Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00256
16 februari 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/2612 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
[X] B.V., belanghebbende,
gevestigd te [Z],
gemachtigde B.G. Kleinhans (Van Elderen Administraties) te Almere,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 9 januari 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar bedrag van € 2.000. Met dagtekening 30 januari 2010 heeft de inspecteur voor hetzelfde jaar aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 77.384.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 april 2010, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 28 februari 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 31 maart 2011, aangevuld bij brief van 21 april 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Op 19 september 2011 is van de inspecteur een nader stuk ontvangen.
De behandeling ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 januari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
In de ontwikkeling van het geschil in hoger beroep vindt het Hof aanleiding de feiten als volgt vast te stellen:
2.1. Belanghebbende is opgericht op 23 maart 2007. Volgens haar statuten loopt haar eerste boekjaar tot en met 31 december 2008.
2.2. De uiterste inleverdatum van het aan haar gezonden aangiftebiljet vennootschaps-belasting 2007 was 1 juni 2009 en, na aanmaning, 10 juli 2009.
2.3.1. Op 15 december 2009 is, zonder dat van belanghebbende een aangiftebiljet was ingekomen, de ambtshalve aanslagregeling in gang gezet. Bij memo van 7 maart 2011 heeft de inspecteur hieromtrent onder meer het volgende geschreven:
“Sommige aanslagen, afwijkende gevallen, worden nog door de lokale eenheden opgelegd. Dat was ook het geval met [belanghebbende] (vanwege het eerste lange boekjaar). [Belanghebbende] kwam op een door Rotterdam gemaakte digitale lijst. Deze lijst werd op 15 december 2009 behandeld door [medewerker a], die op dezelfde datum de ambtshalve aanslag voor [belanghebbende] in het systeem invoerde.”
2.3.2. Het belastbare bedrag van de ambtshalve aanslag is door de betrokken medewerker van het kantoor Hilversum van de Belastingdienst vastgesteld op € 2.000. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat daarbij het bedrag van de (verminderde) voorlopige aanslag, die in oktober 2007 was opgelegd, is gevolgd.
2.4.1. Belanghebbende heeft op 21 december 2009 alsnog (elektronisch) aangifte vennoot-schapsbelasting 2007 gedaan. In deze aangifte was een onjuist tijdvak, namelijk 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007, vermeld. Het daarin opgenomen belastbare bedrag was € 77.384. Vanwege het onjuiste tijdvak kon de Belastingdienst de aangifte niet verwerken.
Bij brief van 22 december 2009 heeft de inspecteur belanghebbende daarop gewezen en verzocht opnieuw via elektronische weg aangifte te doen.
2.4.2. In het hiervoor vermelde memo van de inspecteur is omtrent de gang van zaken op 22 december 2009 vermeld:
“[Medewerker b] deed op 22 december 2009 gewone aanslagregeling. (…)
[Medewerker b] had op het scherm moeten nagaan of er al ambtshalve aanslagregeling was gedaan. Zij weet dat zij dit moet doen en doet dat normaal gesproken ook. Als zij had gezien dat de aanslagregeling al op 15 december 2009 was gedaan, had zij de verzending van de formele aanslag (die met dagtekening 9 januari 2010) nog kunnen tegenhouden en de nieuwe aangifte kunnen afwachten, zodat op die basis een gewone aanslag had kunnen worden opgelegd. Het niet nagaan of er al een ambtshalve aanslag ‘onderweg’ was, is niet een werkwijze waarvoor bewust is gekozen en waarbij de kans dat het een keer fout gaat voor lief wordt genomen. Het gaat hier om een incident (…).”
2.4.3. In een memo van 19 april 2011 van de inspecteur is voorts vermeld:
“Pas als de ambtshalve aanslag een dagtekening heeft gekregen, komt “het systeem” met een signaallijst. Aan de hand van deze lijst kan door een administratieve medewerker besloten worden om de aangiftegegevens ten opzichte van de ambtshalve aanslag te behandelen als een verzoek om navordering (bij te lage aanslag) of een bezwaarschrift/verzoek ambtshalve vermindering (bij te hoge aanslag). Aangezien er op 21 december 2009 en 31 december 2009 in ons systeem dus nog geen dagtekening bekend was van de ambtshalve aanslag vpb 207 kwam er dus geen signaal. Dit had alleen onderkend kunnen worden als [medewerker b] op eigen initiatief was nagegaan of er misschien al een ambtshalve aanslag onderweg was. Hoewel ervaren, is zij vergeten dit te doen.”
2.5. Belanghebbende heeft op 31 december 2009 de aangifte opnieuw, met vermelding van het juiste tijdvak - 1 maart 2007 tot en met 31 december 2008 - ingezonden. Daarop is met dagtekening 30 januari 2010 de in geding zijnde navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 77.384.
3. Het geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag mocht opleggen, primair met toepassing van de overgangsregeling ter zake van de invoering van artikel 16, lid 2, sub c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), subsidiair met een beroep op de zogeheten schrijf- en tikfoutenleer zoals ontwikkeld in de jurisprudentie van de Hoge Raad.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft de primaire stelling van de inspecteur verworpen en daartoe het volgende overwogen:
“4.1. Artikel 16, lid 1, AWR bepaalt het volgende:
“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte
achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de
belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
4.2. Met ingang van 1 januari 2010 is artikel 16, lid 2, letter c, AWR is navordering mede toegestaan in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven omdat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de volgens de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Op grond van het overgangsrecht vindt deze wijziging voor het eerst toepassing ten aanzien van belastingaanslagen of voor bezwaar vatbare beschikkingen die zijn vastgesteld of genomen na 31 december 2009 (artikel XXI, lid 2, van de wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009/610).
4.3. Niet in geschil is dat op 9 januari 2010 een belastingaanslag is opgelegd naar een te laag vastgesteld bedrag en dat de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de volgens de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Verweerder stelt zich op het standpunt dat met het vaststellen van de aanslag in de hiervoor weergegeven overgangsregel gedoeld wordt op de dagtekening van de aanslag. Eiseres heeft aangevoerd dat de aanslag in feite al vóór 31 december 2009 is vastgesteld en dat de juiste gegevens toen al bekend waren bij de belastingdienst.
4.4. Verweerder heeft ter zitting uiteengezet wat de werkwijze van de belastingdienst bij het verwerken van de aangifte van eiseres moet zijn geweest.
(…)
4.5. In de MvT (Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3, onderdeel 12.1) is het volgende opgemerkt met betrekking tot vermelde overgangsregel:
“Ten slotte is er een overgangsbepaling opgenomen. Normaliter geldt dat wijzigingen van het formele recht onmiddellijk in werking treden. Dit zou betekenen dat ook belastingaanslagen en beschikkingen, die vóór inwerkingtreding van deze wet ten gevolge van een fout onjuist zijn vastgesteld of genomen, na inwerkingtreding van deze wet kunnen worden gecorrigeerd, indien aan de overige voorwaarden is voldaan. Deze onmiddellijke werking is in dit geval niet gewenst. Daarom is geregeld dat de wijziging van de navorderingsregeling en daaraan verwante regelingen geldt ten aanzien van belastingaanslagen of beschikkingen die zijn vastgesteld of genomen op of na de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging.”
4.6. Uit de weergegeven parlementaire geschiedenis kan niet worden opgemaakt dat met het moment van vaststellen van de aanslag is bedoeld het moment van dagtekening van de aanslag. Zoals in artikel 5, eerste lid, eerste volzin, AWR is bepaald geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De rechtbank ziet niet in dat de wetgever in genoemde overgangsregel met het vaststellen van de belastingaanslag iets anders heeft bedoeld dan het inhoudelijk vaststellen van de belastingaanslag. De tweede volzin van het bepaalde in artikel 5, waarin is bepaald dat de dagtekening van het aanslagbiljet heeft te gelden als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag is niet van overeenkomstige toepassing verklaard. In dit verband merkt de rechtbank op dat ook voor de beoordeling of sprake is van een nieuw feit als bedoeld in het eerste lid van artikel 16 AWR Pro maatgevend is het tijdstip waarop de inspecteur de aanslag inhoudelijk heeft vastgesteld en hij redelijkerwijs niet meer in staat is de administratieve verwerking daarvan, uitmondend in de verzending van het aanslagbiljet tegen te houden (Kamerstukken II, 1992/93, 21 058, nr. 12, blz. 4). De rechtbank gaat ervan uit dat het moment van opmaken van het aanslagbiljet voor de toepassing van de onderhavige overgangsregel kan zijn gelegen voor het moment van dagtekening ervan, ook indien in aanmerking wordt genomen dat de belastingdienst belastingaanslagen in het algemeen postdateert.
4.7. Blijkens de verklaringen van verweerder omtrent het vaststellen van de onderhavige aanslag is de ambtshalve aanslag automatisch vastgesteld en is het traject dienaangaande twee tot drie weken voor de dagtekening van de aanslag, dus reeds in 2009, in gang gezet. Omstandigheden op grond waarvan geoordeeld zou kunnen worden dat de aanslag in weerwil van verweerders verklaring ter zitting na 31 december 2009 is vastgesteld zijn door verweerder gesteld noch aannemelijk gemaakt. Gelet op het een en ander houdt de rechtbank het ervoor dat voor de toepassing van het overgangsrecht de aanslag vpb is vastgesteld vóór 31 december 2009.
4.8. Nu ervan uit moet worden gegaan dat de aanslag is vastgesteld vóór 31 december 2009 kan verweerder zich niet beroepen op artikel 16, lid 2, letter c, AWR en dient aan de hand van artikel 16, lid 1, AWR beoordeeld te worden of verweerder de bevoegdheid had een navorderingsaanslag op te leggen.”
4.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. De in hoger beroep nader gebleken feiten maken dat niet anders. Het Hof neemt daarom de hiervoor vermelde gronden en beslissing over en maakt deze tot de zijne. Het beroep van de inspecteur op toepassing van artikel 16, lid 2, sub c, van de AWR moet worden verworpen.
4.3. De inspecteur heeft in hoger beroep niet gesteld dat sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de AWR.
4.4. De rechtbank heeft ter zake van het subsidiaire standpunt van de inspecteur onder meer als volgt overwogen:
“4.10. Niettegenstaande het voorgaande is navordering toegestaan indien een aanslag te laag is vastgesteld, niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van verweerder in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat verweerder wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt (HR 8 augustus 2003, nr. 37570, LJN AI0921, BNB 2003/345). Eiseres heeft zich op het standpunt heeft gesteld dat geen sprake is van een schrijf- of tikfout in voornoemde zin. Verweerder heeft daartegenover onvoldoende gesteld om anders te oordelen. (…)”
4.5. Het Hof verenigt zich met hetgeen door de rechtbank aldus tot uitgangspunt is genomen.
In hoger beroep heeft de inspecteur evenwel het feitelijke traject van de (primitieve) aanslagregeling nader toegelicht. Daaruit volgt, anders dan de rechtbank - met partijen - heeft aangenomen, dat het op 22 december 2009 nog wel mogelijk was om de ambtshalve aanslagoplegging tegen te houden. Zoals het Hof hierna zal overwegen, doet dit gegeven echter niet af aan de conclusie van de rechtbank dat van de kant van de inspecteur geen sprake was van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen fout.
4.6. De rechtbank heeft in 4.10 van haar uitspraak terecht overwogen dat onderzocht moet worden in hoeverre, als gevolg van een met een schrijf- of tikfout vergelijkbare vergissing, sprake was van een discrepantie tussen de wil van de inspecteur/aanslagregelaar en hetgeen in het (primitieve) aanslagbiljet is vastgelegd. Die toets dient te worden aangelegd op het moment dat de primitieve aanslag door de aanslagregelaar werd vastgesteld, in casu dus per 15 december 2009. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat op dat moment sprake was van de hiervoor bedoelde discrepantie. Immers, uit de in hoger beroep nader gegeven toelichting van de inspecteur volgt dat de aanslagregelaar in Hilversum het belastbare bedrag van belanghebbende voor 2007 ‘inhoudelijk’ heeft beoordeeld en op € 2.000 heeft vastgesteld. Vervolgens heeft zij handmatig de ambtshalve (primitieve) aanslagoplegging (verder) in gang gezet en vermeldt die aanslag ook, in overeenstemming in zoverre met de wil van de aanslagregelaar, een belastbaar bedrag van € 2.000. Aldus is geen sprake van een fout en dus ook niet van een met een schrijf- of tikfout vergelijkbare fout.
4.7. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat ook op 22 december 2009 niet een dergelijke fout is gemaakt. Op die datum heeft de aanslagregelaar immers - juist - geen aanslag vastgesteld en opgelegd, en zulks ook niet willen doen; weliswaar kon zij de aangifte van belanghebbende openen en het daarin opgenomen tijdvak en het daarbij aangegeven belastbare bedrag waarnemen, de aangifte kon niet worden beoordeeld en verwerkt, en het vaststellen van de aanslag behoorde dan ook niet tot de mogelijkheden.
Dat zij niet in het computersysteem heeft nagegaan of op dat moment de ambtshalve aanslag-regeling al was aangevangen, zou weliswaar een verzuim kunnen zijn (het is niet aan het Hof om dit te beoordelen), doch niet een verzuim dat op één lijn kan worden gesteld met een schrijf- of tikfout als hiervoor bedoeld. In een dergelijk geval kan de inspecteur zijn bevoegdheid tot navordering niet ontlenen aan de omstandigheid dat voor belanghebbende kenbaar was dat de aanslag op een ‘fout’ belastbaar bedrag was gebaseerd.
Slotsom
4.8. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met aanvulling van gronden als hiervoor vermeld. De inspecteur zal alsnog het griffierecht voor het hoger beroep dienen te voldoen.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor haar verweer in hoger beroep heeft moeten maken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van de in onderdeel a vermelde kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen) x € 437 x 1 (wegingsfactor) = € 874.
6. Beslissing
Het Hof
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 874 en
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 454.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 16 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.