De belastingdeurwaarder heeft op 23 november 2007 een (hernieuwd) bevel tot betaling uitgebracht voor de over het tweede kwartaal van 2007 verschuldigde omzetbelasting. Bij het uitbrengen van het exploot heeft de deurwaarder geen nader contact met de BV gehad. Vervolgens heeft de deurwaarder voor deze schuld in december 2007 beslag gelegd op roerende zaken van de BV. De BV heeft deze schuld op 10 en 14 januari 2008 betaald.
Het geven van opdracht tot het treffen van invorderingsmaatregelen veronderstelt dat de ontvanger op de hoogte was van het feit dat er eind 2007 sprake was van een betalingsachterstand bij de BV. Het enkele uitbrengen van een hernieuwd bevel tot betaling van omzetbelasting over één tijdvak en de daarop volgende beslaglegging brengt naar het oordeel van het Hof echter niet mee dat de ontvanger in het algemeen, ook met betrekking tot andere belastingmiddelen en andere tijdvakken, op de hoogte moet zijn geweest van betalingsonmacht bij belanghebbende zodat belanghebbende zou kunnen afzien van een melding van betalingsonmacht bij de ontvanger.
Nu de in te vorderen belastingschuld waarvoor het beslag was gelegd in de eerste helft van de maand januari 2008 volledig is voldaan, niet gebleken is van op dat moment aanwezige betalingsachterstanden van betekenis en belanghebbende niet zelf melding van betalingsonmacht heeft gedaan, kan niet worden geoordeeld dat de ontvanger eind 2007 of begin 2008 op de hoogte had moeten zijn van een situatie van betalingsonmacht bij de BV. Daaraan doet niet af dat eind 2007 en begin 2008 aan de BV ook andere belastingaanslagen waren opgelegd dan wel dat de BV materieel meer belasting verschuldigd was, nu niet is gebleken dat hieromtrent enig contact is geweest tussen belanghebbende en de ontvanger waaruit betalingsonmacht viel af te leiden.
Het Hof wijst in zoverre het beroep op HR 13 juli 1994, BNB 1995/201, dan wel artikel 36.5.1 van de Leidraad Invordering 2008 dan ook af en merkt daarbij nog op dat deze leidraad pas is in werking is getreden op 1 juli 2008 (Stcrt. 2008, 122) en de aangehaalde passage pas is opgenomen in 2010.
6.2. De ontvanger heeft de belastingdeurwaarder opdracht gegeven tot het leggen van bodembeslag bij de BV op 16 april 2008 en wel voor een zevental aanslagen over meerdere tijdvakken tot een totaal bedrag van € 206.847. Gelet op het eerder, in december 2007 gelegde beslag, het aantal naheffingsaanslagen waarvoor beslag werd gelegd en de omvang van het bedrag is het Hof van oordeel dat de ontvanger ten laatste op dat moment op de hoogte was van betalingsonmacht bij de BV en dat op grond van het arrest HR 13 juli 1994, BNB 1995/201, de meldingsplicht per die datum is vervallen. Op de BV rustte nadien dan ook geen verplichting meer aan de ontvanger een mededeling te doen of nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen als bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de Invorderingswet 1990.
Na 16 april 2008 zijn de betalingsachterstanden blijven bestaan en was er geen verandering van de situatie waardoor een nieuwe verplichting is ontstaan om aan de ontvanger betalingsonmacht te melden.
6.3. Nu er geen sprake is van "kennelijk onbehoorlijk bestuur" als bedoeld in het derde lid van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 ziet het Hof reden de aansprakelijkstelling te beperken tot de belasting waarvan de betalingstermijn was verstreken op 16 april 2008, te weten de loon- en de omzetbelasting verschuldigd over de tijdvakken tot en met februari 2008.
6.4. De gemachtigde heeft met betrekking tot de aansprakelijkheid op grond van artikel 32, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 in het beroepschrift bij de rechtbank gesteld dat belanghebbende niet valt te verwijten dat de door de BV verschuldigde belasting niet tijdig op aangifte is betaald en daarbij verwezen naar het gebrek aan zonne-uren in het begin van 2008, waarna afnemers hun orders annuleerden, en het begin van de kredietcrisis vanaf de zomer van 2008. Deze omstandigheden hebben echter onvoldoende verband met de betalingsverplichtingen in de periode tot en met maart 2008 en zijn dan ook geen reden om aansprakelijkheid voor deze bedragen uit te sluiten.
Naar het oordeel van het Hof is een aansprakelijkstelling van belanghebbende, de enige bestuurder van de BV, voor de bedragen die verband houden met de belasting niet in strijd met artikel 6 van het EVRM. Het Hof verwijst in dezen naar overweging 4.13 van de uitspraak van de rechtbank en naar het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2012, LJN BX7943, rechtsoverweging 3.4.1 en volgende.
6.5. Het geheel van de aansprakelijkheid op grond van overweging 6.3 en 6.4 resulteert in een bedrag van € 106.861 aan loonbelasting en € 404.202 aan omzetbelasting, zoals blijkt uit de bijlage bij de beschikking aansprakelijkstelling.
6.6. De gemachtigde heeft nog geklaagd over het feit dat de ontvanger geen overleg heeft gehad met de curator over de vraag wie tot aansprakelijkstelling over zou gaan. Het Hof is evenals de rechtbank met betrekking tot deze klacht van oordeel dat belanghebbende hierdoor niet is benadeeld nu de curator feitelijk niet zelf tot aansprakelijkstelling is overgegaan en er dus geen sprake is geweest van een samenloop van aansprakelijkstellingen. Daarnaast blijkt uit de stukken dat de ontvanger wel overleg heeft gehad met de curator, zij het dat dit pas in de bezwaarfase is gebeurd.
6.7. De ontvanger heeft geen incidenteel hoger beroep ingesteld tegen het oordeel van de rechtbank onder 4.11 van haar uitspraak, dat het bedrag van de verschuldigde loonbelasting verminderd moet worden met het bedrag dat betrekking heeft op het aan belanghebbende te betalen loon dat hij vanaf maart 2007 feitelijk niet heeft genoten. Het Hof ziet dan ook geen reden in dezen anders te oordelen.
Uit de stukken valt echter geen cijfermatige conclusie te trekken met betrekking tot de hoogte van het daarmee samenhangende bedrag aan loonbelasting over de tijdvakken april 2007 tot en met februari 2008 en de daaruit voortvloeiende correctie op de het onder 6.5 genoemde bedrag aan loonbelasting. Het Hof ziet hierin aanleiding om geen einduitspraak te doen maar partijen de gelegenheid te bieden zich hieromtrent, al dan niet gezamenlijk, uit te laten binnen een tijdsbestek van vier weken na verzending van deze uitspraak.
7. Beslissing
Het Hof
- heropent het vooronderzoek en stelt partijen in de gelegenheid zich binnen vier weken na verzenden van deze uitspraak uit te laten over de vraag als verwoord onder 6.7 en
- houdt iedere verdere beslissing aan.
Aldus gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, O.B. Onnes en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 28 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze tussenuitspraak kan geen beroep in cassatie worden ingesteld.