Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/01297
datum: 4 maart 2010
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerknummer 08/585 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 4 november 2008 in het geding tussen
[X], te [Z],
belanghebbende,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 7 mei 2007 heeft de inspecteur over het jaar 2004 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premieheffing (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 113.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 28 november 2007, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.947 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 17.921.
1.3. Bij uitspraak van 4 november 2008 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op het belastbaar inkomen uit werk en woning vernietigd en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 1.362.
1.4. Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 11 december 2008, bij het Hof ingekomen op 11 december 2008, en aangevuld bij brief van 7 januari 2009. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 februari 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende - in hoger beroep niet alsnog weersproken - feiten vastgesteld (waarmee belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder):
“2.1. Eiseres is geboren op [geboortedatum] 1948 en sinds 2007 gehuwd met de heer [Y] (hierna: partner). Eiseres woont sinds 1993 samen met haar partner.
2.2. Eiseres en haar partner drijven sinds 1996 in maatschapsvorm de onderneming ‘[P]’ De maatschap heeft ten doel het uitoefenen van een plastische chirurgiepraktijk.
2.3. De partner van eiseres is gecertificeerd plastisch chirurg en is ingeschreven bij de Nederlandse Vereniging voor Esthetische Plastische Chirurgie (NVEPC). Eiseres heeft geen medische opleiding.
2.4. Tot de gedingstukken behoort de maatschapsovereenkomst. In deze overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“(…)
De ondergetekenden:
1 [Y], wonende te […], hierna te noemen: “Vennoot A”,
en
[X], wonende te […], hierna te noemen: “Vennoot B”.
In aanmerking nemende dat:
- Vennoot A een praktijk uitoefent op het gebied van plastische chirurgie;
- Vennoot B assisterende werkzaamheden verricht in de praktijk van Vennoot A;
- Beide partijen hun bestaande samenwerking wensen voort te zetten in een maatschap, teneinde deze werkzaamheden voor rekening en risico van deze maatschap te laten komen;
- Partijen wensen de tussen hen bestaande wilsovereenstemming in het navolgende schriftelijk vast te leggen.
(…).
Artikel 4 – Inbreng
4.1 Partijen brengen ieder hun kennis, arbeid en vlijt in.
4.2 Daarnaast zal door Vennoot A bij het tekenen van deze overeenkomst zijn plastische chirurgie praktijk worden ingebracht. Vennoot A behoudt zich bij deze inbreng de thans aanwezige stille reserves en goodwill uitdrukkelijk voor.
4.3 In onderling overleg kunnen door de vennoten meer gelden dan wel goederen worden ingebracht.
(…).
Artikel 6 – Beheer en vertegenwoordiging
6.1 Ieder Van de maatschap bevoegd namens de maatschap te handelen en te tekenen en de maatschap aan derden en derden aan de maatschap te verbinden, met inachtneming evenwel van het hierna in dit artikel bepaalde.
6.2 Voor de volgende handelingen is de medewerking van beide vennoten vereist:
a het verkrijgen, vervreemden of bezwaren, onder welke titel ook, van onroerende zaken;
b het huren of verhuren van onroerende en roerende zaken;
c het stellen van zakelijke zekerheid;
d het aangaan van dadingingen, compromissen of akkoorden; het voeren van rechtsgedingen en het berusten in rechtsvorderingen, behoudens het nemen van conservatoire en/of andere spoedeisende maatregelen;
e het aannemen van personeel;
f het aangaan van een overeenkomst, waarbij aan de maatschap krediet wordt verleend dan wel een geldlening wordt verstrekt;
g het verlenen van kredieten en het uitlenen van gelden;
h het samenwerken met en deelnemen in – daaronder begrepen het financieren van en het voeren van de directie over – andere ondernemingen en het beëindigen van deze belangen;
i het toetreden van een nieuwe vennoot;
j in het algemeen voor alle transacties, welke een bedrag of belang van NLG 10.000 te boven gaan, met dien verstande, dat handelingen of overeenkomsten met diezelfde wederpartij binnen drie maanden aangegaan voor dit artikel worden beschouwd als één handeling.
6.3 In gemeenschappelijk overleg kan een vennoot dan wel een derde volmacht worden verleend tot het verrichten van één of meer der in artikel 6.2 genoemde handelingen. Van deze volmacht moet alsdan schriftelijk blijken.
Artikel 7- Verdeling van werkzaamheden
Onverminderd het bepaalde in artikel 6 zullen de vennoten in onderling overleg vaststellen welke werkzaamheden door ieder van het ten dienste van de maatschap worden verricht.
(…).
Artikel 10 – Verdeling van Winsten en verliezen
10.1 De winsten respectievelijk de verliezen, berekend op grond van het bepaalde in artikel 9, zullen door de vennoten (…) worden genoten respectievelijk worden gedragen volgens de navolgende verdeling:
- Vennoot A: tachtig procent 80%;
- Vennoot B: twintig procent 20%.
10.2 In onderling overleg kunnen de vennoten de in artikel 10.1 vermelde percentages wijzigen.
(…).”
2.5.1. Van oktober 2005 t/m mei 2007 heeft er een boekenonderzoek plaatsgevonden bij eiseres en haar partner. Dit boekenonderzoek had betrekking op de jaren 2001 t/m 2003.
2.5.2. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder onder andere de door eiseres geclaimde zelfstandigenaftrek, te weten € 6.585, gecorrigeerd. ”
2.2. Het Hof voegt hier nog aan toe.
2.2.1. In het beroepschrift van belanghebbende bij de rechtbank is het volgende opgenomen:
“Belanghebbende is bij de uitoefening van genoemde onderneming verantwoordelijk voor:
- Het aannemen van telefoon en ontvangst van (potentiële) patiënten;
- Het zelfstandig voeren van spreekuren, alsmede het assisteren bij spreekuren;
- Het al dan niet in overleg aannemen van patiënten;
- Assisteren bij operaties;
- Het steriliseren van instrumenten;
- Het versturen van offertes;
- Bijhouden van de agenda en planning van operaties;
- Het opstellen en versturen van declaraties;
- Het verzorgen van de administratie;
- Het werven van patiënten, onder meer door het bezoeken van cosmetische instellingen;
- Het zelfstandig geven van uitgebreide voorlichting aan (toekomstige) patiënten;
- Het zelfstandig instrueren en adviseren van patiënten over de te ondergane operaties;
- Nazorg van de patïenten, waarbij belanghebbende 24 uur per dag en zeven dagen per week bereikbaar is, derhalve ook tijdens de vakanties;
- Het zelfstandig bijhouden van vakliteratuur aangaande nieuwe operatietechnieken, medicijnen, instrumenten, etc.;
- Het naar aanleiding van dergelijke nieuwe technieken e.d. opvragen van (technische) informatie, maken van afspraken met de industrie waaronder het organiseren van demonstraties in de onderneming en het bijwonen van demonstraties;
- Het (zelfstandig) bijwonen van congressen;
- De gehele organisatie van de operatie, waaronder het regelen van hotels en passende kleding;
- De zelfstandige inkoop van medicijnen, instrumenten , etc.;
- Het bedenken van nieuwe concepten en technieken;
- Het zelfstandig nemen van investeringsbeslissingen in ruimste zin;
- Het zelfstandig contact onderhouden met de accountants en belastingadviseurs;
- Zelfstandige beleidsvorming c.q. bedrijfsvoering;
- Het opleiding van stagiaires in bepaalde aspecten van esthetische chirurgie alsmede in het concept dat de patiënt centraal staat;
- Het ondersteunen van derden bij het oprichten van gelijksoortige ondernemingen.
(…)
Het totaal aantal uur dat belanghebbende besteedt ten behoeve van de onderneming beloopt op 46 uur per week, exclusief reistijd, en exclusief de zich buiten de “normale””werktijden bevindende beschikbaarheidsuren. Daarvan besteedt belanghebbende 18 uur aan de genoemde spreekuren, 10 uur aan het assisteren bij operaties, 10 uur aan het gezamenlijke spreekuur met haar echtgenoot, 4 uur aan het bijhouden van de vakliteratuur en alle overige bovengenoemde werkzaamheden vinden tussendoor en in de avonduren plaats”.
3. Het geschil in hoger beroep
Tussen partijen is evenals in eerste aanleg in geschil of belanghebbende in 2004 recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of met betrekking tot het zogenoemde urencriterium de door belanghebbende verrichte werkzaamheden op de voet van artikel 3.6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) niet in aanmerking kunnen worden genomen. De inspecteur beantwoordt deze laatste vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
De inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De ondernemer die aanspraak maakt op toepassing van de zelfstandigenaftrek dient aan het urencriterium te voldoen (artikel 3.76, eerste lid, van de Wet). Het urencriterium is geregeld in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet. Kort gezegd dient de belastingplichtige - voorzover hier van belang - gedurende het kalenderjaar ten minste 1225 uren te besteden aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.
4.2. Voor de toepassing van het urencriterium komen ingevolge artikel 3.6, tweede lid aanhef en onderdeel a, van de Wet niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan (deze laatste voorwaarde wordt ook wel de zogenaamde “gebruikelijkheidstoets” genoemd).
Slechts indien aan beide vereisten (cumulatief) is voldaan, kwalificeren de werkzaamheden niet voor het urencriterium. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die aanspraak wenst te maken op de ondernemersfaciliteiten aannemelijk maakt dat zij aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.
In dit verband merkt het Hof op dat het door de rechtbank gehanteerde criterium “…dat de feitelijke verdeling van de soort werkzaamheden over eiseres en haar partner zodanig is dat die verdeling bij derden ongebruikelijk is” geen wettelijke basis heeft en ook overigens onjuist is.
4.3. In de parlementaire geschiedenis is aan de hand van voorbeelden nader toegelicht wat onder ondersteunende werkzaamheden moet worden verstaan:
“Hiertoe is expliciet aangegeven dat het moet gaan om werkzaamheden die ondersteunend van aard
zijn. Dit betekent dat bijvoorbeeld de werkzaamheden van de huisarts die een samenwerkingsverband is aangegaan met zijn echtgenote die de administratie bijhoudt, wel meetellen voor het urencriterium; zijn werkzaamheden zijn namelijk niet ondersteunend van aard. De werkzaamheden van de echtgenote daarentegen zullen niet meetellen. Haar werkzaamheden zijn ondersteunend voor de werkzaamheden van de arts en een samenwerkingsverband tussen iemand die dezelfde administratieve werkzaamheden verricht en een willekeurige andere arts is ongebruikelijk.”
(Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 43).
Over de achtergrond van de invoering van de gebruikelijkheidstoets is onder meer opgenomen:
“Hierdoor kan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bijvoorbeeld een belastingplichtige die in een maatschap met de echtgenoot – huisarts – alleen ondersteunende werkzaamheden
verricht, in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten. Met het oog hierop is in het tweede lid, onderdeel a, de hiervoor beschreven «gebruikelijkheidstoets» opgenomen voor de situatie dat sprake is van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen. Deze toets houdt in dat allereerst de werkzaamheden van de verbonden personen met elkaar worden vergeleken. De te vergelijken punten zullen afhankelijk zijn van de aard van de onderneming, maar gedacht kan
worden aan beroepskwalificaties als vereiste om werkzaamheden te mogen verrichten en de verdeling van niet-ondersteunende werkzaamheden. Bij een groot verschil in werkzaamheden, wordt beoordeeld of het gelet op het verschil gebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou worden opgenomen. Is de uitkomst van de toets dat het ongebruikelijk is, dan tellen de werkzaamheden voor dit samenwerkingsverband niet mee
voor het urencriterium.”
(Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p.99).
4.4. Niet in geschil is dat belanghebbende als ondernemer winst geniet uit een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een met haar verbonden persoon. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende in 2004 ten minste 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor de gezamenlijk met [Y] (hierna: echtgenoot) gevoerde onderneming.
4.5. Vaststaat dat de hoofdactiviteit van de onderneming bestaat uit het uitoefenen van een praktijk op het gebied van plastische chirurgie. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat de werkzaamheden van belanghebbende niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Hiertoe heeft het Hof in aanmerking genomen dat in de maatschapsovereenkomst is opgenomen dat belanghebbende assisterende werkzaamheden verricht in de praktijk. Verder neemt het Hof in aanmerking dat voor de werkzaamheden van de echtgenoot een beroepsaansprakelijkheidsverzekering is afgesloten - zoals ook vastgelegd in de maatschapsovereenkomst - terwijl voor de werkzaamheden van belanghebbende een dergelijke verzekering niet is afgesloten. Voorts is de door belanghebbende in haar beroepschrift opgenomen urenspecificatie (zoals opgenomen onder 2.2.1.), welke achteraf is opgemaakt en op schattingen berust, te globaal van opzet om daaraan voldoende bewijskracht te kunnen toekennen voor de stelling dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Daar komt bij dat van de lange opsomming van activiteiten in de urenspecificatie slechts van een beperkt aantal activiteiten de tijdsbesteding wordt benoemd (voor de spreekuren, het assisteren bij operaties en het bijhouden vakliteratuur). Met hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd heeft zij, tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door de inspecteur, het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
4.6. Voorts is de gebruikelijkheidstoets aan de orde. De werkzaamheden van belanghebbende en haar echtgenoot verschillen zozeer van elkaar dat niet kan worden aangenomen dat haar echtgenoot op basis van zakelijke verhoudingen en bij gelijke taakverdeling met een derde een dergelijk samenwerkingsverband zou zijn overeengekomen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende geen medische opleiding heeft gevolgd en derhalve ook, zoals door haar ter zitting van het Hof is verklaard, geen medische handelingen verricht. Het Hof acht daarom de stelling van belanghebbende dat zij de onderneming zelfstandig (door het inhuren van een medisch specialist of het aangaan van een samenwerkingsverband met een medisch specialist) zou kunnen voortzetten als haar echtgenoot als ondernemer zou uitvallen, niet aannemelijk. Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft overigens niets aangevoerd, laat staan aannemelijk gemaakt, op grond waarvan niettemin zou kunnen worden aangenomen dat een samenwerkingsverband als het tussen haar en echtgenoot bestaande, tussen niet verbonden personen niet ongebruikelijk is.
Het Hof verwijst in dit verband naar het in de parlementaire geschiedenis gegeven voorbeeld (zoals opgenomen onder 4.3.) van een huisarts en een echtgenote die alleen ondersteunende werkzaamheden verricht in de praktijk van haar partner, een situatie die sterke gelijkenis vertoont met de onderhavige situatie. Uit dit voorbeeld kan worden opgemaakt dat de wetgever bij de invoering van de gebruikelijkheidstoets voor ogen heeft gestaan dat het in een dergelijke situatie niet wenselijk is dat ook de echtgenote die alleen ondersteunende werkzaamheden verricht, in aanmerking komt voor de ondernemersfaciliteiten.
4.7. Nu aan de (cumulatieve) vereisten van artikel 3.6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet is voldaan, kwalificeren de werkzaamheden van belanghebbende niet voor het urencriterium en komt belanghebbende derhalve niet in aanmerking voor de zelfstandigenaftrek.
4.8. De slotsom is dat het in de onderhavige zaak ingestelde hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 4 maart 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.