Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P09/00025
11 november 2010
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigden drs. A. Bremmer en mr. I.E. Tasma Fb,
tegen de uitspraak in de zaak no. 08/4345 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 oktober 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 278.651.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 9 mei 2008, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij mondelinge uitspraak van 3 december 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 januari 2009, aangevuld bij brieven van 11 en 24 februari 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 augustus 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6. Aan het slot van het onderzoek ter zitting heeft het Hof zijn voorlopig oordeel aan partijen medegedeeld en de inspecteur gevraagd of deze, gehoord dit voorlopig oordeel, bereid was zijn standpunt te herzien en belanghebbende in het gelijk te stellen. De inspecteur heeft hierop verzocht om een aantal dagen bedenktijd. Hierna heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en het vooronderzoek hervat – zoals ter zitting uitdrukkelijk aan partijen is medegedeeld - om de inspecteur in de gelegenheid te stellen de hem gestelde vraag bevestigend of ontkennend te beantwoorden. Partijen hebben het Hof toestemming gegeven af te zien van een nadere zitting indien de inspecteur de hem gestelde vraag negatief beantwoordt.
1.7. Op 20 augustus 2010 is de schriftelijke reactie van de inspecteur bij het Hof ingekomen. Daarin verzoekt deze het Hof schriftelijk uitspraak te doen, omdat hij zich niet in het ter zitting geformuleerde voorlopige oordeel kan vinden. In deze schriftelijke reactie heeft de inspecteur tevens een nadere toelichting op zijn standpunt verstrekt en daarin een volstrekt nieuw ‘subsidiair standpunt’ opgeworpen dat niet zuiver van rechtskundige aard is. Het Hof slaat op deze nadere toelichting en het nieuwe standpunt geen acht, nu het heropende vooronderzoek uitdrukkelijk is beperkt tot het antwoord op de vraag of de inspecteur, gehoord het voorlopig oordeel van het Hof, belanghebbende alsnog in het gelijk wil stellen (vgl. HR 13 november 2009, nr. 08/03055, BNB 2010/15, r.o. 3.3). Heropening van het onderzoek acht het Hof onder deze omstandigheden in strijd met een goede procesorde gelet op het belang dat de wederpartij heeft bij afdoening van de zaak en - ook met het oog op de door hem in dat verband anders nog te maken kosten - niet geconfronteerd te worden met de noodzaak zich zo laat in de procedure nog te moeten verweren tegen een geheel nieuw ‘subsidiair standpunt’. Nadat de genoemde schriftelijke reactie van de inspecteur in afschrift is toegezonden aan de gemachtigden, heeft het Hof het onderzoek gesloten en besloten zonder nadere zitting schriftelijk uitspraak te doen.
2. Feiten
2.1. Vóór 1 januari 2001 was belanghebbende tezamen met zijn broer aandeelhouder van [X BV], welke vennootschap onder meer een fruitbomenareaal te [P] exploiteerde. Tot dit areaal behoorde tot 22 december 2000 een perceel grond van ongeveer drie hectare groot gelegen aan de [a-dijk 1] te [Q], plaatselijk bekend als ‘[het a]’ (hierna ook: het perceel).
2.2. Twee zoons van belanghebbende, [Y] en [Z] (hierna: de zoons), exploiteerden in maatschapsverband, te weten de Maatschap [X] (hierna: de Maatschap), boomgaarden bij [R]. Vanaf eind jaren negentig (omstreeks 1998-1999) heeft de Maatschap de percelen te [P] gepacht van [X BV], waaronder het perceel ‘[het a]’.
2.3. In de loop van 1999 is het voornemen ontstaan om [X BV] te splitsen in twee besloten vennootschappen, met belanghebbende respectievelijk zijn broer als aandeelhouder, en vervolgens een samenwerkingsverband tot stand te brengen tussen de BV van belanghebbende en de Maatschap.
2.4. Met ingang van 1 december 1999 is het perceel door [X BV] voor een periode van drie jaar afzonderlijk verpacht aan de zoons. In de schriftelijke vastlegging van deze pachtovereenkomst, die is ondertekend door de zoons en (namens [X BV]) belanghebbende en zijn broer, is, voor zover thans van belang, het volgende bepaald:
“De pachtprijs bedraagt FL 750,- per hectare, wat neerkomt op een totaalprijs van FL 2250,-.
Deze pachtovereenkomst is ingegaan op 1 december 1999 en is voor deze grond een voortzetting van een bestaande pachtovereenkomst die meer percelen omvat.
De pachtovereenkomst geldt voor de duur van drie jaren met dien verstande dat de pachtprijs zowel naar boven als naar beneden kan worden vastgesteld. Hetgeen in onderling overleg voor het eerst wordt vastgesteld in 2001.
De huurders (…) komen hierbij overeen dat men goed zorg zal dragen voor het onderhoud van de boomgaard.”
2.5. Bij brief van 10 mei 2000 schrijft de toenmalige gemachtigde van [X BV] onder meer het volgende aan de inspecteur:
“Ingaande 1 januari 2000 zal de juridische splitsing zijn beslag krijgen. Er zullen twee nieuwe vennootschappen worden opgericht en de huidige vennootschap [[X BV]] zal verdwijnen.
Laatstgenoemde vennootschap is in het bezit van [het perceel]. Deze grond is momenteel in gebruik bij de zoons van [belanghebbende] die [de Maatschap] vormen. Echter aangezien de opstanden oud zijn en evenals het drainagesysteem vervangen dient te worden, is het geheel niet meer rendabel. (…) [[X BV]] wil nu bovenstaande grond overdragen aan [belanghebbende en zijn broer], ieder zal een belang van 50% verwerven. Om praktische redenen stellen wij voor de grond voorafgaande aan het tijdstip van splitsing voor rekening en risico te laten komen van de kopers. De levering zal op korte termijn plaatsvinden.”
2.6. Op 22 december 2000 heeft belanghebbende tezamen met zijn broer - ieder voor de helft - de onverdeelde eigendom van het perceel van [X BV] verworven. In verband met deze transactie is het perceel gezamenlijk getaxeerd door een taxateur van de Belastingdienst en een namens [X BV] optredende taxateur. Daarbij is de waarde in het economische verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik (WEVAB) van het perceel, gewaardeerd vrij van huur en pacht, per 31 december 1999 getaxeerd op ƒ 260.480 en is de waarde in verpachte staat per genoemde datum gesteld op ƒ 104.192. In het 20 maart 2001 gedagtekende rapport van deze gezamenlijke taxatie is onder andere het volgende vermeld:
“GEBRUIK
Het object is nu in gebruik als boomgaard, welk wordt verpacht aan [de zoons].
(…)
OMSCHRIJVING
Het betreft een perceel landbouwgrond welk in gebruik is als boomgaard, de boomopstanden zijn (…) appelsoorten (…). De boomopstanden die er staan zijn grotendeels 14 jaar en een klein gedeelte 5 jaar oud, doordat de bomen van verschillende pootjaren zijn, en de bomen van de verschillende pootjaren door elkaar heen staan is gezien de leeftijd van de oudste bomen het totale fruitbomen areaal aan vervanging toe.
STAAT VAN ONDERHOUD
Het is een perceel wat in het verleden uit meerdere smalle kavels bestond (…) voor een boomgaard niet doelmatig, om die reden heeft men (…) er één perceel van gemaakt.
Het perceel is daarna gedraineerd (…), deze drainage werkt niet of nauwelijks meer (…). De kwaliteit van het perceel grond is mede hierdoor zeer matig
Om het perceel weer in de conditie als goede boomgaardgrond te brengen zou er een geheel nieuwe drainage gelegd moeten worden met een kleinere hart op hart maat.”
Ter zake van de genoemde verkoop van het perceel aan belanghebbende en zijn broer is als verkoopprijs de gezamenlijk getaxeerde waarde in verpachte staat (ƒ 104.192) gehanteerd.
2.7.1. Op 28 december 2000 is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000 [X BV] gesplitst in [P] BV, met als enig aandeelhouder de broer van belanghebbende, en [X Fruit] BV (hierna: de BV), met belanghebbende als directeur en aandeelhouder. Bij deze splitsing is het merendeel van de te [P] gelegen gronden in eigendom toebedeeld aan de BV. Voor een goed begrip merkt het Hof op dat het perceel daartoe niet behoort. Het perceel is immers (zie 2.6.) vanaf 22 december 2000 eigendom van belanghebbende en zijn broer.
2.7.2. Met ingang van 1 januari 2000 is de BV toegetreden tot een samenwerkingsverband met de Maatschap, waarbij de BV het gebruiksrecht en het genot van de onder 2.7.1. bedoelde gronden te [P] heeft ingebracht.
2.7.3. In augustus 2003 is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 een geruisloze terugkeer gerealiseerd van de onderneming van belanghebbende uit de BV. Belanghebbende, die daardoor met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 is toegetreden tot het samenwerkingsverband met de Maatschap, heeft het genot van de te [P] gelegen onder 2.7.1. bedoelde gronden in het samenwerkingsverband met de Maatschap ingebracht; deze gronden zijn daardoor met ingang van 1 januari 2001 tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen gaan behoren.
2.8. Tot het jaar 2001 stonden op het perceel 24 rijen met appelbomen, waarvan 16 rijen met 14 jaar oude appelbomen en 8 rijen met 5 jaar oude appelbomen. In 2001 zijn na de oogst de 16 rijen met de 14 jaar oude appelbomen gerooid, zonder dat er direct nieuwe bomen voor in de plaats zijn geplant. De overige 8 rijen zijn niet gerooid.
2.9. Op 14 juli 2003 is het perceel door belanghebbende en zijn broer verkocht aan de [Woningbouwvereniging te Q] voor een bedrag van € 683.760; de levering heeft op 13 oktober 2003 plaatsgevonden. De woningbouwvereniging had de bedoeling op het perceel woningbouw en/of een sportveld te realiseren. In de overeenkomst is bepaald dat belanghebbende en zijn broer, alsmede hun bedrijfsopvolgers, het recht houden om het perceel - om niet - op dezelfde wijze te blijven gebruiken (met gerechtigdheid tot de natuurlijke vruchten) tot het moment van bestemmingswijziging. De bestemmingswijziging was ten tijde van de zitting in hoger beroep nog niet gerealiseerd.
2.10. In de loop van 2007 zijn (voor rekening van het samenwerkingsverband) de resterende 8 rijen appelbomen gerooid en zijn – met toestemming van de woningbouwvereniging - 22 rijen nieuwe appelbomen ingeplant van een nieuw appelras.
2.11. Belanghebbende heeft voor het jaar 2003 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.471. Naar aanleiding van een renseignement betreffende de verkoop van het perceel aan de woningbouwvereniging heeft tussen de inspecteur en belanghebbende een discussie plaatsgevonden over de vraag of belanghebbende ter zake van deze verkoop een bedrag tot zijn winst uit onderneming van het jaar 2003 dient te rekenen.
2.12. Met dagtekening 30 oktober 2007 heeft de inspecteur de bestreden aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 278.651, waarbij hij de aangegeven belastbare winst uit onderneming van € 6.244 heeft verhoogd met een bedrag van € 264.180. Deze correctie is door hem als volgt berekend: (50% van de ontvangen verkoopsom à € 683.760 =) € 341.880 verminderd met (50% van de in aanmerking te nemen WEVAB van het verkochte perceel à € 155.400 =) € 77.700 = € 264.180 belastbare bestemmings-wijzigingswinst.
2.13. Tijdens de zitting in hoger beroep is namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
Door [Y]:
“Over de aparte pachtovereenkomst met betrekking tot [het perceel] merk ik op dat wij dat eerst niet zagen zitten. Ik had met mijn broer de grond in [R] gekocht en met het land in [P] van elf tot twaalf hectare erbij hadden wij er met zijn tweeën de handen vol aan. Wij hadden geen tijd en financiële middelen om op [het perceel] ook nog eens opnieuw bomen te gaan insteken en hadden tegen [belanghebbende] gezegd dat wij geen interesse in dat perceel hadden. Vandaar dat er een aparte pachtovereenkomst is gesloten voor [het perceel].
Het klopt dat wij het land in [P] vóór 1 december 1999 wel als geheel hadden gepacht, maar in [het perceel] moest in 1999 gewoon te veel geïnvesteerd worden om het rendabel te maken. (…) [Belanghebbende] zag toen al aankomen dat wij [het perceel] links zouden laten liggen en daarom is er met ons die pachtovereenkomst gesloten. Vervolgens zijn wij de daarin opgenomen onderhoudsverplichting ook nagekomen.
Na de oogst in 2001 hebben wij onze kans gepakt en zijn wij de oude bomen gaan rooien. De bedoeling was [het perceel] helemaal te rooien, maar toen we bij de jongere rij bomen aankwamen heeft [belanghebbende] aan de handrem getrokken. Op zijn verzoek zijn die acht rijen blijven staan tot het perceel kon worden verhuurd. Dat is echter nooit gelukt en ze zijn altijd blijven staan. Hier en daar stond nog een boompje, maar het lag te ver uit elkaar en was totaal onaantrekkelijk geworden.
[Belanghebbende] had het schrikbeeld voor ogen van het eerder door de overbuurman verkochte perceel, waar de bomen bleven staan en niet werden onderhouden. (…) Het werd door hem als een morele verplichting gezien om ervoor te zorgen dat het perceel er goed onderhouden bij bleef liggen en dat er ook nog wat bomen op bleven staan in plaats van dat het een braakliggend terrein zou worden.
Waarom wij überhaupt nog activiteiten hebben ondernomen op het perceel? Om de lieve vrede thuis te bewaren. (…) Wij hebben de appels steeds geplukt, maar die brachten zelfs de plukkosten niet op. Ik deed dat samen met mijn broer met materiaal van de maatschap. Wij moesten de appels kwijt, dus gingen ze, vanwege de slechte kwaliteit ervan, rechtstreeks naar de fabriek. Puur om praktische redenen liepen die opbrengsten en de materiaalkosten via het resultaat van de maatschap, voor zover er al sprake was van resultaat.”
Door de gemachtigde (mr. Tasma):
“Bij een WEVAB van ƒ 50.000 en een rente van 5% kom je op een economische pachtprijs van ongeveer ƒ 5.000 per hectare. Ik hoor [Y] mij bevestigen dat dit ongeveer de gebruikelijke pachtprijs per hectare was voor boomgaardgronden in de omgeving van [P] in 1999-2000.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is, evenals bij de rechtbank, in geschil of de inspecteur het perceel terecht (met toepassing van de foutenleer) in het onderhavige jaar tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende heeft gerekend en op die grond belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2003 heeft verhoogd met een bedrag van € 264.180 aan winst uit onderneming.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het perceel met ingang van 1 januari 2001 als verplicht privévermogen moet worden aangemerkt, dan wel dat sprake is van keuzevermogen, zodat hij het perceel (ook in het onderhavige jaar) als privévermogen heeft mogen aanmerken. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende zijn aanvankelijk ingenomen subsidiaire standpunt (dat moet worden uitgegaan van een hogere inbrengwaarde indien het perceel met ingang van 1 januari 2001 moet worden aangemerkt als verplicht ondernemingsvermogen) ingetrokken.
De inspecteur is van opvatting dat het perceel met ingang van 1 januari 2001 behoort tot belanghebbendes verplichte ondernemingsvermogen.
3.3. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het perceel ten tijde van de verkoop ervan tot belanghebbendes verplichte ondernemingsvermogen moet worden gerekend, in het onderhavige jaar is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden voor de zogenoemde foutenleer. De alsdan in aanmerking te nemen WEVAB van het perceel is evenmin in geschil.
3.4. Voor een nadere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft over het geschil het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
“7. Voor het beantwoorden van de vraag of sprake is van verplicht privé-, dan wel ondernemingsvermogen is de feitelijke aanwending van het perceel van doorslaggevend belang. Niet in geschil is dat het perceel sinds 1999 door de Maatschap – die destijds uitsluitend uit de twee zonen bestond – werd gepacht en in dat kader bedrijfsmatig als appelboomgaard werd geëxploiteerd. Ter zitting is komen vast te staan dat het perceel in 2001, 2002 en 2003 op kosten van en met materiaal van de Maatschap is onderhouden en dat de appels zijn geoogst en verkocht. De opbrengst is ten gunste gekomen aan de Maatschap. Dat dit niet kan worden aangemerkt als bedrijfsmatig exploiteren, zoals eiser kennelijk meent, kan de rechtbank niet volgen. De rechtbank voegt hier aan toe dat ook als eiser zou moeten worden gevolgd in zijn eerder ingenomen stelling dat de kosten - overigens is ter zitting komen vast te staan dat dit enkel variabele kosten betreft - voor het perceel niet voor zijn rekening komen, dit hem niet kan baten. De wijze van verwerking van de inkomsten en het gebruik van materiaal van de Maatschap om de boomgaard te oogsten en te rooien maken het onaannemelijk dat de kosten niet tevens ten laste van de Maatschap zijn gekomen.
Nu eiser in 2000 – eerst middels zijn BV – tot de Maatschap is toegetreden, moet worden geoordeeld dat hij het perceel sedertdien in zijn onderneming heeft aangewend. Dat brengt mee dat het perceel als verplicht ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt.
8. Nu er sprake is van verplicht ondernemingsvermogen, kon eiser bij de aangifte niet kiezen om het perceel vanaf de terugkeer uit de BV tot zijn privévermogen te rekenen. Het gelijk is aan verweerder.”
4.2.1. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het perceel op en na 1 januari 2001 bedrijfsmatig werd geëxploiteerd. Het perceel kon niet meer commercieel zinvol worden geëxploiteerd zonder ingrijpende aanpassingen van het drainagesysteem en volledige herbeplanting, zo stelt belanghebbende, die daarbij mede heeft verwezen naar het onder 2.6 genoemde rapport van de gezamenlijke taxatie. Tot aan de verkoop in juli 2003 heeft geen enkele investering in het perceel plaatsgevonden; de werkzaamheden die nog werden verricht, werden uitsluitend ingegeven door privéoverwegingen van belanghebbende, die het niet acceptabel vond dat de resterende opstanden zouden verloederen. Om de met zijn zoons afgesproken onderhoudsplicht enig juridisch cachet te geven en mede met het oog op besparing van overdrachtsbelasting is ervoor gekozen om de onderhoudsplicht van de zoons vast te leggen in de onder 2.4 vermelde pachtovereenkomst, zo stelt belanghebbende. Hij wijst er daarbij op dat deze overeenkomst niet is afgesloten met de Maatschap, maar met de zoons persoonlijk. Op 1 december 1999 is het perceel afgesplitst van de overige gronden te [P], omdat de zoons het perceel niet meer bedrijfsmatig wilden exploiteren. De zoons hebben de geringe veilingopbrengsten van de tot 2003 van het perceel geoogste appels en de variabele kosten van het plukken van de appels – waarbij het overigens uitsluitend gaat om materiaalkosten – uitsluitend om praktische redenen via het resultaat van de Maatschap laten lopen; daaruit kan volgens belanghebbende geen bedrijfsmatige exploitatie worden afgeleid.
Belanghebbende concludeert dat uit de feiten en omstandigheden onmiskenbaar volgt dat hij de onverdeelde eigenkom van het perceel op het tijdstip van aankoop niet heeft bestemd om dienstbaar te zijn aan het samenwerkingsverband en/of zijn eigen onderneming en dat zo al sprake zou zijn van exploitatie in de eigen onderneming, de uiteindelijke bestemming doorslaggevend dient te zijn. In de door hem gestelde feiten en omstandigheden, met name de afsplitsing van het perceel van de overige gronden, de aard van de reeds genoemde pachtvoorwaarde (met een pachtprijs die aanzienlijk lager is dan de pachtprijs van economisch rendabele gronden) en de uiteindelijk in 2003 gerealiseerde verkoop, in onderlinge samenhang beschouwd, ligt volgens belanghebbende de objectieve bevestiging van zijn standpunt dat hij het perceel op het tijdstip van de aankoop ervan (22 december 2000) niet heeft bestemd voor exploitatie in zijn onderneming, maar voor speculatiedoeleinden, gericht op verkoop. Belanghebbende wijst er daarbij op dat het perceel op een zogenoemde “warmliggende locatie” lag, in de nabijheid van het uitbreidingsgebied van [Q].
4.2.2. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist. Hij acht het onaannemelijk dat commerciële exploitatie van het perceel niet lonend zou zijn en stelt dat het perceel onmiskenbaar bedrijfsmatig is geëxploiteerd door het samenwerkingsverband waarvan belanghebbende met ingang van 1 januari 2001 deel uitmaakte. Het perceel werd in december 2000 nog voor twee jaar verpacht; de omstandigheid dat deze verpachting zou zijn ingegeven door privémotieven, doet volgens de inspecteur niet af aan het gegeven dat het perceel op deze wijze bedrijfsmatig werd geëxploiteerd. Voorts wijst de inspecteur in dit verband onder meer op het in de verkoopovereenkomst van 14 juli 2003 voorbehouden gebruiksrecht waarop ook belanghebbendes bedrijfsopvolgers een beroep kunnen doen en op de in 2007 op het perceel ingestoken nieuwe boomgaard; daaruit leidt de inspecteur af dat commerciële exploitatie van het perceel kennelijk toch lonend was. De inspecteur concludeert dat het perceel met ingang van 1 januari 2001 tot het verplichte buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van belanghebbende dient te worden gerekend.
4.3. Het Hof komt tot een ander oordeel dan de rechtbank en overweegt als volgt.
4.4. Bij de beoordeling van het geschilpunt stelt het Hof het volgende uitgangspunt voorop. Op 22 december 2000 heeft belanghebbende van [X BV] de helft van de onverdeelde eigendom van het perceel (hierna: het eigendomsrecht) verkregen. Het perceel was op dat moment niet aan de Maatschap verpacht, zoals de rechtbank in onderdeel 3 van haar uitspraak ten onrechte heeft overwogen, maar aan de beide zoons persoonlijk. Op het genoemde tijdstip werd de Maatschap gevormd door de zoons, alsmede (na splitsing op 28 december 2000, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000) de BV. Nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in het jaar 2000 een persoonlijke onderneming uitoefende (uitsluitend de BV nam deel in het samenwerkingsverband), vormde het eigendomsrecht in elk geval in de periode van 22 december tot en met 31 december 2000 geen ondernemingsvermogen voor belanghebbende, maar behoorde het bij gebreke van een onderneming noodzakelijkerwijs tot zijn privévermogen.
4.5. Het onderhavige geschil is derhalve toegespitst op de vraag of met ingang van 1 januari 2001 sprake is van gewijzigde omstandigheden, doordat belanghebbende, naar tussen partijen niet in geschil is - door de geruisloze terugkeer uit de BV, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 -, met ingang van deze datum wél ondernemer was geworden, namelijk als opbrengstgerechtigde tot het resultaat van het samenwerkingsverband met de Maatschap. Voor de door de inspecteur bepleite verplichte heretikettering van het perceel is dan alleen aanleiding indien de inspecteur feiten en omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat het perceel voor belanghebbende verplicht ondernemingsvermogen vormde op 1 januari 2001 dan wel vanaf enig later tijdstip voorafgaand aan de vervreemding en de levering van het perceel in 2003. Alleen dan is in het belastingjaar 2003 immers sprake van een fout in de zin van de foutenleer die zich leent voor correctie door het vervreemde eigendomsrecht alsnog te rekenen tot het (buitenvennootschappelijke) ondernemings-vermogen van belanghebbende.
4.6. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een fout in de onder 4.5 bedoelde zin weegt het Hof met name de navolgende aspecten mee.
a. Op grond van de gedingstukken alsmede de ter zitting in hoger beroep namens belanghebbende gegeven toelichting acht het Hof het aannemelijk dat de zoons eind 1999 niet de intentie hadden het perceel in de onderneming van de Maatschap bedrijfsmatig te exploiteren, aangezien de exploitatie van de overige percelen te [P] en de percelen te [R] reeds de volledige capaciteit van de onderneming opeiste. De zoons voldeden slechts aan de persoonlijke wens van belanghebbende om het onderhoud (en de oogst) van de zich op het perceel bevindende fruitbomen te continueren. Zie ook hierna onder c.
b. Daarbij weegt het Hof de inhoud van het gezamenlijke taxatierapport mee, zoals weergegeven onder 2.6. Daaruit volgt dat het totale fruitbomenareaal op 31 dec7ember 1999 aan vervanging toe was en dat geïnvesteerd zou moeten worden in een nieuw drainagesysteem om de grond weer in de kwaliteit van goede boomgaardgrond te brengen. Vaststaat dat tussen de genoemde datum en het tijdstip van verkoop van het perceel op 14 juli 2003 geen investeringen in het perceel hebben plaatsgevonden.
c. Mede gelet op het onder a. en b. overwogene heeft belanghebbende een geloofwaardige verklaring gegeven voor de omstandigheid dat ter zake van het perceel met ingang van 1 december 1999 door [X BV] een afzonderlijke pachtovereenkomst is gesloten met de zoons persoonlijk. Het Hof acht het aannemelijk dat de in deze pachtovereenkomst opgenomen onderhoudsverplichting werd ingegeven door privéoverwegingen van belanghebbende, zoals ter zitting in hoger beroep nader toegelicht door een van de zoons.
d. Hierbij weegt het Hof tevens mee dat in de onder 2.4 vermelde overeenkomst met de zoons een pachtsom is overeengekomen die aanzienlijk lager is dan de destijds in het economische verkeer geldende zakelijke pachtprijs voor boomgaardgrond. Gelet op de namens belanghebbende ter zitting hierover verstrekte toelichting, die niet althans onvoldoende is weersproken door de inspecteur, is het aannemelijk dat een zakelijke pachtsom voor dergelijke grond destijds ± ƒ 5.000 per ha bedroeg, terwijl in casu ƒ 750 per ha is overeengekomen en bovendien expliciet in de pachtovereenkomst is vastgelegd “dat men goed zorg zal dragen voor het onderhoud van de boomgaard”. In deze omstandigheden ziet het Hof nader bewijs van de stelling van belanghebbende dat de pachtovereenkomst afspraken bevat die dermate afwijken van een zakelijk bepaalde overeenkomst, dat daaruit niet de conclusie kan worden getrokken – zoals de inspecteur verdedigt – dat reeds door de verpachting op basis van deze overeenkomst sprake is van de exploitatie van het perceel in de (mede) voor rekening van belanghebbende uitgeoefende onderneming.
e. Niet in geschil is dat het perceel in een gebied ligt met zogenoemde “warmliggende gronden”. Het Hof acht het aannemelijk, zoals door belanghebbende is gesteld, dat hij daarom op het tijdstip van de aankoop van het eigendomsrecht speculeerde op de mogelijkheid van een toekomstige bestemmingswijziging.
4.7. Gelet op het hiervoor in 4.6 onder a. tot en met e. overwogene acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende het eigendomsrecht reeds ten tijde van de aankoop op 22 december 2000 heeft bestemd om aan te houden voor beleggingsdoeleinden, om te speculeren op een mogelijke bestemmingswijziging van het perceel in de toekomst. Voorts is het Hof op grond van het onder 4.6 overwogene van oordeel dat met ingang van 1 januari 2001, vanaf welke datum, na de geruisloze terugkeer met terugwerkende kracht uit de BV, de onderneming van het samenwerkingsverband mede voor rekening van belanghebbende werd uitgeoefend, tot het tijdstip van verkoop en levering van het eigendomsrecht geen sprake is geweest van een wijziging van omstandigheden die belanghebbende ertoe zou verplichten het eigendomsrecht te heretiketteren tot verplicht ondernemingsvermogen. Belanghebbende heeft derhalve niet de grenzen der redelijkheid overschreden door het eigendomsrecht vanaf 22 december 2000 tot de datum van verkoop en levering aan de [Woningbouwvereniging te Q] tot zijn privévermogen te blijven rekenen.
4.8. Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat de omstandigheden dat de zoons het perceel hebben onderhouden en de (met ingang van 2001) 8 rijen fruitbomen met materieel van de Maatschap hebben geoogst, waarbij zowel de (geringe) opbrengsten als de kosten van het gebruikte materieel in het resultaat van de Maatschap vielen (en daarbij met ingang van 1 januari 2001 ook voor een evenredig deel voor rekening van belanghebbende kwamen), meebrengen dat het eigendomsrecht tot verplicht ondernemingsvermogen van belanghebbende moet worden geëtiketteerd. Het Hof acht het aannemelijk, mede gelet op de ter zitting in hoger beroep namens belanghebbende gegeven toelichting, dat de baten van de oogsten de kosten nauwelijks overtroffen en dat de beide zoons op verzoek van belanghebbende de werkzaamheden zelf verrichtten, zonder gebruikmaking van personeel van de Maatschap. Gelet hierop – en het onder 4.6 overwogene – is het Hof van oordeel dat
het op deze wijze op orde houden van het perceel en het oogsten van de 8 rijen bomen die nog op het perceel stonden, hoogstens kan worden beschouwd als het tijdelijk gebruik van het perceel in de onderneming, in afwachting van de voorgenomen verkoop ervan (vgl. HR 3 maart 1999, nr. 33.919, BNB 1999/159). Ook deze omstandigheid noopt niet tot de door de inspecteur bepleite heretikettering en toepassing van de foutenleer.
4.9. De onder 2.10 beschreven gebeurtenissen in 2007 leiden evenmin tot de door de inspecteur bepleite toepassing van de foutenleer. Naar het oordeel van het Hof is sprake van een te ver verwijderd verband met de feiten en omstandigheden in de in dezen van belang zijnde periode van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003. Bovendien was in 2007 sprake van een geheel andere feitelijke en juridische situatie, nu inmiddels de woningbouwvereniging eigenaar was van het perceel. Ook een verwijzing naar deze gebeurtenissen baat de inspecteur derhalve niet. De voor het overige door de inspecteur ingenomen stellingen leiden evenmin tot een andere conclusie.
Slotsom
4.10. Op grond van al het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de uitspraak van de rechtbank niet in stand kan blijven. Het Hof zal uitspraak doen zoals de rechtbank had behoren te doen. Dat betekent dat de bestreden uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd en dat de aanslag moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.471.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten in beroep en hoger beroep van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van de te vergoeden kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4 (proceshandelingen: beroepschrift en verschijnen ter zitting in beroep en hoger beroep) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.932.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.471;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in beroep en hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.932; en
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het door hem in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van [€ 39 + € 107 =] € 146 vergoedt.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.P.M. van Rijn, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 11 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.