Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P09/00331
13 januari 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort, de inspecteur.
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/3644 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
[Stichting X], gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. E.R. Leijendekker (Deloitte Belastingadviseurs te Utrecht),
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 21 juli 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 90.133, in welke aanslag besloten ligt de beschikking dat het verlies van het jaar 2004 is vastgesteld op nihil.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 14 maart 2008, de aanslag en – naar het Hof verstaat, daarmee tevens – de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 30 maart 2009 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag (naar het Hof verstaat: tot nihil) verminderd en het verlies vastgesteld op € 1.026.190.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 april 2009. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6. Naar aanleiding van de behandeling van de zaak ter zitting in hoger beroep heeft het Hof bij brief van 4 oktober 2010 zijn voorlopig oordeel aan partijen medegedeeld en partijen in verband met dat voorlopige oordeel een voorstel gedaan. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 7 oktober 2010. Namens belanghebbende is een reactie ontvangen bij brief van 22 oktober 2010. Partijen hebben over en weer afschriften van elkaars brieven ontvangen.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld:
“2.1. [Belanghebbende] is een in 1991 opgerichte stichting. Zij heeft als doel het structureel verstevigen van de positie van mensen met een achterstand op de arbeidsmarkt en in de maatschappij, onder meer door middel van bemiddeling en begeleiding naar (gesubsidieerde) arbeid.
In dat kader vormt [belanghebbende] met verschillende gemeenten een samenwerkingsverband en voert zij namens die gemeenten regelingen uit op het gebied van de Wet inschakeling werkzoekenden, de Wet reïntegratie arbeidsgehandicapten, de Wet inburgering nieuwkomers en het Besluit in- en doorstroombanen. Vanaf 2003 verricht [belanghebbende] voorts voor verschillende gemeenten werkzaamheden op het gebied van de Wet werk en bijstand.
2.2. Met ingang van 1 januari 2003 is op het gebied van de omzetbelasting (hierna: OB) een aantal wetswijzigingen doorgevoerd, die onder meer gevolgen hadden voor de belastingheffing bij gemeenten. Naar aanleiding hiervan heeft de belastingadviseur van [belanghebbende] onderzoek verricht naar de OB- en Vpb-belastingplicht van [belanghebbende]. De uitkomsten van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 12 juli 2004. Daarin is onder meer geconcludeerd dat [belanghebbende] niet heeft onderkend dat zij voor de jaren 2000 tot en met 2004 OB-belastingplichtig was.
2.3. Bij brief van 24 juni 2004 heeft de adviseur van [belanghebbende] [de inspecteur] verzocht de Vpb-belastingplicht te beoordelen. [De inspecteur] heeft in zijn brief van 2 juli 2004 het standpunt ingenomen dat [belanghebbende] vanaf het jaar 2000 Vpb-belastingplichtig is, maar dat uit praktische overwegingen is besloten de belastingplicht te laten ingaan op 1 januari 2004.
2.4. Op 3 mei 2005 heeft [belanghebbende] een suppletieaangifte OB ingediend en verzocht voor de jaren 2000 tot en met 2004 een naheffingsaanslag OB op te leggen van € 1.041.748. Met dagtekening 25 augustus 2005 heeft [de inspecteur] aan [belanghebbende] voor de betreffende jaren een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 1.116.323.
2.5. Op het aangifteformulier Vpb voor het jaar 2004 heeft [belanghebbende] een belastbaar bedrag van negatief € 107.867 vermeld. [Belanghebbende] heeft in haar balans ultimo 2004 klaarblijkelijk de OB-schuld van € 1.116.323 opgenomen en datzelfde bedrag eveneens opgenomen onder de post debiteuren. Daarnaast heeft zij een voorziening dubieuze debiteuren van € 198.000 in aanmerking genomen. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat dit bedrag – dat betrekking heeft op de aan de betrokken gemeenten door te berekenen OB voor de jaren 2000 tot en met 2002 – waarschijnlijk niet aan haar zal worden betaald, nu de betrokken gemeenten dit niet kunnen claimen via het BTW-compensatiefonds.
2.6. Met dagtekening 21 juli 2007 heeft [de inspecteur] de aanslag Vpb voor het jaar 2004 aan [belanghebbende] opgelegd. Daarbij heeft hij de gevormde voorziening dubieuze debiteuren van € 198.000 gecorrigeerd en het belastbare bedrag vastgesteld op € 90.133. Bij uitspraak op bezwaar van 14 maart 2008 heeft [de inspecteur] dit gehandhaafd.”
2.2. De rechtbank heeft belanghebbende gevolgd in haar primaire standpunt dat de uit de naheffingsaanslag omzetbelasting voortvloeiende schuld ten bedrage van € 1.116.323 wel in het jaar 2004 en de vordering op de gemeenten ter zake van die omzetbelasting in dat jaar niet in aanmerking dient te worden genomen. De rechtbank heeft de aanslag verminderd (naar het Hof verstaat:) tot nihil en het verlies vastgesteld op (€ 90.133 -/- € 1.116.323 =) € 1.026.190.
2.3. Naar aanleiding van de behandeling van de zaak ter zitting in hoger beroep heeft het Hof partijen bij brief van 4 oktober 2010 het volgende bericht:
“Bij de beoordeling van het hoger beroep formuleert het Hof – bij wijze van voorlopig oordeel – de navolgende uitgangspunten.
1. De balans per 1 januari 2004
1.1. Het Hof gaat ervan uit dat de balans per 1 januari 2004 niet het karakter heeft van een openingsbalans zoals die bij aanvang van de vennootschapsbelastingplicht van een lichaam behoort te worden opgesteld. De reden hiervoor is dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende vanaf het jaar 2000 een onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) en dat zij vanaf 2000 voor de Wet Vpb (…) belastingplichtig is.
Tevens is hierbij van belang dat de inspecteur om ‘praktische redenen’ ervan heeft afgezien belanghebbende voor de jaren 2000 tot en met 2003 uit te nodigen voor het doen van aangifte. In lijn hiermee ligt dat de inspecteur ter zitting van de rechtbank heeft opgemerkt dat hij geen openingsbalans wenste.
Ervan uitgaande dat de balans per begin boekjaar 2004 niet het karakter heeft van een openingsbalans, acht het Hof het niet juist om voor die balans uit te gaan van de waarde in het economische verkeer als daarbij in aanmerking te nemen maatstaf.
1.2. Beoordeeld naar de op 1 januari 2004 bestaande feiten en omstandigheden, heeft het belanghebbende vrijgestaan om per die datum niet een passiefpost ter zake van de nog verschuldigde omzetbelasting op te voeren.
Tot de hier bedoelde feiten behoort in het bijzonder de omstandigheid dat de in geding zijnde omzetbelastingschuld, waarvan niet in geschil is dat deze betrekking heeft op de jaren 2000 tot en met 2003, belanghebbende op 1 januari 2004 nog niet bekend was en toen (a fortiori) nog niet tot een betalingsverplichting had geleid.
1.3. Ervan uitgaande dat per 1 januari 2004 niet een passiefpost omzetbelasting wordt opgevoerd, acht het Hof het, gelet op de tussen beide posten bestaande samenhang, evenmin toegestaan om per 1 januari 2004 een op de omzetbelastingschuld betrekking hebbende regresmogelijkheid als actiefpost op te voeren.
2. De balans per 31 december 2004
2.1. Gelet op hetgeen in de loop van 2004 omtrent de omzetbelastingschuld bij belanghebbende bekend is geworden, acht het Hof passivering daarvan per 31 december 2004 toegestaan zo niet geboden.
2.2. Met de omzetbelastingschuld houdt de mogelijkheid om de nog te betalen belasting in rekening te brengen bij de desbetreffende gemeenten nauw verband. Belanghebbende heeft deze schuld en regresmogelijkheid in haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 verantwoord en heeft uit hoofde daarvan in dat jaar per saldo een verlies van € 198.000 in aanmerking genomen. In dat verband heeft zij verklaard dat daarbij de feiten en omstandigheden zijn gewogen, zoals zij zich voordeden per 31 december 2004 en dat daarbij rekening is gehouden met latere kennis omtrent die eerdere feiten en omstandigheden.
2.3. In dit verband acht het Hof het niet geoorloofd om de omzetbelastingschuld te passiveren zonder daarbij – al dan niet door middel van een afzonderlijke actiefpost – tevens rekening te houden met de mogelijkheid de omzetbelastingschuld op gemeenten te verhalen. Naar het oordeel van het Hof is het daarbij toegestaan om – rekening houdend met feiten en omstandigheden die aannemelijk maken dat een deel van de omzetbelasting niet zal kunnen worden verhaald – de regresmogelijkheid lager te waarderen dan de belastingschuld, zodat per saldo een verliespost ontstaat.
3. De door belanghebbende ingediende aangifte
3.1. Voorts kan niet voorbij worden gegaan aan de processuele (bewijsrechtelijke) betekenis van de door belanghebbende in 2006 ingediende aangifte vennootschapsbelasting. Hieraan doet het primaire standpunt dat belanghebbende in de beroepsfase heeft ingenomen niet zonder meer af. Immers, de aangifte is gebaseerd op feiten en het Hof verstaat het primaire standpunt aldus, dat belanghebbende in juridische zin tot een van de aangifte afwijkende beoordeling is gekomen, maar niet dat dit ook een weerlegging vormt van de feiten waarop de aangifte is gebaseerd.
3.2. Het standpunt dat belanghebbende in de aangifte heeft ingenomen wijkt niet wezenlijk af van hetgeen hiervoor onder 2.1, 2.2 en 2.3 is vermeld. Daarbij heeft belanghebbende de mogelijkheid van verhaal op de gemeenten gebaseerd op het bedrag dat zij, beoordeeld naar de feiten en omstandigheden zoals deze zich voordeden per 31 december 2004 (waarbij rekening is gehouden met latere kennis omtrent die feiten en omstandigheden) vermoedelijk van de gemeenten zal ontvangen. Een en ander heeft in de aangifte over 2004 tot een buitengewone last van € 198.000 geleid, welk bedrag (zo leidt het Hof af uit het verslag van het hoorgesprek van 7 februari 2008, par. 2) overeenkomt met het bedrag dat later daadwerkelijk niet door de gemeenten is betaald.
4. Ontvangsten in latere jaren
Het Hof gaat ervan uit dat – zoals is vermeld in het verweerschrift in eerste aanleg (pag. 4) – de inspecteur betalingen van gemeenten (betrekking hebbend op de omzetbelastingschuld 2000/2003) in de jaren 2005 en volgende niet als belaste bate heeft aangemerkt. Het Hof acht zulks in overeenstemming met zijn hiervoor geschetste zienswijze: deze betalingen worden immers afgeboekt op de ultimo 2004 geactiveerde vordering.
5. Voorstel
5.1. Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen stelt het Hof voor dat partijen tot een compromissoire oplossing komen. Deze komt erop neer dat in het jaar 2004 het bedrag (€ 198.000) in aftrek wordt aanvaard dat belanghebbende niet op de gemeenten heeft kunnen verhalen. Een dergelijke oplossing doet recht aan de totaalwinstgedachte en biedt een praktische oplossing voor mogelijk nog resterende subjectieve elementen bij de toepassing van de hiervoor vermelde uitgangspunten. Op de balans per 31 december 2004 zal derhalve (in overeenstemming met de door belanghebbende ingediende aangifte) een omzetbelastingschuld moeten worden gepassiveerd ter grootte van € 1.116.123 en een daarmee corresponderende regresvordering moeten worden geactiveerd van (€ 1.116.123 -/- 198.000 = ) € 918.123. De balans per 1 januari 2005 (en die van latere jaren) zal dienen aan te sluiten bij de op deze wijze vastgestelde balans per 31 december 2004.
5.2. Ter nadere toelichting merkt het Hof nog het volgende op. Het voorstel leidt weliswaar tot een resultaat dat voor belanghebbende ongunstiger is dan de uitspraak van de rechtbank, maar daar staat tegenover dat die uitspraak op gespannen voet staat met de (ook) door belanghebbende voorgestane totaalwinstgedachte. Ten aanzien van de inspecteur geldt dat het voorstel weliswaar ertoe leidt dat een belastingschuld die is te relateren aan activiteiten die in de jaren 2000 – 2003 zijn verricht gedeeltelijk ten laste van het jaar 2004 komt, maar daar staat tegenover dat dit rechtens ook het geval zou kunnen zijn in geval van een effectuering van de belastingplicht vanaf het jaar 2000, dat de inspecteur heeft erkend dat belanghebbende met ingang van 2000 (materieel) belastingplichtig was en dat hij de status van de balans per 1 januari 2004 verder in het midden heeft gelaten. (…)”
2.4. De inspecteur heeft hierop bij brief van 7 oktober 2010 als volgt gereageerd:
“De overwegingen van het Hof die zijn af te leiden uit de verwoordingen van de uitgangspunten 1 tot en met 4 in de brief van 4 oktober leiden ook wat mij betreft tot de mogelijkheid om partijen de zaak te laten schikken. Hoewel over sommige punten nog zou kunnen worden gediscussieerd, stem ik in met het voorstel van het Hof zoals verwoord onder punt 5.1.”
2.5. Van gemachtigde is bij brief van 22 oktober 2010 de volgende reactie ontvangen:
“Namens belanghebbende ga ik akkoord met het voorstel van het Hof zoals verwoord onder punt 5.1. van de brief van 4 oktober jl. Dit voorstel leidt immers tot de uitkomst zoals wij die in eerste instantie ook hadden aangegeven in de ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2004.”
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil in hoeverre de over de jaren 2000 tot en met 2003 verschuldigde omzetbelasting ten laste van het resultaat in 2004 kan worden gebracht en of – en zo ja, in hoeverre – daarbij op de balans per 1 januari en/of 31 december 2004 een vordering op de gemeenten ter zake van die omzetbelasting in aanmerking kan of moet worden genomen.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Partijen zijn – naar aanleiding van de onder 2.3 vermelde brief waarin het Hof zijn voorlopig oordeel aan partijen kenbaar heeft gemaakt en in verband met dat voorlopige oordeel een voorstel heeft gedaan – tot het eensluidende standpunt gekomen dat zowel de uit de naheffingaanslag omzetbelasting voortvloeiende schuld ten bedrage van € 1.116.123 als de daarmee corresponderende vordering op de gemeenten op de balans per 31 december 2004 opgevoerd dienen te worden, met dien verstande dat het belanghebbende is toegestaan die vordering op een lager bedrag (€ 918.123) te waarderen dan de omzetbelastingschuld, zodat per saldo een bedrag van € 198.000 in aftrek van belanghebbendes winst van het jaar 2004 wordt toegestaan, nu belanghebbende dat bedrag niet op de gemeenten heeft kunnen verhalen.
Slotsom
4.2. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak van de inspecteur vernietigen, de aanslag verminderen en het verlies van het jaar 2004 vaststellen op (€ 90.133 -/- € 198.000 =) € 107.867.
5. Kosten
5.1. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank om die reden wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
5.2. Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op € 1.207,50 (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep en 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5).
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot nihil;
- stelt het verlies van het jaar 2005 vast op € 107.867;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.207,50; en
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 448.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 13 januari 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.