Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00228 en 11/00239
19 april 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. Ch.J. Langereis (Spigthoff Advocaten Belastingadviseurs) te Amsterdam,
alsmede
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Hoorn,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 09/2724 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 829.833. Tevens is bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 46.793 aan heffingsrente in rekening gebracht; voorts is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 103.729.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 2 juli 2009, de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 8 februari 2011, verzonden op 15 februari 2011, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende, ingeschreven onder kenmerk 11/00239 en dat van de inspecteur, ingeschreven onder kenmerk 11/00228, zijn bij het Hof ingekomen op respectievelijk 29 maart 2011 (aangevuld bij brief van 22 april 2011) en 24 maart 2011.
De inspecteur en belanghebbende hebben ieder een verweerschrift ingediend.
Op 10 februari 2012 heeft de inspecteur een nader stuk met bijlagen ingezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 februari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Voor de feiten verwijst het Hof naar de feiten zoals vastgesteld in het hoger beroep van [A BV] (hierna: de BV) en het hoger beroep van de inspecteur (een procedure inzake de vennootschapsbelasting, bij het Hof bekend onder de nummers 11/00227 en 11/00238 en waarvan een afschrift van de uitspraak wordt bijgevoegd) dat gelijktijdig is behandeld met het onderhavige hoger beroep en waarin op dezelfde datum uitspraak is gedaan. Die feiten gelden hier als ingelast.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de inspecteur terecht een navorderingsaanslag heeft opgelegd terzake van een uitdeling ad € 829.833 van de BV aan belanghebbende. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord is in geschil of de inspecteur terecht een vergrijpboete heeft opgelegd. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend. Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
In hoger beroep is voorts in geschil of de rechtbank terecht een proceskostenvergoeding heeft toegekend overeenkomstig de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Belanghebbende maakt aanspraak op een vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof stelt voorop dat op de inspecteur, die een navorderingsaanslag heeft opgelegd ter zake van een door hem gestelde uitdeling, de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat voor het perceel bij de verkoop op 12 maart 2002 door [de BV] aan belanghebbende een te laag bedrag in aanmerking is genomen en dat het verschil met de werkelijke waarde moet worden aangemerkt als een uitdeling van de BV aan belanghebbende.
4.2. Belanghebbende is in het onderhavige jaar directeur en enig aandeelhouder van de BV. Het Hof is in de gelijktijdig behandelde hogere beroepen van de BV en de inspecteur (met kenmerken 11/00227 en 11/00238) tot het oordeel gekomen dat de BV het perceel op 12 maart 2002 voor een te lage prijs heeft verkocht en dat in afwijking daarvan uitgegaan moet worden van een waarde van het perceel van € 800.000.
4.3.1. Door het perceel niet voor de werkelijke waarde ad € 800.000 aan haar directeur en enig aandeelhouder [X] over te dragen maar voor het substantieel lagere bedrag van € 440.167 heeft de BV belanghebbende in zijn kwaliteit van aandeelhouder bevoordeeld.
Mede gelet op de grote discrepantie tussen deze bedragen moeten zowel belanghebbende als de BV (in de persoon van belanghebbende als haar directeur) zich redelijkerwijs van het bestaan van die bevoordeling bewust zijn geweest en is er sprake van een uitdeling van de BV aan belanghebbende als haar enig aandeelhouder, waarbij in het midden kan blijven of de betrokkenen zich ook van de (precieze) omvang van die uitdeling bewust zijn geweest.
4.3.2. Het Hof neemt bij zijn in 4.3.1 vermelde oordeel in aanmerking dat belanghebbende voldoende kennis had van (de waardering van) onroerende zaken en zich voorts ten tijde van de aankoop ervan bewust was dat de BV verlies op de transactie zou lijden. Bij een verhoor in het kader van een ingesteld strafrechtelijk onderzoek heeft [X] verklaard:
“Of de BV er goed aan deed om dit economisch eigendom te verkopen daar hebben ik en mijn vader eigenlijk nooit [over] nagedacht. Ik realiseerde me wel dat de BV een verlies ging l[ij]den bij verkoop nadat het taxatierapport van [B] was opgemaakt. Ik heb er niet over nagedacht dat de BV met deze verkoop eigenlijk een goed renderend bedrijfsmiddel verkocht.”
In hetzelfde verhoor heeft [X] ten aanzien van de waardering van een pand verklaard:
“De lengte van huurcontracten en de huurhoogte speelt dus een duidelijke rol. Een contract van bijvoorbeeld tien jaar biedt de zekerheid van huurtermijnen voor tien jaar. (…)
De aankoop van bijvoorbeeld een winkel in een winkelcomplex wordt gewoon op basis van huuropbrengst en aankoopprijs beoordeeld vanuit onze rendementsberekeningen. (…)
Dit is het taxatierapport [Hof: van [B] van 7 maart 2002] dat de basis was voor de verkoopprijs van G 2811 in 2002. (…) Het taxatierapport van 2002 van [B] was gewoon de basis, punt uit.”
In een persbericht van (…) uit 2003 waarin de benoeming van belanghebbende tot adjunct-directeur wordt bekendgemaakt is onder meer opgenomen:
“De heer [X] is (…) in 1998 (…) in dienst getreden en heeft zich sedertdien bezig gehouden met de verwerving en dispositie van onroerend goed beleggingen, de laatste jaren als leidinggevende van deze afdeling.”
Belanghebbende had derhalve voldoende kennis en ervaring om zich te realiseren dat bij de waardering van het perceel de daarvoor afgesproken huurprijs van (doorslaggevend) belang was. Hij was voorts, mede als directeur van de BV, op de hoogte van de lopende huurovereenkomsten (huurprijs en looptijd) en de daarmee samenhangende, ten behoeve van (onder)huurder [C BV]/[D BV] reeds geplande nieuwbouw op het perceel. Alsdan valt niet in te zien dat hij (als koper in privé en als directeur van de verkopende vennootschap) in redelijkheid kon besluiten tot een verkoopprijs op basis van een taxatierapport waarin het perceel werd getaxeerd op (alleen) de grondwaarde.
4.3.3. ’s Hofs oordeel vindt bevestiging in het resultaat van de minnelijke taxatie in 1994 (waarbij [B] eveneens was betrokken en) waarbij de waarde voor de gehele supermarkt aan [A-straat 1-2] is vastgesteld op (omgerekend) € 1.293.273. Tijdens het verhoor in het kader van het ingestelde strafrechtelijk onderzoek heeft [X] dienaangaande verklaard:
“Hoe je de waarde over deze twee percelen zou moeten verdelen weet ik niet. Dit taxatierapport is niet betrokken bij de verkoop van G 2811 door de BV aan mijzelf in 2002. Het taxatierapport van [B] uit 2002 was de basis voor de verkoop.”
Het perceel is groot 1.599 m² en G2813 is 1.935 m² groot. Ten tijde van de taxatie in 1994 waren beide stukken grond bebouwd met de oude supermarkt, groot 1.700 m² waarvan 1.100 m² op het perceel (met zes parkeerplaatsen) en het resterende gedeelte van 600 m² op G2813 (met een groot aantal parkeerplaatsen).
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende zich moet hebben gerealiseerd dat de getaxeerde waarde van € 1.293.273 in ieder geval voor een belangrijk deel was toe te rekenen aan het perceel en dat ook daarom grote vraagtekens waren te plaatsen bij de in het latere stadium (weer) door [B] vastgesteld waarde van € 440.167 voor het perceel.
4.4. Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat de inspecteur terecht een navorderingsaanslag heeft opgelegd voor een uitdeling van de BV aan belanghebbende, zij het dat de navordering beperkt dient te blijven tot een naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 359.833 (zijnde het verschil tussen de overeengekomen prijs van € 440.167 en de door het Hof in de procedures met kenmerken 11/00227 en 11/00238 vastgestelde werkelijke waarde ad € 800.000). De navorderingsaanslag dient in zoverre verminderd te worden.
Boete
4.5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat, omdat de inspecteur in zijn hogerberoepschrift niet nadrukkelijk ingaat op de boete, het ervoor moet worden gehouden dat de boete niet langer in geschil is en alsdan komt te vervallen.
Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. De rechtbank heeft belanghebbende ten aanzien van de gestelde uitdeling in het gelijk gesteld en is reeds daarom niet meer toegekomen aan een beoordeling van de boete. In de door de inspecteur bestreden uitspraak van de rechtbank wordt (uit de aard der zaak) verder geen melding meer gemaakt van de boete, anders dan de vernietiging van de boetebeschikking in het dictum. Onder die omstandigheden impliceert het hoger beroep van de inspecteur tegen de (gehele) uitspraak van de rechtbank een betwisting van het oordeel van de rechtbank inzake de boete. De inspecteur behoefde zich daarbij niet nadrukkelijk (nogmaals) uit te laten over de boete.
Het Hof voegt daaraan toe dat in bezwaar of beroep tegen een belastingaanslag dit bezwaar of beroep in voorkomend geval geacht wordt mede te zijn gericht tegen de gelijktijdig met de belastingaanslag opgelegde boete. Niet valt in te zien dat ingeval de inspecteur in hoger beroep komt, dit anders zou zijn. Alsdan wordt het hoger beroep, tenzij de inspecteur daar uitdrukkelijk afstand van heeft gedaan, hetgeen niet het geval is, geacht mede te zien op de boete.
4.5.2. De navorderingsaanslag is opgelegd op 20 juni 2008 en daarmee, indien ervan moet worden uitgegaan dat ter zake van de aangifte geen uitstel is verleend, buiten de navorderingstermijn van vijf jaar. Tot de gedingstukken behoren kopieën van correspondentie tussen de inspecteur en gemachtigde waaruit blijkt dat de laatste akkoord is gegaan met het opleggen van de navorderingsaanslag buiten bedoelde termijn. Deze instemming mist betekenis voor de boete (HR 29 april 2011, 09/05158, BNB 2011/249). Mitsdien zou de boetebeschikking, indien opgelegd buiten de navorderingstermijn (inclusief de verlenging daarvan naar aanleiding van een mogelijk verleend uitstel voor het doen van aangifte), reeds daarom niet in stand kunnen blijven. Ter zitting konden partijen, desgevraagd, het Hof niet nader informeren over een eventueel verleend uitstel voor het doen van de aangifte. Het Hof heeft er echter van afgezien om terzake (ambtshalve) nader onderzoek in te stellen nu reeds op andere grond, zoals hierna wordt overwogen, de boete dient te vervallen.
4.5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat hij ervan uit is gegaan (naar het Hof begrijpt: na zich voor de heffing van omzetbelasting door een deskundige te hebben doen informeren) dat - ook - voor de heffing van inkomstenbelasting de ‘waarde kaal’ van de grond na sloop kon worden gehanteerd, zoals door [B] getaxeerd, en dat dit ook de reden was dat hij het perceel indertijd juist in die staat heeft laten taxeren. Het Hof verwijst in dit verband onder meer naar de verklaring van belanghebbende ter zitting, dat “[h]et verzoek tot een minnelijke taxatie is ingetrokken, omdat ik begreep dat het moment van de sloop van belang was met betrekking tot de omzetbelasting omdat voor de omzetbelasting van belang is of het bouwgrond is of niet. Ik wilde dus pas een taxatie laten uitvoeren op het moment dat er reeds gesloopt was”.
Ofschoon het innemen van dit standpunt (ook) voor de heffing van inkomstenbelasting, zonder het overigens op juistheid te controleren, lichtvaardig kan worden geacht, is het Hof van oordeel dat daarmee nog niet kan worden gezegd dat belanghebbende bij het doen van de aangifte inkomstenbelasting opzettelijk heeft beoogd, dan wel de aanmerkelijke kans heeft aanvaard, dat te weinig belasting zou worden geheven. Ook overigens heeft de inspecteur geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit dat (voorwaardelijke) opzet kan volgen. Nu de inspecteur aan de boete uitsluitend (voorwaardelijk) opzet en niet (tevens) grove schuld ten grondslag heeft gelegd, dient de boete te vervallen.
Hoger beroep belanghebbende
4.6.1. Belanghebbende bepleit dat hij, anders dan waartoe de rechtbank heeft besloten, recht heeft op vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten (integrale vergoeding van kosten). Hij verwijst in dit verband naar Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, BNB 2011/103 en neemt daarbij de stelling in dat zijdens de Belastingdienst sprake is van zeer onzorgvuldig handelen waarbij fout op fout is gestapeld.
4.6.2. Op dezelfde gronden als vermeld in de uitspraak in de hogere beroepen van de BV en de inspecteur (met kenmerken 11/00227 en 11/00238) komt het Hof tot het oordeel dat er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht op grond waarvan in afwijking van de forfaitaire kostenvergoeding een hogere vergoeding kan worden toegekend.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en het hoger beroep van de inspecteur gegrond is.
De uitspraak van de rechtbank dient (behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, de proceskostenvergoeding en de boetebeschikking) te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de navorderingsaanslag verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 359.833.
Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. De heffingsrente dient, nu de navorderingsaanslag wordt verminderd, dienovereenkomstig te worden verminderd.
5. Kosten
Voor een afzonderlijke kostenveroordeling is in deze zaak geen plaats, gelet op de in de samenhangende zaak met nummer 11/00227 toegekende kostenveroordeling.
6. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht, de proceskostenvergoeding en de boetebeschikking;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 359.833, met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 19 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.