Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00088
datum uitspraak: 4 oktober 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde J.M. Rigter (B & J Belastingadviseurs B.V.),
alsmede op het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/5738 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 oktober 2008 aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd tot een bedrag van € 12.000. Gelijktijdig is bij beschikking € 2.879 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft met dagtekening 4 november 2008 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De inspecteur heeft met dagtekening 11 november 2009 uitspraak op dit bezwaar gedaan. Daarbij heeft hij de navorderingsaanslag verminderd tot € 10.800. Tevens is de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 2.591.
1.3. Belanghebbende heeft met dagtekening 17 november 2009 beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. Bij uitspraak van 23 december 2010 heeft de rechtbank, voor zover hier van belang, dit beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 10.200 en de inspecteur opgedragen de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen.
1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 februari 2011 en aangevuld bij brief van 15 maart 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 3 april 2012 nadere stukken ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft gelijktijdig met dat in de zaak met kenmerk 11/00079 plaatsgevonden op 6 april 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
In hoger beroep zijn de volgende feiten komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende en zijn broer [A] waren tot 1 januari 2002 de enige vennoten van de vennootschap onder firma Handelsonderneming Gebr. [X A] (hierna: de vennootschap). De vennootschap exploiteerde een garagebedrijf.
2.2. Bij notariële akte, opgemaakt op 9 september 1998, gaf de gemeente [Z] een perceel grond aan de [B-weg] te [Z] aan de vennootschap in erfpacht uit. Aan het recht van erfpacht was voor de duur van dit recht mede verbonden een recht van opstal ten behoeve van de op het perceel grond gerealiseerde en eventueel nog te realiseren opstallen. Het recht van erfpacht was gevestigd voor de duur van 30 jaar. In de akte was bepaald dat omtrent de eventuele verlenging van de duur van het recht partijen voor de afloop daarvan overleg zullen plegen. De canon bedroeg per jaar ƒ 15.125
(€ 6.863,43) exclusief omzetbelasting, ingaand op 15 maart 1999. De canon zou voor het eerst worden geïndexeerd op 1 januari 2005. In de akte was voorts bepaald dat bij het einde van de erfpacht de gemeente aan de erfpachter generlei vergoeding is verschuldigd voor de waarde van de nog aanwezige gebouwen, werken en beplantingen.
2.3. Op het in erfpacht verkregen perceel heeft de vennootschap in 1998 een nieuwe bedrijfsruimte laten bouwen. Op de balans van de vennootschap per 31 december 1998 zijn deze opstallen geactiveerd voor € 186.760.
2.4. Per 1 januari 2002 is [A] uit de vennootschap getreden en heeft belanghebbende de onderneming als eenmanszaak voortgezet. Als gevolg hiervan werd belanghebbende in economische zin voor het geheel gerechtigd tot de onder 2.2 bedoelde rechten van erfpacht en opstal. De inspecteur heeft dit aangemerkt als een verkrijging van economische eigendom betrekking hebbend op de onverdeelde helft van die rechten, waarover overdrachtsbelasting is verschuldigd op grond van artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wbr). Belanghebbende heeft ter zake van deze verkrijging geen overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Op grond daarvan heeft de inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd.
2.5. Bij notariële akte, opgemaakt in 2004, verkreeg belanghebbende ook in juridische zin voor het geheel de onder 2.1 bedoelde rechten van erfpacht en opstal. Hij was hiervoor aan [A] een vergoeding verschuldigd van € 100.000. Ter zake van deze verkrijging heeft belanghebbende € 6.000 overdrachtsbelasting voldaan.
2.6. De inspecteur heeft de waarde in het economische verkeer op 1 januari 2002 van de onder 2.3 bedoelde opstallen, exclusief de ondergrond, aanvankelijk bepaald op € 400.000. In de bezwaarfase heeft hij deze waarde verlaagd tot € 360.000.
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1. Had de rechtbank met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) de inspecteur moeten opdragen om opnieuw op het bezwaar te beslissen?
2. Heeft de rechtbank de heffingsmaatstaf waarnaar de naheffingsaanslag is berekend op het juiste bedrag bepaald?
3. Moet de naheffingsaanslag worden verminderd met het bedrag van € 6.000 dat aan overdrachtsbelasting is voldaan ter zake van de onder 2.5 omschreven verkrijging?
4. Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft, voor zover hier van belang, geoordeeld dat geen van de partijen voldoende bewijs heeft bijgebracht voor de door hen voorgestane waarden. De rechtbank heeft vervolgens de waarde in het economische verkeer van het verkregene in goede justitie vastgesteld op € 170.000 (50% van € 340.000). Voorts heeft de rechtbank geoordeeld dat geen aanleiding bestaat om de naheffingsaanslag te verminderen met het onder 2.4 vermelde bedrag van € 6.000.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt dat de rechtbank ten onrechte zelf in de zaak heeft voorzien en deze had moeten terugverwijzen naar de inspecteur. Over deze stelling oordeelt het Hof als volgt. In artikel 8:72, vierde lid, aanhef en onder c, van de Awb is bepaald dat de rechtbank, indien zij het beroep gegrond verklaart, kan bepalen dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan. De rechtbank heeft., door de in geschil zijnde waarde in goede justitie zelf vast te stellen, van deze bevoegdheid gebruik gemaakt. Geen rechtsregel verplichtte de rechtbank om, na te hebben overwogen dat partijen onvoldoende bewijs hadden bijgebracht voor de door hen voorgestane waarden, de zaak terug te verwijzen naar de inspecteur. De omstandigheid dat de rechtbank belanghebbende niet ten volle in het gelijk heeft gesteld, maakt dit niet anders. Het door belanghebbende genoemde arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009, nr. 42 615, BNB 2009/242, LJN: BD1510, betreft het zich hier niet voordoende geval dat de inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk had verklaard en daardoor niet aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil was toegekomen. De onder 3 als eerste omschreven vraag moet dus ontkennend worden beantwoord.
5.2. In artikel 11, eerste lid, van de Wbr is, voor zover hier van belang, bepaald dat bij verkrijging van een recht van erfpacht of opstal de waarde wordt vermeerderd met die van de canon of de retributie, met dien verstande dat de som van beide waarden niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft. Het Hof is van oordeel dat dit waarderingsvoorschrift van overeenkomstige toepassing is in een geval als het onderhavige, waarin het aan heffing van overdrachtsbelasting onderworpen feit niet is de verkrijging van een recht van erfpacht of opstal in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wbr, maar de verkrijging van economische eigendom met betrekking tot een zodanig recht, in de zin van het tweede lid van dit artikel.
5.3. Bij de onder 2.2 vermelde akte is zowel een recht van erfpacht als een daaraan verbonden recht van opstal gevestigd. Het Hof zal de maatstaf van heffing ter zake van de verkrijging van elk van deze beide rechten afzonderlijk bepalen, daarbij voor zoveel nodig rekening houdend met het onder 5.2 omschreven wettelijke waarderingsvoorschrift.
5.4. Het Hof acht aannemelijk, nu in de gedingstukken geen aanwijzingen voor het tegendeel zijn te vinden, dat de onder 2.2 vermelde uitgifte in erfpacht door de gemeente [Z] op zakelijke voorwaarden heeft plaatsgevonden. Het Hof gaat er om die reden van uit, dat de canon op een zodanig bedrag is bepaald dat aan het recht van erfpacht op zichzelf geen waarde kan worden toegekend. De aldus op nihil te stellen waarde van dit recht dient op grond van artikel 11, eerste lid, van de Wbr te worden vermeerderd met de waarde van de canon. Deze waarde bedraagt ten tijde van de verkrijging op 1 januari 2002 naar het eensluidende standpunt van partijen € 91.621. Het Hof ziet geen reden om de waarde van de canon op een ander bedrag te bepalen. Niet gesteld of gebleken is dat het zojuist vermelde bedrag hoger is dan de waarde van het perceel grond waarop het recht van erfpacht betrekking heeft. Het Hof bepaalt de heffingsmaatstaf ter zake van de verkrijging in economische zin van de helft het recht van erfpacht derhalve op de helft van € 91.621.
5.5. De waarde van (de economische eigendom met betrekking tot) het onderhavige recht van opstal wordt bepaald door de daaruit voortvloeiende rechten op de opstallen, welke in 1998 op het in erfpacht uitgegeven perceel zijn gesticht. Partijen hebben geen van beiden een berekening van deze waarde op 1 januari 2002 overgelegd. De door de inspecteur in het geding gebrachte hernieuwde berekening door E.P. Essenstam betreft immers de waarde van het geheel aan rechten dat bij de onder 2.2 vermelde akte is gevestigd. Welke waarde aan uitsluitend het recht van opstal moet worden toegekend, blijkt niet uit die berekening. Het door belanghebbende in het geding gebrachte taxatierapport van R.A. Allessie is opgemaakt op 30 januari 2009 en betreft blijkbaar de waarde op die datum, nu het rapport geen aanwijzingen bevat dat dit laatste anders zou zijn. Reeds omdat in dit geding de waarde moet worden bepaald op 1 januari 2002, dus ruim 7 jaar eerder, kan hier aan dit taxatierapport evenmin betekenis worden toegekend.
5.6. In de onder 2.2 vermelde akte is bepaald dat bij het einde van de erfpacht de gemeente [Z] aan de erfpachter generlei vergoeding is verschuldigd voor de waarde van de nog aanwezige gebouwen, werken en beplantingen. Als gevolg van deze bepaling is, mede gelet op de op 1 januari 2002 nog resterende looptijd van het recht van erfpacht van ongeveer 26 jaren en 8 maanden, de waarde van het recht van opstal niet zonder meer gelijk te stellen aan de waarde welke op 1 januari 2002 aan de opstallen kan worden toegekend. Hieraan doet niet af dat partijen voor de afloop van het recht van erfpacht overleg zullen plegen omtrent de eventuele verlenging van de duur van dit recht. Om deze redenen ziet het Hof aanleiding bij de waardering van het recht van opstal de stichtingskosten van de opstallen als uitgangspunt te nemen en daarop een afschrijving toe te passen voor de reeds verstreken gebruiksduur van de opstallen.
5.7. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de stichtingskosten van de opstallen
€ 186.760 bedroegen. De inspecteur heeft dit onvoldoende betwist. Ter zitting heeft hij weliswaar gesteld dat daarover bij een controle met belanghebbende verschil van mening bestond, maar blijkbaar heeft de Belastingdienst uiteindelijk toch het op de balans per 31 december 1998 geactiveerde bedrag aan stichtingskosten aanvaard. Gelet op de duur waarvoor het recht van opstal is gevestigd, stelt het Hof, rekening houdend met enige kans op verlenging van die duur, de op 1 januari 2002 op de stichtingskosten toe te passen afschrijving schattenderwijs op 3% per jaar, te rekenen vanaf 1 januari 1999, dus in totaal (3 x 3 =) 9%. De heffingsmaatstaf ter zake van de verkrijging in economische zin van de helft van het recht van opstal komt dan uit op de helft van € 169.951 (91% van € 186.760).
5.8. De naheffingsaanslag moet dus worden berekend naar een heffingsmaatstaf van 50% van (91.621 + 169.951 =) € 261.572, dat is afgerond € 130.000.
5.9. De naheffingsaanslag heeft betrekking op de verkrijging door belanghebbende op
1 januari 2002 van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wbr. Hij heeft in 2004 ook in juridische zin de onder 2.2 bedoelde rechten van erfpacht en opstal verkregen. In een dergelijk geval kan op grond van artikel 9, vierde lid, van de Wbr bij de tweede verkrijging aanspraak worden gemaakt op vermindering van overdrachtsbelasting. De ter zake van de eerste verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting blijft dan in stand. De onder 3 als derde omschreven vraag moet dus ontkennend worden beantwoord.
5.10. De slotsom luidt dat het hoger beroep gegrond dient te worden verklaard en het incidentele hoger beroep ongegrond.
6. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a van dit artikel vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit berekent het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op 2 punten (beroepschrift en verschijnen zitting) maal € 437 maal 1 (wegingsfactor voor het gewicht van de zaak), dat is € 874. Het Hof beschouwt deze zaak en de zaak met kenmerk 11/00079 als samenhangende zaken in de zin van artikel 3, eerste lid, van het Besluit. In de onderhavige zaak bedragen de te vergoeden kosten dus € 437.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 7.800;
- vermindert de beschikking heffingsrente overeenkomstig de bovenstaande vermindering van de naheffingsaanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 437;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 112 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P. Kruimel en A.D.R.M. Boumans, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van R.J. Wessel als griffier. De beslissing is op 4 oktober 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.