Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 09/00108, 09/00109 en 09/00110
10 juni 2010
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Y,
belanghebbende,
tegen
de uitspraak in de zaken met nrs. AWB 08/3195, 08/3197 en 08/3199 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, Alkmaar,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2001, 2002 en 2003 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (respectievelijk) € 12.046, € 34.826 en € 24.419.
Aan belanghebbende is voorts voor het jaar 2004 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.979 alsmede een aanslag premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) berekend naar een heffingsgrondslag van € 19.624.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur, bij uitspraken van 18 februari 2008, bovengenoemde navorderingsaanslagen en aanslagen gehandhaafd.
Bij uitspraak van 23 december 2008 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak is op 29 december 2008 naar partijen gezonden.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 februari 2009, aangevuld bij brieven van 9 oktober 2009, 15 oktober 2009, 16 oktober 2009, 7 december 2009, 29 december 2009, 16 april 2010, 29 april 2010, 4 mei 2010 en 5 mei 2010.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 mei 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
Partijen hebben voorafgaand aan de mondelinge behandeling een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
Na sluiting van het onderzoek heeft belanghebbende zich bij brief van 12 mei 2010 tot het Hof gericht. Deze brief geeft het Hof geen aanleiding het onderzoek te heropenen.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende drijft samen met haar echtgenoot een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het bemiddelen bij de verhuur en de aankoop en verkoop van onroerende zaken en uit het verrichten van taxaties van onroerende zaken.
De onderneming (hierna: het makelaarskantoor) is gestart in 1996. De behaalde winst komt voor 40% aan belanghebbende toe en voor 60% aan haar echtgenoot.
2.2. Belanghebbendes echtgenoot is beëdigd en erkend registermakelaar en beëdigd taxateur. Belanghebbende beschikt niet over het makelaarsdiploma en is evenmin beëdigd taxateur.
2.3. Op 19 juli 2005 is bij het makelaarskantoor een boekenonderzoek ingesteld. In het kader van dit boekenonderzoek zijn verschillende ‘derden-onderzoeken’ ingesteld naar de aard en omvang van de werkzaamheden van belanghebbende (binnen het makelaarskantoor) bij de aan- en verkoop van diverse particuliere woningen. In het op 10 maart 2006 uitgebrachte controlerapport wordt geconcludeerd dat belanghebbende is aan te merken als ondernemer maar dat zij geen recht heeft op zelfstandigenaftrek. De aftrek wordt geweigerd omdat belanghebbendes werkzaamheden, in de visie van de controleur, binnen het makelaarskantoor hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en voorts sprake is van een ongebruikelijk samenwerkings¬verband tussen haar en haar echtgenoot.
Op basis van de bevindingen in het controlerapport worden over de jaren 2001, 2002 en 2003 navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd en over het jaar 2004 aanslagen IB/PVV en Zfw opgelegd waarbij de door belanghebbende in aftrek gebrachte zelfstandigenaftrek wordt gecorrigeerd, respectievelijk geweigerd.
2.4. Ter zitting heeft belanghebbende een zelfvervaardigd overzicht overgelegd, met gegevens over de werkzaamheden van het makelaarskantoor en (voor zover uitgerekend) de daarmee behaalde courtage over de jaren 2001 tot en met 2004. In het overzicht zijn, voor zover hier van belang, de volgende gegevens opgenomen:
Woning
taxaties BOG
taxaties Woning
verkoop BOG
verkoop
Verhuur
2001 aantal 131 26 14 9 9
courtage 7.900 40.000 10.800
2002 aantal 229 25 5 ½ 28 14
courtage 4.500 49.000 13.000
2003 aantal 87 16 13 8 16 + 1
courtage 41.881 16.500 18.000
2004 150 20 4 11 17
courtage 63.000 20.000 9.527 28.000 18.000
De afkorting ‘BOG’ staat voor ‘bedrijfsonroerend goed’.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of belanghebbende in de onderhavige jaren recht heeft op zelfstandigenaftrek. Het geschil beperkt zich daarbij tot de vraag of met betrekking tot het zogenoemde urencriterium de door belanghebbende verrichte werkzaamheden op de voet van artikel 3.6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) niet in aanmerking kunnen worden genomen.
De inspecteur beantwoordt deze laatste vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2001, 2002 en 2003 en tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2004 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.934 en tot vermindering van de aanslag Zfw tot een naar een heffingsgrondslag van € 15.934. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Voor toepassing van de zelfstandigenaftrek dient te worden voldaan aan het urencriterium (artikel 3.76, eerste lid, van de Wet). Onder het urencriterium wordt verstaan, het gedurende het kalenderjaar ten minste 1225 uren besteden aan werkzaamheden voor de onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet (artikel 3.6, eerste lid, van de Wet).
4.2 Ingevolge artikel 3.6, tweede lid aanhef en onderdeel a, van de Wet komen voor de toepassing van het urencriterium niet in aanmerking, de werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkings¬verband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan. Deze laatste voorwaarde wordt ook wel de zogenaamde “gebruikelijkheidstoets” genoemd.
Alleen indien aan beide vereisten is voldaan, tellen de werkzaamheden niet mee voor het urencriterium.
4.3. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende die aanspraak maakt op de zelfstandigenaftrek, aannemelijk maakt dat zij aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.
4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende als ondernemer winst geniet uit een onderneming, deze onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een met haar verbonden persoon, en zij in de onderhavige jaren ten minste 1225 uren per jaar heeft besteed aan werkzaamheden voor deze onderneming.
4.5. Het Hof volgt allereerst belanghebbende in haar stelling, daarin door de inspecteur in onvoldoende mate bestreden, dat het makelaarskantoor zich niet beperkt tot bemiddeling bij de aan- en verkoop van (particuliere) woningen maar zich evenzeer en in belangrijke mate begeeft op de zakelijke markt (verkooptransacties bedrijfsonroerend goed) en het in opdracht van kredietverstrekkers taxeren van onroerende zaken.
Het Hof verwijst hierbij onder meer naar het ter zitting overgelegde overzicht van werkzaamheden van het makelaarskantoor en de daarmee behaalde courtage, de ter zitting afgelegde verklaring van A (een zakelijke relatie van het makelaarskantoor) en de overgelegde schriftelijke verklaring van B (die in de onderhavige jaren werkzaam¬heden verrichte voor het makelaarskantoor). De verklaring van A houdt - kort samengevat - in dat het makelaarskantoor actief en in betekenende mate bemiddelde bij aan- en verkoop van onroerende zaken voor de zakelijke markt. De verklaring van B houdt - kort samengevat - in dat het kantoor vooral werkzaam was op de zakelijke markt en nauwelijks werkte voor particulieren.
Hetgeen in dit verband door de inspecteur naar voren is gebracht, zoals de positionering van het bedrijf op de website van het makelaarskantoor, is hiertegenover van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te leiden.
4.6. Uit het ter zitting overgelegde overzicht van de diverse werkzaamheden binnen het makelaarskantoor valt af te leiden dat de activiteiten voor de zakelijke markt (aangeduid met de afkorting BOG) en de taxaties van onroerende zaken, zowel in aantal als in omvang van de behaalde courtage, in de onderhavige jaren tot de kernactiviteiten van het makelaars¬kantoor kunnen worden gerekend.
Het bemiddelen bij aan- en verkoop van woningen maakt slechts in beperkte mate onderdeel uit van de activiteiten. Alsdan kunnen aan de bevindingen bij de ingestelde ‘derden-onderzoeken’ (die zich beperkten tot aan- en verkoop van woningen) slechts in beperkte mate conclusies worden verbonden over de werkzaamheden (al dan niet, hoofdzakelijk van ondersteunende aard) van belanghebbende binnen het makelaarskantoor. Het Hof merkt in dit verband wel op dat belanghebbende heeft erkend dat zij, met het aan de controleur overhandigen van de kopie-facturen die de basis vormden voor de derden-onderzoeken, tijdens het boekenonderzoek en ook ter zitting van de rechtbank onbedoeld een (te) beperkt beeld van haar werkzaamheden heeft gegeven.
4.7. Het Hof volgt belanghebbende eveneens in haar stelling, dat zij bij de bemiddeling voor de zakelijke markt en bij taxaties van onroerende zaken (en daarmee binnen het makelaarskantoor op de relatief meest belangrijke activiteiten) in de onderhavige jaren een meer dan hoofdzakelijk ondersteunende rol vervult.
4.8. Het Hof komt inzake de bemiddeling voor de zakelijke markt met name tot dit oordeel op grond van bovengenoemde verklaring van A, inhoudende - kort samengevat - dat belanghebbende binnen het makelaarskantoor een zodanige rol vervulde dat er geen noemenswaardig verschil bestond tussen haar activiteiten en die van haar echtgenoot en bovengenoemde verklaring van B, inhoudende - kort samengevat - dat belanghebbende op een aan haar echtgenoot gelijkwaardige wijze participeerde in de werkzaamheden hetgeen er mede toe heeft geleid dat zij in het jaar 2006 het makelaarskantoor nagenoeg zelfstandig heeft kunnen leiden.
4.9. Inzake de taxaties van onroerende zaken volgt het het Hof belanghebbende in haar stelling (zoals geformuleerd in de overgelegde stukken, en door haar herhaald ter zitting) dat zij verantwoordelijk was het zelfstandig opstellen van de taxatierapporten. Het Hof hecht geloof aan de verklaringen van belanghebbende en haar echtgenoot ter zitting dat het vaststellen van de taxatiewaarden in hoofdzaak werd gedaan door belanghebbende op kantoor op basis van gerealiseerde verkoopprijzen van vergelijkbare panden, en dat haar echtgenoot zich vervolgens beperkte tot een marginale toetsing van de door belanghebbende voorgestelde waarde op basis van een door hem uitgevoerde geveltaxatie en hij in het merendeel van de gevallen de door belanghebbende voorgestelde waarde ook onderschreef.
Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat alleen belanghebbendes echtgenoot, als beëdigd taxateur, bevoegd was tot ondertekening van de taxatierapporten. Echter, zulks laat onverlet dat belanghebbendes activiteiten zich daarbij niet hoeven te beperken tot werkzaamheden van hoofdzakelijk ondersteunende aard. Hetgeen in dit verband overigens door de inspecteur naar voren is gebracht, zoals de omschrijving van de werkzaamheden van belanghebbendes echtgenoot op de website van het makelaarskantoor, is hiertegenover van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te leiden.
4.10. Gelet op het vooroverwogene komt het Hof tot het oordeel dat van belanghebbendes werkzaamheden voor het makelaarskantoor in de onderhavige jaren niet kan worden gezegd dat ze hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn.
Een bespreking of al dan niet voldaan is aan de “gebruikelijkheidstoets” (het tweede van de in artikel 3.6, tweede lid aanhef en onderdeel a, van de Wet omschreven vereisten waaraan cumulatief moet worden voldaan opdat werkzaamheden voor de toepassing van het urencriterium niet in aanmerking komen) kan alsdan achterwege blijven.
4.11. Gelet op het vooroverwogene is de uitsluiting van artikel 3.6, tweede lid aanhef en onderdeel a, van de Wet niet van toepassing. De door belanghebbende verrichte werkzaamheden komen in aanmerking voor de toepassing van het urencriterium, belanghebbende heeft terecht zelfstandigenaftrek geclaimd.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep
gegrond verklaren, de uitspraken van de inspecteur vernietigen, de navorderingsaanslagen IB/PVV vernietigen, de aanslag IB/PVV 2004 verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.934 en de aanslag Zfw verminderen tot een naar een heffingsgrondslag van € 15.934.
5. Kosten
Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht is de vergoeding te berekenen op € 322 voor de kosten in de bezwaarfase (beroepsmatig verleende rechtsbijstand: een punt voor het indienen van het bezwaarschrift en een punt voor de hoorzitting maal wegingsfactor 1 maakt twee punten maal € 161) plus € 694 voor de kosten in beroep bij de rechtbank (beroepsmatig verleende rechtsbijstand: een punt voor het indienen van het beroepschrift en een punt voor het verschijnen ter zitting maal wegingsfactor 1 maakt twee punten maal € 322 plus verletkosten € 50 - zoals ter zitting door belanghebbende gesteld en waartegen de inspecteur zich niet heeft verzet) plus € 50 voor de kosten in hoger beroep bij het Hof (€ 10 aan reiskosten voor belanghebbende plus verletkosten € 40 - zoals ter zitting door belanghebbende gesteld en waartegen de inspecteur zich niet heeft verzet).
In totaal bedraagt de vergoeding € 1.066 (€ 322 plus € 694 plus € 50).
6. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur;
- vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PVV 2001, 2002 en 2003;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2004 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.934;
- vermindert de aanslag premie Zfw tot een berekend naar een heffingsgrondslag van € 15.934;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.066;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het voor het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 253.
Aldus vastgesteld door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J.
Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck als griffier. De beslissing is op 10 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.
Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak getekend door de oudste bijzitter.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.