Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 10/00403
9 februari 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. P.J.J. Reekers te Leiden,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/8960 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 juni 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.557.304 (€ 706.673). Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van ƒ 437.383 (€ 198.467, 50% van de nagevorderde belasting) en heeft hij € 48.130 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 15 augustus 2006, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.492.325 (€ 677.188), de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboete verminderd tot € 189.630.
1.3. Bij uitspraak van 17 mei 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.492.325 waarbij het tarief ter zake van de uitgedeelde winst op 25% is gesteld, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. De vergrijpboete is door de rechtbank eveneens op grondslag van de verminderde navorderingsaanslag vastgesteld en vervolgens wegens overschrijding van de redelijke termijn verder verminderd met € 20.000.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 juni 2010, aangevuld bij brief van 6 december 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Gelijktijdig met de indiening van het verweerschrift heeft de inspecteur (bij afzonderlijk geschrift van 7 februari 2011) incidenteel hoger beroep aangetekend tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft, hoewel daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, niet gereageerd op dit incidentele hoger beroep.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 oktober 2011. Tijdens deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de hogere beroepen van belanghebbende betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 1998, 1999 en 2000 (kenmerk van het Hof respectievelijk 10/00397, 10/00398 en 10/00403), alsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 (kenmerk Hof 10/00403). Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6. De gemachtigde, die bij aangetekende brief van 7 september 2011, verzonden aan het door hem opgegeven correspondentieadres Rijndijk 58 te Leiden, is uitgenodigd voor de zitting van 19 oktober 2011, is niet verschenen. Blijkens gegevens van TNT Post is de brief waarin de uitnodiging is verzonden op 9 september 2011 op het hiervoor genoemde adres aangeboden.
1.7. Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het vooronderzoek heropend en de inspecteur bij brief van 3 november 2011 verzocht de in het procesdossier ontbrekende bijlagen bij het verweerschrift in eerste aanleg (bijlage 1 tot en met 36) toe te zenden. Deze stukken zijn op 7 november 2011 bij het Hof ingekomen en zijn door de griffier in afschrift toegezonden aan de gemachtigde. Nadat partijen schriftelijk toestemming hebben gegeven om een nadere zitting achterwege te laten, heeft het Hof besloten een nadere zitting achterwege te laten, het onderzoek te sluiten en schriftelijk uitspraak te doen.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.14 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser(es)’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiser is op […] 1997 gehuwd met [Y]. Bij het aangaan van het huwelijk noch op enig later moment zijn huwelijkse voorwaarden opgemaakt. Het huwelijk is per […] 2000 geëindigd door echtscheiding, nadat [Y] en eiser met ingang van […] 1999 duurzaam gescheiden zijn gaan leven.
2.2. Op […]1974 heeft [Y] de onroerende zaak [a-straat]1 te [[Q] gekocht van eiser die het pand op 6 december 1968 in eigendom had verworven. Het pand bevatte in 1998 tezamen met de enkele andere panden van [Y], een hoeveelheid kamers die voor prostitutiedoeleinden aan verschillende huursters werden verhuurd. Samen met het gehuurde pand [b-straat 1] vormen de panden een hofje met een binnenplaats. Vanaf 1991 is de binnenplaats slechts toegankelijk via een tourniquet/draaihek dat na inworp van muntgeld kan worden ontsloten. Daarnaast is een wachtruimte ingericht met drank- en speelautomaten.
2.3. De ter beschikking gestelde onroerende zaken zijn met terugwerkende kracht ingebracht in Exploitatiemaatschappij [A] N.V. (hierna: [A]). Exploitatie van de onroerende zaken geschiedt met ingang van 1 januari 1996 voor rekening en risico van deze vennootschap. De waarde van de in te brengen onroerende zaken is bepaald door een taxateur van Registratie en Successie tezamen met een door [Y] in te schakelen makelaar/taxateur. Bij de inbreng is sprake van goodwill of andere immateriële rechten. Verweerder is hiermee akkoord gegaan bij zijn schrijven van 5 november 1996.
2.4. Op 4 maart 1998 is tussen [Y], eiser en de besloten vennootschap [B] B.V. (waarvan eiser alle aandelen bezit en directeur is) een overeenkomst gesloten tot oprichting van [A]. Het geplaatste kapitaal bij oprichting bedroeg fl 100.000 en is gestort door [B] Holding B.V.
2.5. Blijkens de akte van oprichting van [A] d.d. 6 maart 1998 hebben [Y] en eiser de volgende activa en passiva overgedragen aan [A]:
1. Alle eigendomsrechten op de onroerende zaken [c-straat] 1a te [Q], [a-straat]1 te [Q], [b-straat] [2] te [Q], [d-straat] 3 te [Q], [d-straat] 5 te [Q], [d-straat] 7 te [Q], [c-straat] 10 te [Q], [e-straat 2, 4 en 6 te [R] (voor 50%), [f-straat] 28 te [S] (voor 50%);
2. Alle in bezit zijnde aandelen in [H] B.V.;
3. De inventaris en bedrijfsmiddelen;
4. De bedrijfsgebonden liquiditeiten;
5. De (hypothecaire) schulden per 31 december die rusten op de bedrijfsmatige onroerende zaken.
Deze inbreng in samenhang met de oprichtingsovereenkomst heeft geresulteerd in een waarde van [A] van fl 4.589.108 op 1 januari 1996.
2.6. Op 18 juni 1999 is fl 100.000 aandelenkapitaal gestort. Daarbij zijn aandelen uitgegeven aan [Y] en eiser. Via een notariële akte zijn de onroerende zaken geleverd aan [A]. [Y] heeft 25% van de stemrechten van [A] en eiser (on)middellijk 75%.
2.7. Op 15 oktober 1999 heeft [Y] [A] N.V. gedagvaard en de nietigheid ingeroepen van de in de akten van 18 juni 1999 genoemde inbreng onderneming, overdracht registergoederen en uitgifte en aanvaarding aandelen. Bij vonnis van 3 november 2004 heeft deze rechtbank vastgesteld dat de levering van de onroerende zaken door [Y] aan [A] bij akte van 18 juni 1999 onverplicht heeft plaatsgevonden en voor recht verklaard dat [Y] het recht op eigendom van de onroerende zaken heeft.
2.8. Tot en met 1995 heeft [Y] de inkomsten van de kamers verantwoord als inkomsten uit vermogen. Eiser heeft in die jaren geen inkomsten genoten. Met ingang van 1 januari 1996 heeft [Y] voor de heffing van inkomstenbelasting geen aangifte meer gedaan van de exploitatie-inkomsten van de onroerende zaken, ook niet na het wijzen van het civiele vonnis. In de fiscale overeenkomst van 5 oktober 2004, behorende bij het echtscheidingsconvenant van diezelfde datum, vrijwaren eiser en [A] [Y] van alle belastingschulden over de periode 1996 t/m 1999 (periode samenleving als partners en echtgenoten). Voor de periode vanaf 2 januari 1999 tot 5 oktober 2004 geldt de vrijwaring voor iedere belastingschuld met uitzondering van belastingschulden die los staan van de zakelijke activiteiten.
2.9. Eiser heeft voor het jaar 2000 aangifte IB/PVV gedaan en daarbij een belastbaar inkomen aangegeven ter hoogte van fl 95.883.
2.10. Met dagtekening 19 augustus 2003 heeft verweerder eiser voor het jaar 2000 een aanslag IB/PVV opgelegd overeenkomstig de door hem gedane aangifte.
2.11. De in geding zijnde navorderingsaanslag is gebaseerd op de in een conceptverslag, gedateerd 17 mei 2004, neergelegde bevindingen van een boekenonderzoek bij eiser, bij [Y] en bij [A]. Bij dit boekenonderzoek zijn mede betrokken de verslagen van waarnemingen ter plaatse van ambtenaren van de Belastingdienst in de maand september 2003 en verklaringen van [C], werkzaam bij de Afdeling Jeugd en Zeden van de Politie [Q], van [D], boekhouder van eiser en van [A], en van [E], medewerker van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen.
2.12. Aan het conceptverslag inzake het onderzoek bij eiser wordt het volgende ontleend:
“3.1. Uitdeling van winst
Uit het bij Exploitatiemaatschappij [A] NV ingestelde boekenonderzoek over de jaren 1998 (lang boekjaar betrekking hebbend op de jaren 1996 t/m 1998) t/m 2002 zijn omzetcorrecties voortgevloeid. Voor een deel is de niet verantwoorde omzet uitbetaald aan personeel dat niet op de loonlijst voorkwam.
Het overgrote deel wordt door ons echter aangemerkt als een uitdeling van de winst aan de directeur / grootaandeelhouder van de vennootschap, [X]. De heer [X] heeft zich als aandeelhouder bewust van de vennootschap verrijkt door aanzienlijke bedragen aan de vennootschap te onttrekken. Deze bedragen heeft de vennootschap niet als omzet verantwoord en heeft zij bewust aan de aandeelhouder doen toekomen.
Correctie:
1998 theoretische omzet kamers [Q] fl 1.576.800
theoretische omzet kamers [S]/[R] fl 292.000
fl 1.868.800
aangegeven kamers [Q] fl 739.178
aangegeven kamers [R]/[S] fl 104.000
fl 843.178
fl 1.025.622
uitbetaald zwart loon fl 119.500
onttrokken door aandeelhouder fl 906.122
(…)
2000 fl 744.375
(…)
”
2.13. In het rapport inzake het boekenonderzoek bij [A] is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“2.7 Administratie
De door de vennootschap gevoerde administratie is zeer summier. Er is geen kasadministratie gevoerd. De administratie bestaat slechts uit kladstaten met daarop de weekomzetten, onderverdeeld in entree, verhuur en automaten (en tot 6 mei speelautomaten).In de periode 1 januari 1996 t/m 31 december 1997 werd de omzet niet per week geboekt, maar periodiek, variërend van 1 tot 15 dagen. De kladstaten over de periode 1 januari 1996 t/m 31 december 1997 zijn niet bewaard gebleven. Het system van het vastleggen van contante ontvangsten als geheel en de wijze van vastleggen van met name de ontvangsten en de privé-opnamen en de betaling van de netto lonen in het bijzonder, wordt door ons als onvoldoende gekwalificeerd: het betrouwbaarheidsgehalte van de administratie wordt als laag beschouwd. Daarnaast is door ons een groot aantal ernstige onvolkomenheden geconstateerd op grond waarvan wij concluderen dat met name de geboekte ontvangsten en de geboekte lonen niet volledig zijn. Onze conclusie luidt dat de administratie verregaand ondeugdelijk en materieel onbetrouwbaar is. Voorzover er al aangiften omzetbelasting, loonbelasting en vennootschapsbelasting gedaan zijn heeft dit tot gevolg dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.
(…)
4.1 Kasverantwoording
Door de vennootschap wordt geen kasadministratie gevoerd. De administratie bestaat slechts uit kladstaten met daarop de weekomzetten, onderverdeeld in entree, verhuur en drankautomaten (en tot 6 mei 1996 omzet speelautomaten). In de periode 1 januari 1996 t/m 31 december 1997 werd de omzet niet per week geboekt, maar periodiek, variërend van 1 tot 15 dagen.
Het door de belastingplichtige gehanteerde systeem is onjuist. In het systeem van belastingplichtige kan geen kascontrole worden toegepast. Hierdoor is een ingebouwde controlemogelijkheid verdwenen, waardoor eventuele fouten niet aan het licht komen.
Door de boekhouder is achteraf, aan de hand van de kladstaten en de basisbescheiden, de grootboekrekening kas samengesteld.
Uit deze grootboekrekening blijken tal van onjuistheden.
(…)
Er zijn verschillen ontstaan tussen de door de boekhouder geboekte omzet in het kasoverzicht (op basis van door de belastingplichtige verstrekte kladstaten) en de uiteindelijk verantwoorde omzet in het grootboek. Wij beschikken over uitgebreide verdicht balansen en verlies en winstrekeningen over de jaren 1998, 1999 en 2000.
4.2 Cijferbeoordeling
Door ons is aan de hand van de kladstaten, de gepresenteerde cijfers in het grootboek over de jaren 1996 t/m 2002 en persoonlijke mededelingen door de heer [X] een aantal berekeningen uitgevoerd.
Daarnaast hebben wij op het bedrijfsadres in de maand september 2003 (vanaf maandag 1 september t/m zondag 28 september) een groot aantal waarnemingen te plaatse verricht. Het bedrijf is vrijwel dagelijks twee maal bezocht, zowel ’s-middags als ’s-avonds, ook in het weekend, Het doel van deze actie was tweeledig. Enerzijds was het doel het verkrijgen van een betrouwbaar beeld van de bezettingsgraad in die maand en anderzijds het vergelijken van de door onze berekende minimale theoretische omzet met de geboekte omzet verhuur. (…) De uitkomstenm van de berekeningen en andere opmerkingen geven wij hierna weer.
4.2.1 Exploitatie/verhuur kamers
Het berekende gemiddelde bezettingspercentage van de kamers in alle gecontroleerde jaren is onaanvaardbaar laag en is geen weergave van de werkelijke bezettingsgraad.
Op basis van d egepresenteerde omzetcijfers verhuur kamers bedraagt de bezettingsgraad:
1996: 22,7% (uitgaande van 19 kamers)
1997: 24,6% (uitgaande van 19 kamers)
1998:21,1% (uitgaande van 24 kamers)
1999:17,9% (uitgaande van 24 kamers)
2000: 17,0% (uitgaande van 24 kamers)
2001: 14,5% (uitgaande van 24 kamers)
2002: 12,0% (uitgaande van 24 kamers)
2003:10,5% (t/m 26 mei) (uitgaande van 24 kamers)
(…)
De adviseur (de heer [I]) heeft schriftelijk medegedeeld dat de omzet verhuur, na legalisatie van de prostitutie in oktober 2000, fors is teruggelopen. In het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1999 deelde de adviseur mede dat de verhuur aan buitenlandse (illegaal in Nederland verblijvende) vrouwen sinds jaar en dag 75% van de omzet verhuur vormde. Na legalisatie viel deze markt door restrictief beleid van de I.N.D. en de gemeente [Q] weg. Ook de heer [C] van de politie [Q] (afdeling jeugd en zeden) heeft verklaard dat de bezettingsgraad van de kamers vóór legalisatie van de prostitutie aanmerkelijk hoger lag. Tijdens een gesprek met mw. [Y] op 13 november j.l., in aanwezigheid van haar advocaat mr. V. Bakker, heeft deze verklaard dat de bezettingsgraad in het verleden, d.w.z. in de jaren waarbij zij betrokken was (t/m begin 1998) iets onder de 50% lag. Deze mededelingen staan in scherp contrast met de door ons, op basis van de gepresenteerde omzetcijfers, berekende bezettingsgraden in de jaren 1996 t/m 2003.
(…)
4.2.2 Waarnemingen ter plaats
Door ons zijn gedurende de maand september 2003 een groot aantal waarnemingen ter plaatse uitgevoerd (53). Uit ons onderzoek bleek een totale bezettingsgraad van 24,3%, uitgaande van 30 kamers ( te weten 24 bij exploitatiemaatschappij [A] N.V. en 6 bij [F]B.V.). Ondanks het inzakken van de verhuurmarkt na legalisatie van de prostitutie is dit percentage ongeveer gelijk aan de door ons, op basis van de gepresenteerde omzetcijfers, berekende bezettingsgraad over de jaren 1996 t/m 1998 en aanzienlijk hoger dan wij hebben berekend over de jaren 1999 t/m 2003.
(…)
Gezien de lage, op basis van de gepresenteerde omzetcijfers, door ons berekende bezettingspercentages van de kamers in de jaren 1996 t/m 2002 (zie onderdeel 4.2.1 van dit rapport) en de niet betrouwbare administratie (zie onderdeel 2.7 van dit rapport) is het zeer aannemelijk dat in de jaren 1996 t/m 2002 eveneens een afroming van de ontvangsten heeft plaatsgehad, alvorens deze werden verantwoord op de kladstaat.
4.4 Berekening niet verantwoorde omzet [Q]
4.4.1 Exploitatie kamers
(…) Bij het vaststellen van de omzet houden wij, onder verwijzing naar hetgeen hiervoor is vermeld, rekening met de volgende elementen:
1) aantal te verhuren kamers Exploitatiemaatschappij [A] NV: 19 (1996 en 1997) respectievelijk 24 (1998 t/m 2002),
2) huurprijs per dagdeel f 200 (t/m 2001) vanaf 2002 € 100 (f 220,40),
3) aantal dagdelen per dag: 2,
4) aantal dagen per jaar: 365.
In de jaren 1996 t/m 1997 houden wij rekening van een bezettingspercentage van 50% van de maximaal te behalen omzet verhuur. Met inachtneming en onder verwijzing naar alle geconstateerde onjuistheden baseren wij dit percentage op:
- het feit dat belastingplichtige aanleiding had om het aantal ramen fors uit te breiden,
- de verklaring van mw. [Y].
- de verklaringen van zowel de heren [I], [X] en [D] alsmede de heer [C] van de politie [Q] betreffende de sterk teruggelopen omzet verhuur na legalisatie van de prostitutiebranche in oktober 2000,
- onze waarnemingen ter plaatse in september 2003, de geconstateerde bezettingsgraad in relatie tot genoemde verklaringen en de gepresenteerde omzet in die periode, waarbij is gebleken dat ongeveer 50% van de omzet niet is verantwoord,
Wij zijn ons ervan bewust dat elk percentage arbitrair is. Daarom zijn wij voorzichtigheidshalve uitgegaan van een laag bezettingspercentage van 50 en zijn wij er anderzijds vanuit gegaan dat de verbouwing en uitbreiding met 5 kamers pas op 31 december 1997 is gerealiseerd.
In de jaren 1998 en 1999 gaan wij uit van een bezettingspercentage van 45% van de maximaal te behalen omzet. We houden rekening met het feit dat er weliswaar kamers zijn bijgebouwd, maar dat belastingplichtige moeite kan hebben gehad om deze kamers te verhuren.
In het jaar 2000 gaan wij uit van een bezettingspercentage van 40% van de maximale omzet verhuur. Hierbij wordt rekening gehouden met terugval i.v.m. legalisering van prostitutie op 1 oktober 2000.
In het jaar 2001 gaan wij uit van een bezettingspercentage van 35%. Hierbij houden wij rekening met de terugval van de omzet i.v.m. legalisering van de prostitutie, het feit dat de vergunning pas in juni 2001 is afgegeven en het feit dat de politie [Q] in 2001, tijdens controle op naleving van de vergunning, 52 maal een illegale prostituee heeft aangetroffen.
(…)
In het jaar 2002 gaan wij uit van een bezettingspercentage van 25% van de maximale omzet verhuur. Hierbij houden wij rekening met de terugval van de omzet i.v.m. legalisering van de prostitutie. Het bezettingspercentage is met name gebaseerd op waarnemingen ter plaatse gedurende vier weken in september 2003. Deze maand beschouwen wij representatief voor het gehele jaar 2002. Bovendien sluit dit bezettingspercentage aan bij het bezettingspercentage dat blijkt uit de waarnemingen van de politie [Q] gedurende 2002 (27,3%, uitgaande van 24 kamers). Dit percentage is gebaseerd op slechts 9 waarnemingen.
(…)
2000
maximale omzet f 3.504.000
bezettingspercentage 40%
berekend f 1.401.600
verantwoorde omzet f 599.790
meer omzet f 801.810”
2.14. Met dagtekening 11 juni 2004 heeft verweerder een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het boekjaar 2000 opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van fl 1.445.421 alsmede een vergrijpboete ter hoogte van fl 112.948. De navorderingsaanslag is na bezwaar verminderd tot fl 1.380.446. Het door [A] daartegen ingesteld beroep is door deze rechtbank bij uitspraak van 13 november 2008 niet-ontvankelijk verklaard. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld.”
2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.3. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
2.4. Het proces-verbaal van de zitting in eerste aanleg van 11 juni 2009 bevat onder meer de volgende mededelingen van partijen:
“[de inspecteur:]
Omdat volgens de conceptjaarrekening 1998, gedateerd 2000, de reguliere winst na belasting was toegevoegd aan het eigen vermogen, gaan wij er van uit dat de uitdeling niet in 1998 maar in 2000 heeft plaatsgevonden. Ook omdat bij voortduring geen aangifte is gedaan
vermoeden wij dat gelden zijn ontrokken. (…) er is geen onzakelijke prijs betaald bij de overgang van de onderneming naar [[F]BV]. De conclusie was toen dat er geen winstreserves waren.
Wij hebben de beschikking over een conceptjaarrekening 1998 en daarin treft ik de reserves
niet aan. Ook in de aangifte vpb 2003 waren de winstreserves lager. Ik vind daarin steun
voor de veronderstelling dat in 2000 een uitdeling heeft plaatsgevonden. Voor 2000 en 2001
heb ik geen stukken. Voor 1999 hebben we de reguliere winst ook uitgedeeld geacht. Daar
hebben we evenmin stukken van.
Voor wat betreft de reden van de aanname verwijs ik naar het verweerschrift. Ik kan niet zien
wanneer de aanwezige reserves de vennootschap hebben verlaten. Dat rechtvaardigt het
vermoeden van de Belastingdienst.
(…)
[de gemachtigde:]
Ultimo 2002 was er een bedrag van € 138.977 als algemene reserve in [[A]] (…)
Hoe kan je winstuitdeling stell[en] op basis van een onjuiste balans. Dat is ook
fiscaal. Fiscaal is er geen jurisprudentie op dat punt.
(…)
[de inspecteur:]
Voor 2000 geldt omkering omdat inkomsten zijn verzwegen. Er is duidelijk sprake van dubbele bewustheid en daadwerkelijke vermogensverschuiving. Ik beroep mij op interne compensatie. Er geldt weliswaar een hoger tarief maar het bedrag van de uitdeling is groter.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep primair in geschil:
- of de inspecteur de navorderingsaanslag terecht heeft opgelegd – en bij de bestreden uitspraak op bezwaar nader heeft vastgesteld - met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast;
- of en zo ja, voor welk bedrag winst van Exploitatiemaatschappij [A] N.V. (hierna: [A]) bij belanghebbende als uitdeling van winst in aanmerking moet worden genomen;
- of de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete als passend en geboden kan worden aangemerkt.
3.2. Belanghebbende is van opvatting dat de uitspraak van de rechtbank, de uitspaak op bezwaar, de navorderingsaanslag en de boetebeschikking moeten worden vernietigd. Voor de motivering van zijn standpunt verwijst hij integraal naar de door hem in eerste aanleg ingediende stukken en de daarop ter zitting in eerste aanleg gegeven toelichting.
3.3. De inspecteur neemt – onder verwijzing naar zijn in eerste aanleg ingediende stukken en zijn daarop ter zitting gegeven toelichting – het standpunt in dat het hoger beroep van belanghebbende moet worden verworpen. In zijn incidentele hoger beroep stelt de inspecteur dat de rechtbank zijn beroep op interne compensatie ten onrechte niet volledig heeft gehonoreerd en dat op die grond zowel de navorderingsaanslag als de boete met een geringer bedrag moeten worden verminderd dan de rechtbank heeft gedaan.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. De rechtbank heeft over de – in eerste aanleg identieke – geschilpunten inzake de navorderingsaanslag en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente het volgende overwogen:
“4.1.1. De rechtbank gaat er bij haar beoordeling van uit dat de onroerende zaken in het jaar 1998 behoorden tot het vermogen van [A]. Uit de vaststaande feiten volgt dat per
1 januari 1996 de onderneming is ingebracht in [A] en dat exploitatie voor rekening en risico van [A] heeft plaatsgevonden. Derhalve volgt de rechtbank het standpunt van verweerder dat de exploitatie-inkomsten van de onderneming over de jaren 1996-2000 behoren tot de fiscale winst van [A]. Dat bij vonnis van 3 november 2004 is vastgesteld dat de levering van de onroerende zaken door [Y] aan [A] onverplicht heeft plaatsgevonden en [Y] achteraf bezien het recht op eigendom van de onroerende zaken heeft behouden, brengt hierin geen verandering. Feitelijk is de onderneming in de onderhavige jaren door [A] gedreven en zijn de inkomsten door [A] genoten. Fiscaal dient deze feitelijke gang van zaken te worden gevolgd en is niet relevant of de inkomsten al dan niet rechtmatig zijn genoten. De stelling van eiser dat aan de nietige rechtshandelingen en overeenkomsten fiscaalrechtelijk terugwerkende kracht moet worden toegekend, volgt de rechtbank niet. Gelet op het een en ander kan de rechtbank evenmin volgen de stelling van eiser dat de exploitatie van de onroerende zaken behoort tot een eenmanszaak van eiser. De rechtbank gaat er hierbij van uit dat van verweerder verwacht mag worden dat hij overeenkomstig zijn toezeggingen in het verweerschrift en ter zitting de met betrekking tot hetzelfde belastingjaar aan [A] opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (waarnaar in onderdeel 2.14 is verwezen) ambtshalve corrigeert.
Het vorenstaande houdt tevens in dat verweerders subsidiaire standpunt dat heeft geleid tot heffing bij eiser van de exploitatie-inkomsten niet kan worden gevolgd. De hoogte van de aanslag voor zover opgelegd ten behoud van rechten kan daarom in beginsel niet in stand blijven.
4.1.2. Met de rapporten van de boekenonderzoeken acht de rechtbank door verweerder in voldoende mate aangetoond dat eiser in het jaar 2000 inkomsten heeft genoten die zijn te herleiden tot door [A] verzwegen omzet en die niet in zijn aangifte IB / PVV zijn aangegeven. De rechtbank legt aan dit oordeel het volgende ten grondslag:
- Vastgesteld en niet weersproken is dat door de boekhouder omzet is bijgeboekt, indien de kas negatief loopt. Daarbij zijn de weken 1, 4 en 10 als gespecificeerd voorbeeld genoemd (bron: boekenonderzoek bij [A]);
- Eiser heeft in de eerste drie maanden van 2000 geen contante privé-opnamen geboekt (bron: boekenonderzoek bij [A]);
- De ontvangsten in de week 14 tot en met 21 augustus 2000 zijn niet op de kladstaat vermeld, terwijl de omzetten in de weken daaromheen in negatieve zin afwijken van de kladstaten (bron: boekenonderzoek bij [A]);
- De rapporten van de waarnemingen ter plaatse en de in het kader van het onderzoek door [Y] en door de politieambtenaar [C] afgelegde verklaringen rechtvaardigen de conclusie dat door [A] meer omzet is gegenereerd dan verantwoord.
Gegeven de aannemelijk gemaakte, door [A] verzwegen, omzet mag eveneens worden aangenomen dat sprake is van winst die door [A] buiten de aangifte is gehouden. Aannemelijk is voorts dat het hiermee gemoeide voordeel aan eiser in zijn hoedanigheid van aandeelhouder ten goede is gekomen en aldus aan de vennootschap is onttrokken. Omdat eiser middellijk en onmiddellijk 75% van de aandelen in [A] bezat, hij ook feitelijk leiding gaf aan de onderneming, hij in de vaststellingsovereenkomst met [Y] de verantwoordelijkheid op zich heeft genomen voor ‘alle belastingaanslagen’ en niet is gesteld of gebleken dat een deel van de niet-verantwoorde winst ten goede is gekomen aan [Y], heeft verweerder op goede gronden kunnen aannemen dat de niet-verantwoorde revenuen volledig door eiser zijn genoten. Dat zowel eiser als [A] zich van deze bevoordeling bewust zijn geweest acht de rechtbank gelet op het voorgaande eveneens aannemelijk.
4.1.3. Uit het vorenstaande vloeit voort dat verweerder genoegzaam aannemelijk heeft gemaakt dat voor het jaar 2000 sprake is van een uitdeling van winst aan een aandeelhouder, waarbij een bewuste vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van de vennootschap naar de aandeelhouder als zodanig, die heeft geleid tot een verarming van de vennootschap, waarbij de onttrekking van vermogen plaatsvond uit winst of winstreserves, dan wel uit binnen afzienbare tijd te behalen winst. Dit brengt met zich dat de aangifte IB/PVV van eiser over het jaar 2000, waarin hij een belastbaar inkomen van fl 95.883 heeft aangegeven niet kan worden aangemerkt als de vereiste aangifte. In de gegeven omstandigheden en gelet op de omvang van de verzwegen omzet moet eiser zich ervan bewust zijn geweest dat door het doen van de onjuiste aangifte een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513 en 7 mei 2010, 09/01775, LJN BM3280). Nu eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan dient de hoogte van het als onttrekking in aanmerking te nemen bedrag te worden beoordeeld met toepassing van het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit brengt met zich dat zodat het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij eiser heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
4.1.4. Met hetgeen eiser ter bestrijding van de uitspraak op bezwaar naar voren heeft gebracht heeft hij niet doen blijken dat deze - behoudens het deel dat ter behoud van rechten is opgelegd - onjuist is. Eiser heeft derhalve niet voldaan aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast. Dit ontslaat verweerder niet ervan de navorderingsaanslag te doen berusten op een redelijke schatting.
4.1.5. Met betrekking tot de redelijkheid van verweerders schatting heeft eiser eerst in de beroepsfase de conclusie bestreden dat een gesloten gordijn van een van de kamers met zich bracht dat de kamer op dat moment verhuurd was. Hij wijst in dit verband op het feit dat juist vaak gordijnen werden gesloten van niet-verhuurde kamers om bij potentiële klanten de indruk te wekken dat de bezettingsgraad hoog was. Eiser heeft evenwel geen stukken overgelegd die deze stelling staven, terwijl verweerder in dit verband terecht heeft gewezen op de verklaring van [Y], die heeft aangegeven dat de bezettingsgraad tussen 1996 en begin 1998 50% was. De rechtbank acht niet aannemelijk dat eiser gordijnen gesloten hield (met licht aan) om bij de klanten de indruk te wekken van een hogere bezettingsgraad. In samenhang met de bezettingsgraad van 24,3% in 2003, die uit de verslagen van de waarnemingen ter plaatse blijkt en die veel hoger is dan de bezettingsgraad waarop de voor 2003 verantwoorde omzet berust (10,5%; zie onderdeel 2.13) en gelet op de terugval van de verhuuromzet in verband met legalisering van de prostitutie per 1 oktober 2000, is een bezettingsgraad van 45% voor het jaar 1999, een redelijk uitgangspunt. Ook is van belang dat uit het getuigenverhoor en de stukken van het geding genoegzaam blijkt dat de waarnemers ter plaatse zich van mogelijke misverstanden op het punt van gesloten gordijnen bewust zijn geweest, dat zij bij het tellen ook belang hebben gehecht aan de omstandigheid of een kamer achter het gordijn verlicht was en zij de opdracht hadden om bij twijfel een kamer niet als bezet in aanmerking te nemen.
4.1.6. Blijkens het rapport weergegeven in onderdeel 2.13 bedraagt de uit de bezettingspercentages voortvloeiende meeromzet over het jaar 2000 fl 801.810. Rekening houdende met uitbetaald zwart loon ten bedrage van fl 122.410, bedraagt de winstuitdeling
fl 679.400. Tezamen met de door eiser niet bestreden nagevorderde hogere arbeidsbeloning ter hoogte van fl 16.000 en het in de primitieve aanslag vastgesteld belastbaar inkomen ad
€ 43.510 (f 95.883), leidt dit tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van fl 791.283 (€ 359.068). De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van fl 1.492.325 (€ 677.188), zodat het verschil fl 701.042 (€ 318.118) bedraagt.
4.1.7. Verweerder heeft met betrekking tot het onder 4.1.6. genoemde verschil van fl 701.042 (€ 318.118) een beroep gedaan op interne compensatie. Gezien de omstandigheid dat [A] nog steeds geen aangifte heeft gedaan voor de jaren 1996 tot en met 2000 en de bedrijfsuitoefening van [A] inmiddels is voortgezet door een gelieerde vennootschap, is verweerder van mening dat de winstreserves die behaald zijn door middel van de wel verantwoorde omzet in beginsel ook per ultimo van het desbetreffende jaar geacht moeten worden te zijn uitgedeeld aan eiser. In totaal heeft verweerder deze winstuitdelingen berekend op fl. 1.547.004. Hierbij gaat verweerder ervan uit dat de winst in de periode 1996 tot en met 1998 niet eerder kan zijn uitgedeeld dan in het jaar 2000. In de conceptjaarrekening van 15 mei 2000 is immers nog opgenomen dat vooruitlopend op het besluit van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders deze winst na vennootschapsbelasting is toegevoegd aan het eigen vermogen van [A]. Het vermoeden van deze winstuitdelingen wordt versterkt door de inhoud van de aangifte vennootschapsbelasting 2003 van [A], die op 29 december 2007 is ingediend. Per ultimo 2002 zijn de winstreserves daarin opgenomen voor een bedrag van fl 306.265, waardoor er een onverklaarbaar “gat” is ontstaan met het aan het eigen vermogen toegevoegde winst (blijkens de concept jaarrekening 2000). Evenals verweerder ontleent de rechtbank hieraan het vermoeden dat winstuitdelingen aan eiser hebben plaatsgevonden van tenminste fl 701.042 (€ 318.118). Eiser is ter zitting in de gelegenheid gesteld dit vermoeden te ontzenuwen, doch is daarin niet geslaagd. Derhalve slaagt het beroep op interne compensatie. Het belastbare inkomen dient te worden gehandhaafd. Nu sprake is van uitdelingen dient het tarief van 25% te worden toegepast. Het beroep is in zoverre gegrond.
4.1.8. Eiser heeft de wijze van totstandkoming van de boekenonderzoeken, waarop verweerder zijn conclusies heeft gebaseerd, bestreden. Hij heeft zich daartoe op het standpunt gesteld dat bij de waarneming ter plaatse onvoldoende zorgvuldig is gehandeld. Met name verwijt eiser de leidinggevende bij het onderzoek, de heer [G], niet onbevooroordeeld te zijn geweest en zijn medewerkers in negatieve zin te hebben beïnvloed. De aan het onderzoek verbonden conclusies zijn daardoor onevenredig negatief voor eiser.
4.1.9. Een door eiser gestelde vooringenomenheid aan de zijde van de Belastingdienst is niet aannemelijk geworden. Uit de op instigatie van eiser gehouden getuigenverhoren van bij het onderzoek betrokken ambtenaren noch uit de stukken van het geding kan de conclusie worden getrokken dat eiser door het handelen van enig ambtenaar van de Belastingdienst in een nadeliger positie is gebracht dan een andere aan een controle onderworpen belastingplichtige. Uit het enkele gegeven dat de belastingaanslagen hebben geleid tot betalingsproblemen bij eiser kan niet de conclusie worden getrokken dat verweerder onjuist heeft gehandeld. Dat verweerder tot behoud van rechten dubbele correcties heeft voorgesteld leidt niet tot een ander oordeel. Van onzorgvuldig handelen of strijd met enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake. De rechtbank ziet geen aanleiding eiser in de gelegenheid te stellen hiervan nader bewijs te leveren nu hiertoe voldoende gelegenheid is geweest en het aanbod daartoe te algemeen en niet voldoende concreet is.
(…)
4.3.1. Aangezien uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de belastingaanslag moet worden verlaagd, slaagt ook het beroep tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank zal de beschikking dienovereenkomstig aanpassen.”
4.1.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep verwezen naar zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten. Kort samengevat komen deze erop neer dat belanghebbende van opvatting is dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd omdat de inspecteur bij de vaststelling ervan niet de vereiste zorgvuldigheid heeft betracht, onder andere vanwege de omstandigheid dat aan [A] een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting is opgelegd voor dezelfde (volgens de inspecteur niet aangegeven) omzet als de omzet die ten grondslag is gelegd aan de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast acht belanghebbende geen termen aanwezig. Belanghebbende stelt zich voorts onder meer op het standpunt dat de inmiddels onherroepelijk vaststaande nietigheid van de akten van inbreng van 18 juni 1999 en de daarmee samenhangende overeenkomsten tot gevolg heeft dat de onroerende zaken nimmer rechtsgeldig aan [A] zijn geleverd en dat [Y] achteraf bezien ook in de jaren 1996 tot en met 2000 de eigendom van de onroerende zaken heeft behouden. Deze civielrechtelijke nietigheid dient volgens belanghebbende voor de belastingheffing te worden gevolgd, zodat de opbrengsten uit de exploitatie van deze onroerende zaken niet tot de winst van [A] kunnen worden gerekend. De exploitatieopbrengst van de onroerende zaken in de jaren 1996 tot en met 2000 zou volgens belanghebbende tot zijn winst uit onderneming (eenmanszaak) moeten worden gerekend. Voorts heeft belanghebbende de onderzoeksresultaten van de inspecteur betwist alsmede de daaraan verbonden conclusies.
4.1.3. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist. In hoger beroep heeft hij voor een nadere motivering van zijn standpunten verwezen naar zijn in eerste aanleg ingediende stukken.
4.1.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), op de gronden zoals overwogen in onderdeel 4.1.1 tot en met 4.1.3 van de uitspraak van de rechtbank. De rechtbank heeft in onderdeel 4.1.1 van haar uitspraak met juistheid overwogen dat de omstandigheid dat op grond van de door [Y] gevoerde procedure voor de civiele rechter inmiddels is komen vast te staan dat [Y] haar eigendomsrecht van de onroerende zaken nooit heeft verloren, omdat een geldige titel voor levering ontbrak – belanghebbende heeft tegenover de inspecteur verklaard zelf de handtekening van [Y] onder diverse overeenkomsten en volmachten te hebben vervalst – niet tot gevolg heeft dat voor de belastingheffing de exploitatie van de onroerende zaken in het onderhavige jaar niet meer voor rekening van [A] heeft plaatsgevonden. Voor de belastingheffing dient te worden aangesloten bij de feitelijke gang van zaken; aangezien in de onderhavige jaren de onderneming feitelijk door [A] is gedreven, zijn de daarmee gerealiseerde opbrengsten feitelijk door [A] genoten en dient de belastingheffing daarbij aan te sluiten. Voor de belastingheffing is niet relevant of de desbetreffende inkomsten rechtmatig zijn genoten (vgl. onder meer HR 3 juni 1959, nr. 13.962, BNB 1959/242 en HR 24 augustus 1999, nr. 34.547, BNB 2000/49, r.o. 3.4).
Het vorenstaande zou wellicht anders zijn, indien de beslissing van de civiele rechter ertoe zou hebben geleid dat – naast de inbreng in [A] van de onroerende zaken van [Y] – ook de gerechtigdheid tot de door [A] genoten exploitatie-inkomsten zou zijn herzien. Dat is evenwel niet gesteld of gebleken, nog daargelaten de vraag in welk belastingjaar een dergelijke herziening fiscaalrechtelijk zou mogen worden verwerkt.
4.1.5. Nu het Hof heeft geoordeeld - evenals de rechtbank - dat belanghebbende (in materiële zin) niet de vereiste aangifte heeft gedaan, komt vervolgens de vraag aan de orde of belanghebbende heeft voldaan aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast. Met betrekking tot het voorwerp van de verzwaarde bewijslast is de rechtbank naar het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. De inspecteur heeft zich – in zijn incidentele hoger beroep – namelijk terecht op het standpunt gesteld dat de bovengrens bij een geslaagd beroep op interne compensatie niet wordt gevormd door het bij de uitspraak op bezwaar nader vastgestelde belastbare inkomen. Deze bovengrens wordt in casu gevormd door het op grond van de navorderingsaanslag verschuldigde bedrag aan IB, zoals nader vastgesteld bij de uitspraak op bezwaar. De inspecteur verdedigt in het onderhavige geval immers dat enerzijds ter zake van de volgens hem in aanmerking te nemen winstuitdelingen van in totaal ƒ 2.645.034 (€ 1.200.264) alsnog het bijzondere IB-tarief van 25% moet worden toegepast, maar dat anderzijds het in aanmerking te nemen belastbare inkomen hoger moet worden geschat (ƒ 2.756.917) dan bij de uitspraak op bezwaar is geschied (ƒ1.492.325). Het verschuldigde nettobedrag aan IB (na verrekening van het belastingbedrag van de definitieve aanslag) van de bij de uitspraak op bezwaar nader vastgestelde navorderingsaanslag bedraagt [€ 396.024 -/- € 6.536 (PVV) -/- € 10.227 (ingevolge definitieve aanslag verschuldigde IB=]
€ 379.261 (ƒ 835.781). Dit bedrag ligt (ruim) boven het op grond van het primaire standpunt van de inspecteur verschuldigde nettobedrag aan IB ad € 303.697 (ƒ 669.261). De rechtbank heeft derhalve verzuimd te onderzoeken of het primaire standpunt van de inspecteur volledig kan worden gehonoreerd. Het incidentele hoger beroep van de inspecteur treft doel.
4.1.6. De inspecteur heeft zich er in dit kader op beroepen dat [A] geen aangifte vennootschapsbelasting heeft gedaan voor de jaren 1996 tot en met 2000 en dat de bedrijfsuitoefening van [A] inmiddels is voortgezet door een gelieerde vennootschap. Volgens de inspecteur moet er daarom van worden uitgegaan dat de winstreserves die door [A] behaald zijn door middel van de wél verantwoorde omzet in beginsel ook per ultimo van het desbetreffende jaar geacht moeten worden te zijn uitgedeeld aan belanghebbende. De inspecteur heeft het bedrag van deze winstuitdelingen over de periode 1996 tot en met 1998 berekend op ƒ 1.547.004, waarbij hij er bovendien van uitgaat dat de winst van deze periode niet eerder kan zijn uitgedeeld dan in het jaar 2000, aangezien in de conceptjaarrekening 1998 van [A] (gedateerd 15 mei 2000) nog is opgenomen dat vooruitlopend op het besluit van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders deze winst na vennootschapsbelasting is toegevoegd aan het eigen vermogen van [A]. Ook de winst na vennootschapsbelasting volgens de verlies- en winstrekening 2000 van [A] ad ƒ 418.630 moet volgens de inspecteur geacht worden te zijn uitgedeeld in 2000. Het vermoeden van deze winstuitdelingen vindt volgens de inspecteur bevestiging in de inhoud van de aangifte vennootschapsbelasting 2003 van [A] die op 29 december 2007 is ingediend. Per ultimo 2002 zijn de winstreserves daarin opgenomen voor een bedrag van ƒ 306.265. Op deze gronden is de inspecteur ervan uitgegaan dat in 2000 een bedrag van in totaal (ƒ 1.547.004 + ƒ 418.630 =) ƒ 1.965.634 daadwerkelijk aan belanghebbende ten goede is gekomen en dat zowel [A] als belanghebbende zich van deze winstuitdeling bewust zijn geweest.
4.1.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij ter zitting van 11 juni 2009 heeft gesteld, niet het onder 4.1.6 genoemde bewijsvermoeden van vermogensverschuiving en dubbele bewustheid ter grootte van een bedrag van ƒ 1.965.634 heeft ontzenuwd, laat staan dat hij heeft doen blijken dat de (door de inspecteur nader onderbouwde) navorderingsaanslag in zoverre onjuist is. Tevens is op dit punt sprake van een redelijke schatting, nu de inspecteur zijn standpunt heeft gebaseerd op de hem ter beschikking staande (concept)jaarstukken. Ter zake van de door de inspecteur in aanmerking genomen winstuitdeling à ƒ 679.400 in verband met de voor het jaar 2000 toegepaste omzetcorrectie heeft belanghebbende evenmin voldaan aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast; ook ter zake van deze correctie is het Hof van oordeel dat de inspecteur daarbij is uitgegaan van een redelijke schatting, op de door de rechtbank in onderdeel 4.1.5 en 4.1.6 van haar uitspraak aangegeven gronden.
Ook de overige stellingen van belanghebbende zijn door de rechtbank terecht verworpen, op de onder 4.1.8 en 4.1.9 van haar uitspraak weergegeven gronden. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht kunnen werpen op deze oordelen van de rechtbank, zodat het hoger beroep van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond moet worden verklaard.
4.1.8. Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur nog opgemerkt dat de in onderdeel 4.1.1 (twee na laatste volzin) van de uitspraak van de rechtbank opgenomen overweging omtrent ambtshalve aanpassing van de aan [A] opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2000 naar zijn opvatting op een kennelijke misslag berust, aangezien de rechtbank zijn primaire standpunt heeft gehonoreerd en daaruit volgt dat de opgelegde – ten tijde van de uitspraak van de rechtbank reeds onherroepelijk vaststaande – navorderingsaanslag vennootschapsbelasting juist niet ambtshalve moet worden gecorrigeerd, omdat bij die aanslag de winst uit onderneming terecht aan [A] is toegerekend in plaats van aan belanghebbende.
Het Hof stelt vast dat de rechtbank inderdaad de primaire stelling van de inspecteur heeft gehonoreerd, maar het komt niet toe aan een verdere inhoudelijke beoordeling van de stelling van de inspecteur, aangezien in hoger beroep uitsluitend de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2000 ter beoordeling van het Hof voorligt.
4.1.9. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat het incidentele hoger beroep van de inspecteur inzake de navorderingsaanslag gegrond is en dat het in eerste aanleg ingenomen primaire standpunt van de inspecteur alsnog volledig moet worden gehonoreerd. De navorderingsaanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.756.917, waarvan een bedrag van ƒ 2.645.034 te belasten naar het bijzondere tarief van 25%. Ook de beschikking heffingsrente moet dienovereenkomstig worden aangepast.
Vergrijpboete
4.2.1. Over de vraag of de bij de bestreden uitspraak op bezwaar nader vastgestelde vergrijpboete passend en geboden is, heeft de rechtbank als volgt overwogen:
“4.2.1. De rechtbank acht door verweerder genoegzaam aangetoond dat over 2000 te weinig inkomstenbelasting is geheven en dat dit te wijten is aan de opzet van eiser. De opgelegde boete van 50% te baseren op de onder 4.1.7 vastgestelde bedragen is daarom passend en geboden. Wel dient de boete te worden verlaagd, nu de gedingstukken geen andere conclusie toelaten dan dat verweerder op 17 mei 2004 aan eiseres een kennisgeving heeft gedaan van zijn voornemen de onderhavige boete op te leggen en thans zes jaar na voormelde kennisgeving uitspraak wordt gedaan. Nu voorts uit de gedingstukken niet blijkt dat sprake is van bijzondere omstandigheden die een zo lange duur van de behandeling van de zaak rechtvaardigen, heeft de behandeling van de zaak niet plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337 en HR 17 juni 2005, nr. 38960, BNB 2005/338).
4.2.2. De rechtbank zal de opgelegde boete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn tevens verminderen met een bedrag van € 20.000. Het beroep zal daarom gegrond worden verklaard.”
4.2.2. Belanghebbende verdedigt in hoger beroep – evenals in eerste aanleg – het standpunt dat voor de opgelegde vergrijpboete geen enkele grond bestaat. De boetebeschikking dient daarom te worden vernietigd, aldus belanghebbende.
4.2.3. De inspecteur is - evenals in eerste aanleg - primair van opvatting dat belanghebbende willens en wetens (stelselmatig) niet de vereiste aangifte heeft gedaan en daarbij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Aangezien sprake is van verzwegen omzet, uitbetaling van zwarte lonen en/of niet verantwoorde winstuitdelingen is volgens de inspecteur tenminste sprake van voorwaardelijk opzet, zodat de vergrijpboete terecht is vastgesteld op 50%. Daarnaast heeft de inspecteur in zijn incidentele hoger beroep gesteld dat zijn daarin ingenomen standpunt omtrent de alsnog toe te passen interne compensatie ook gevolgen dient te hebben voor de in aanmerking te nemen boetegrondslag. Deze grondslag dient in de opvatting van de inspecteur hoger te worden vastgesteld dan in de uitspraak van de rechtbank, namelijk – zo begrijpt het Hof de stelling van de inspecteur, gelet op diens berekening in zijn pleitnota in hoger beroep van de volgens het primaire standpunt verschuldigde belasting – op ƒ 669.261. Voorts heeft de inspecteur in zijn incidentele hoger beroep aangegeven dat hij zich met de door de rechtbank toegepaste matiging van de boete met een bedrag van € 20.000 wegens termijnoverschrijding kan verenigen. Primair bepleit de inspecteur in zijn incidentele hoger beroep derhalve een boete van [50% van ƒ 669.261 = ƒ 334.630 =] € 151.848 -/-/ € 20.000 = € 131.848.
Subsidiair verdedigt de inspecteur (zoals ook in eerste aanleg) het standpunt dat – indien uiteindelijk slechts de correctie met ƒ 16.000 vanwege een hogere arbeidsbeloning in stand wordt gelaten – er geen reden is voor het opleggen van een vergrijpboete.
4.2.4. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur de stelplicht en (bij betwisting) de bewijslast heeft van de feiten en omstandigheden waaruit volgt dat belanghebbende een beboetbaar feit heeft gepleegd. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het ter zake van de correctie met ƒ 16.000 aan hogere arbeidsbeloning aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag IB/PVV 2000 tot een te laag bedrag is vastgesteld. De (enkele) omstandigheid dat belanghebbende een lager bedrag aan arbeidsbeloning in zijn aangifte heeft opgenomen (ƒ 238.000 in plaats van het door de inspecteur gecorrigeerde bedrag van ƒ 254.000) acht het Hof hiertoe niet voldoende; gelet ook op de aard van de op dit punt in geding zijnde correctie – gebaseerd op de zogenoemde gebruikelijkloonregeling – acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende door aldus aangifte te doen met (voorwaardelijk) opzet het hogere bedrag aan (fictief) genoten arbeidsbeloning buiten belastingheffing heeft willen (doen) laten. Aangezien de rechtbank de grondslag voor de vergrijpboete heeft vastgesteld op het volledige bedrag van de door haar nader vastgestelde navorderingsaanslag (zie het onder 1.3 weergegeven dictum), inclusief de in aanmerking genomen looncorrectie, kan de uitspraak van de rechtbank in zoverre in elk geval niet in stand blijven.
4.2.5. Gelet op hetgeen door de rechtbank in onderdeel 4.1.2 en 4.1.3 van haar uitspraak is overwogen, welke overwegingen het Hof tot de zijne maakt, is het Hof van oordeel dat de inspecteur ter zake van de in aanmerking genomen winstuitdelingen wel het bewijs heeft geleverd dat het (ten minste) aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De inspecteur heeft immers aannemelijk gemaakt dat [A] een deel van haar winst heeft verzwegen, dat deze winst aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder volledig ten goede is gekomen en dat (ook) belanghebbende zich van deze bevoordelingen bewust is geweest. Mutatis mutandis heeft het Hof hetzelfde oordeel ter zake van de door de inspecteur bij wijze van interne compensatie gestelde winstcorrecties. Het Hof is op dit punt van oordeel dat uit de hiervoor onder 4.1.6 vermelde feiten en omstandigheden het vermoeden volgt dat belanghebbende voor het genoemde bedrag van ƒ 1.965.634 een uitdeling van winst heeft genoten, van welke uitdeling hij zich bewust is geweest, welk vermoeden door belanghebbende niet is ontzenuwd. Het Hof is van oordeel dat, doordat belanghebbende op deze wijze heeft gehandeld en bovendien deze winstuitdelingen niet in zijn aangifte heeft vermeld, het tenminste aan diens voorwaardelijke opzet is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Door zich op deze wijze de genoemde uitdelingen van winst toe te eigenen en daarvan geen aangifte te doen, had belanghebbende naar ’s Hofs oordeel wetenschap van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij deze kans ook bewust aanvaard (op de koop toe genomen).
4.2.6. Gelet op het onder 4.2.4 en 4.2.5 overwogene wordt de boetegrondslag derhalve gevormd door de op grond van de (uiteindelijk, mede met een beroep op interne compensatie) in aanmerking genomen winstuitdelingen meer verschuldigde belasting, zijnde (25% van ƒ 2.645.034 = afgerond) ƒ 661.258.
4.2.7. Het Hof acht, gelet op de aard en de ernst van het begane vergrijp, een boete van 50% in beginsel passend en geboden. Bij de afweging of de opgelegde vergrijpboete, gelet op de omstandigheden van het geval, een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan, moet evenwel ook rekening worden gehouden met de omstandigheid dat de hoogte van de verschuldigde belasting – en daarmee de boetegrondslag – is komen vast te staan met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast (zie onder meer HR 18 januari 2008, nr. 41.832, BNB 2008/165). De rechtbank heeft zich hier in haar uitspraak ten onrechte geen rekenschap van gegeven.
Het Hof acht het geboden de opgelegde vergrijpboete om deze reden te matigen tot 40%. Andere gronden voor matiging van de vergrijpboete acht het Hof niet aanwezig.
Op grond hiervan dient de boete derhalve nader te worden vastgesteld op (40% van ƒ 661.258 = ƒ 264.503 = afgerond) € 120.000.
4.2.8. Het Hof stelt evenals de rechtbank vast dat bij de behandeling in eerste aanleg sprake is geweest van een (aanzienlijke) overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM – welke termijn is aangevangen op 17 mei 2004. Voorts stelt het Hof vast dat zich in hoger beroep geen termijnoverschrijding heeft voorgedaan, maar dat de totale behandelingsduur van de zaak door de termijnoverschrijding in eerste aanleg uiteindelijk meer dan 7,5 jaar heeft bedragen. Het Hof hanteert als uitgangspunt dat bij een termijnoverschrijding met meer dan twee jaar de in beginsel passende en geboden boete met 20% verminderd dient te worden. Aangezien de inspecteur in hoger beroep uitdrukkelijk heeft verklaard zich te verenigen met de door de rechtbank wegens termijnoverschrijding in aanmerking genomen vermindering van de op te leggen boete met € 20.000, zal het Hof zich hierbij aansluiten. Op grond hiervan dient de vergrijpboete te worden verminderd tot (€ 120.000 -/- € 20.000 =) € 100.000. Voor een verdere vermindering van de boete ziet het Hof geen reden.
Slotsom
4.3. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het principale hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat het incidentele hoger beroep van de inspecteur inzake de navorderingsaanslag en de boetebeschikking gegrond moet worden verklaard. De uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak van de rechtbank vernietigen, de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.756.917, waarvan een bedrag van ƒ 2.645.034 belast naar het bijzondere tarief van 25%, de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verlagen en de vergrijpboete verminderen tot € 100.000.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de rechtbank heeft overwogen dat in eerste aanleg reeds een proceskostenvergoeding aan belanghebbende is toegekend voor de met het beroep in eerste aanleg samenhangende zaak met kenmerk AWB 06/8959.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraken op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.756.917, waarvan een bedrag van ƒ 2.645.034 belast naar het bijzondere tarief van 25%;
- draagt de inspecteur op het bedrag van de over de navorderingsaanslag verschuldigde heffingsrente naar evenredigheid van de vermindering van de navorderingsaanslag te verlagen;
- vermindert de opgelegde vergrijpboete tot € 100.000.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox, als griffier. De beslissing is op 9 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.