Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken P08/00689 en P08/00690
24 maart 2011
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale administratie, Apeldoorn,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaken met de nummers AWB 06/5214 en AWB 06/5215 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
X te Z, belanghebbende,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 2 december 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 31 juli 1999 tot en met 29 juli 2000 een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting opgelegd, berekend op € 1.088 (hierna: naheffingsaanslag 1). Bij beschikking is een boete van € 1.088 opgelegd.
1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 2 december 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 31 juli 2000 tot en met 29 juli 2001 een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting opgelegd, berekend op € 1.086 (hierna: naheffingsaanslag 2). Bij beschikking is een boete van € 1.086 opgelegd.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen bezwaarschriften ingediend. Bij uitspraak van 10 maart 2006 heeft de inspecteur de bezwaren voor zover deze betrekking hadden op de naheffingsaanslagen afgewezen en heeft hij de bezwaren voor zover deze betrekking hadden op de boetebeschikkingen gegrond verklaard en de boetes verminderd tot respectievelijk € 544 en € 543.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 9 juni 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen vernietigd.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 juni 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is blijkens de kentekenadministratie van 31 juli 1999 tot en met 18 augustus 2003 houder geweest van een personenauto van het merk Toyota, type Picnic, met het kenteken […] (hierna: de auto).
2.2. Aan belanghebbende is op zijn verzoek vrijstelling van belasting verleend op grond van artikel 72, eerste lid, aanhef en onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet).
2.3. Door de belastingdienst is een onderzoek ingesteld naar de juistheid van door belanghebbende met betrekking tot de auto gedane verzoeken om teruggaaf van belasting van personenauto’s en motorrijwielen.
Het onderzoek betrof de periode 31 juli 1999 tot en met 30 juli 2001. In het met dagtekening 14 juli 2004 uitgebrachte rapport is, voor zover hier van belang, vermeld:
“7 Belasting van personenauto’s en motorrijwielen
7.1 Het gebruik van de auto
De auto met het kenteken […] werd gedurende de gecontroleerde periode mede ingezet voor het vervoeren van personen tegen betaling. De auto is tijdens de gecontroleerde periode gebruikt door (…) (belanghebbende) en door de heer A.
7.2 Wettelijke regels
Op grond van artikel 16.1 van de wet Belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (…) wordt er een teruggaaf van belasting verleend wanneer de auto nagenoeg geheel (meer dan 90%) als taxi is gebruikt. In de verklaring die overgelegd is bij het verzoek om teruggaaf van de belasting wordt verklaard dat de auto nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het vervoer van personen tegen betaling. De (kilometer)administratie dient het nagenoeg geheel gebruik aannemelijk te maken. (…)
7.3 Correctie
Zoals uit dit rapport blijkt, is er geen sprake van een juiste en controleerbare kilometeradministratie en geeft ook de overige bedrijfsadministratie geen aanknopingspunten om overtuigend te kunnen aantonen dat de auto nagenoeg geheel voor taxivervoer op grond van de Wet personenvervoer is gebruikt.”
2.4. De in het geding zijnde naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan de hand van de uitkomsten van voormeld onderzoek.
2.5. Aan de hand van de uitkomsten van het onderzoek was eveneens een naheffingsaanslag
belasting van personenauto’s en motorrijwielen opgelegd, tegen welke naheffingsaanslag door belanghebbende bezwaar en vervolgens beroep was ingesteld. Bij uitspraak van 9 juni 2008, nummer AWB 06/6191, heeft de rechtbank geoordeeld dat deze naheffingsaanslag terecht was opgelegd. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard, waarbij zij, voor zover hier van belang, heeft overwogen:
“4.3. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van verweerder (Hof: de inspecteur) om te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). Voor een aantal specifieke situaties zijn ten dele van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regels gegeven.
Artikel 76, eerste lid, van de Wet MRB bepaalt dat bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden, de belasting kan worden nageheven. Artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd.
Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van Pro de AWR kwam voor in artikel 16 van Pro de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor verweerder zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de Wet MRB opgenomen afwijkingen van artikel 20 van Pro de AWR, zoals artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB (HR 5 oktober 2001, nr. 36.493, BNB 2001/420).
4.4. De rechtbank is van oordeel dat de zinsnede ‘het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd’ in artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB ziet op het tijdstip waarop daadwerkelijk, bijvoorbeeld naar aanleiding van een fysieke controle of een boekenonderzoek, wordt geconstateerd dat de vrijstelling ten onrechte is verleend dan wel aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden niet wordt voldaan. Dit tijdstip is gelegen in het laatste tijdvak waarover ingevolge artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB kan worden nageheven en is bepalend voor de totale periode waarover op grond van laatstgenoemde bepaling kan worden nageheven. In de jurisprudentie over artikel 69 van Pro de Wet MRB wordt een belangrijke rol toegekend aan de controle waarbij het feit wordt geconstateerd (HR 15 juli 1997, nr. 32.454, BNB 1997/315 en HR 14 december 2001, nr. 36.575, BNB 2002/69). Met de constatering van het in artikel 76, eerste lid, van de Wet MRB bedoelde feit kan niets anders zijn bedoeld dan de gewaarwording tijdens een dergelijke controle. Hierbij neemt de rechtbank in overweging dat de rechten van de belastingplichtige uitsluitend zijn gewaarborgd indien hem bekend wordt gemaakt wanneer de constatering precies heeft plaatsgevonden, zodat hij kan controleren of de naheffingsaanslag over de juiste periode is opgelegd.
4.5. Gelet op het hiervoor overwogene kan aan de constatering van een in het eerste lid bedoeld feit, anders dan verweerder stelt, geen terugwerkende kracht worden verleend in die zin dat die constatering wordt toegerekend aan tijdvakken die zijn gelegen vóór de termijn van twaalf maanden voorafgaand aan het tijdstip van de controle. Dat in het onderhavige geval aan de hand van de administratie van eiser (Hof: belanghebbende) wel vastgesteld had kunnen worden sinds wanneer te weinig motorrijtuigenbelasting zou zijn betaald, doet hier, gelet op de duidelijke bewoordingen van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB, niet aan af. Indien de wetgever een andersluidende opvatting had gehuldigd, had hij de vrijstelling van artikel 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet MRB kunnen uitsluiten van de werking van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB en aldus kunnen aanknopen bij artikel 20 van Pro de AWR of een alternatieve regeling hieromtrent in de Wet MRB kunnen opnemen.
4.6. De rechtbank stelt vast dat verweerder het relevante feit bij de vaststelling van de uitkomst van het boekenonderzoek, dus in juli 2004, de datum van het controlerapport, heeft geconstateerd. Op dat moment maakte verweerder het bij hem gerezen vermoeden bekend dat niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling zou zijn voldaan en verstrekte hij alle informatie waarop dit vermoeden was gebaseerd. Het aanmerken van het tijdstip van bekendmaking van het controlerapport als tijdstip van de constatering van het feit bevordert ook de rechtszekerheid, omdat een andersluidende opvatting, gelet op het tijdsverloop van het boekenonderzoek, de belastingplichtige over dit tijdstip in het ongewisse zou laten. Het zou dan voor hem niet mogelijk zijn om te controleren of de naheffingsaanslag is opgelegd in overeenstemming met artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB. Gelet op het tijdstip van de constatering, juli 2004, had verweerder de bevoegdheid na te heffen over vier voorafgaande tijdvakken van drie maanden, waarvan het laatste eindigde in juli 2004. Hieruit volgt dat de onderhavige naheffingsaanslagen in strijd met artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB zijn opgelegd.”
4. Geschil in hoger beroep
In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Met name is in geschil of artikel 76 van Pro de Wet de ruimte biedt uit te gaan van twee, binnen de gecontroleerde periode gelegen constateringsmomenten, zodat naheffing kan plaatsvinden over twee maal vier aaneensluitende van drie maanden.
Niet meer in geschil is dat de opgelegde boeten moeten worden vernietigd.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Artikel 76, eerste lid, van de Wet bepaalt dat bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden, de belasting kan worden nageheven. Artikel 76, tweede lid, van de Wet bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden, met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd.
6.2. De inspecteur stelt primair dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek kan er, aldus de inspecteur, een aantal momenten worden vastgesteld waarop zich het feit heeft voorgedaan dat niet aan de voorwaarden van artikel 72 werd Pro voldaan. De omstandigheid dat de daadwerkelijke vaststelling van deze momenten achteraf plaats vindt ten tijde van het boekenonderzoek doet daar niet aan af, aldus de inspecteur. De inspecteur stelt dat de arresten van de Hoge Raad van 26 november 2010, nrs. 08/03432, 09/00778 en 09/00749, respectievelijk LJN: BL6447, BL6551 en BL6471, voldoende ruimte bieden voor dit standpunt. De inspecteur acht met name niet aanvaardbaar dat niet het totale gebruik van het motorrijtuig dat niet door de vrijstelling wordt gedekt, kan worden belast.
6.3. De hiervoor onder 6.2. vermelde arresten van de Hoge Raad ondersteunen dit standpunt van de inspecteur niet. De Hoge Raad overweegt dat de tekst van de Wet zich verzet tegen de uitleg dat het moment waarop het feit zich heeft voorgedaan moet worden aangemerkt als moment van constatering in de zin van artikel 76 van Pro de Wet. Dat mogelijk niet over de totale periode waarin het motorrijtuig niet als taxi is gebruikt kan worden nageheven vloeit voort uit een door de wetgever gemaakte keuze, aldus de Hoge Raad. Het primaire standpunt van de inspecteur faalt derhalve.
6.4. Subsidiair stelt de inspecteur dat de constateringsdatum ligt op 14 juli 2004, zulks gelet op de datum waarop het controlerapport is gedagtekend. Uitgaande van deze datum dient naheffingsaanslag 1, gelet op het derde lid van artikel 76 derde Pro lid, te worden vernietigd en dient naheffingsaanslag 2, gelet op hetzelfde artikel , te worden verminderd tot een bedrag van € 48.
6.5. De Hoge Raad overweegt in onder 6.2. vermelde arresten dat het opmerking verdient dat artikel 3:47 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) meebrengt dat, kort gezegd, het feit dat tot naheffing aanleiding geeft, in of bij de naheffingsaanslag, voldoende duidelijk dient te worden omschreven. Deze verplichting omvat mede, aldus de Hoge Raad, de vermelding van de periode gedurende welke dat feit zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan alsmede het tijdstip waarop dit feit door de inspecteur is geconstateerd. De inspecteur heeft in dit verband gemotiveerd gesteld, en het Hof acht dit aannemelijk, dat in de vooraankondiging van de naheffingsaanslag verwezen wordt naar het ingestelde boekenonderzoek en het niet voldoen aan de voorwaarden van de vrijstelling van artikel 72 van Pro de Wet (zie hiervoor sub 2.3). Onder deze feiten en omstandigheden acht het Hof de procedurele tekortkomingen bestaande uit het niet vermelden van het tijdvak waarin niet is voldaan aan de vrijstelling en het niet vermelden van de constateringsdatum in of bij de naheffingsaanslag, welke tekortkomingen overigens niet zijn gesteld, passeerbaar gelet op het bepaalde in artikel 6.22 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
Slotsom
6.6. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is voor zover het betreft naheffingsaanslag 1. De uitspraak van de rechtbank dient in zoverre te worden bevestigd.
Het hoger beroep met betrekking tot naheffingsaanslag 2 is gegrond met dien verstande dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van € 48. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve in zoverre te worden vernietigd.
7. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende in de hoger beroepsfase als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Voor vergoeding komt in aanmerking 1 (proceshandelingen) x 1 (gewicht van de zaak) x € 322 ofwel € 322.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze naheffingsaanslag 1 en de daarbij vastgestelde boetebeschikking betreft.
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze naheffingsaanslag 2 betreft;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- verklaart het bezwaar gegrond;
- vernietigt de boetebeschikking;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 48;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 322.
Aldus gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, A. Bijlsma en E.M. Vrouwenvelder, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 24 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.