Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 08/00374
28 januari 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen (Nieuwenhuizen fiscalisten en juristen te Almere Buiten),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/2710 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 7 augustus 2006 aan belanghebbende een verklaring arbeidsrelatie – resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR-row) afgegeven.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 2 maart 2007, de VAR-row gehandhaafd.
Bij uitspraak van 21 februari 2008, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de afgegeven VAR-row gewijzigd, in die zin dat de voordelen die belanghebbende uit haar werkzaamheden als docente geniet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon).
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 april 2008 en aangevuld bij brief van 30 mei 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 november 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is beeldend vormgever/kunstenaar. Tevens geeft zij in loondienst 9 uur per week les in handvaardigheid op een basisschool en verzorgt zij met ingang van het cursusjaar 2003/2004, in opdracht van [Stichting A] te [Z], cursussen in beeldend vormgeven. [Stichting A] is in het verleden vanuit een kunstenaarscollectief (mede) door belanghebbende opgericht.
2.2. [Stichting A] biedt tegen betaling cursussen aan in (diverse takken van) creatieve werkzaamheid. In het door [Stichting A] uitgegeven programmaboekje wordt onder meer een beschrijving gegeven van de cursussen, de data waarop de cursussen worden gegeven, de daaraan verbonden kosten en de naam van de docent(en).
2.3.1. In de aanvraag voor de VAR, gedagtekend 21 juli 2006, is onder meer vermeld dat deze wordt aangevraagd “voor dit jaar”, waaraan (handgeschreven) is toegevoegd “en 2007”. Als omschrijving van de werkzaamheden waar de aanvraag betrekking op heeft is vermeld “doceren in beeldend vormgeven”; daarbij is verder vermeld dat belanghebbende de inkomsten daaruit zelf als winst uit onderneming beoordeelt, dat deze inkomsten op minder dan € 10.000 worden geschat en dat belanghebbende 200 tot 700 uren aan de desbetreffende werkzaamheden denkt te besteden. Voorts heeft belanghebbende vermeld dat er minder dan drie opdrachtgevers zijn, dat zij met betrekking tot de uitvoering van haar opdrachten niet verplicht is aanwijzingen van de opdrachtgever(s) op te volgen, dat de opdrachtgever(s) geen loonheffing inhouden en dat jaarlijks niet voor meer dan € 2.500 wordt geïnvesteerd.
2.3.2. In een begeleidend schrijven bij de aanvraag is onder meer het volgende vermeld:
“Hierbij stuur ik u mijn aanvraag arbeidsrelatie voor de jaren 2006 en 2007. De aard van mijn werkzaamheden (…) betreft het als beeldend vormgever overdragen van technische vaardigheden, kennis van en ervaring in het ruimtelijk vormgeven.
Mijn eerdere aanvraag 2004 en 2005 heeft u abusievelijk beoordeeld als resultaat uit overige werkzaamheden.
Mijns inziens kom ik evenwel in aanmerking voor een VAR WUO, omdat ik als ondernemer een overeenkomst aanga met mijn opdrachtgevers en daarbij ondernemersrisico loop.
Zie hiervoor ook de bijgevoegde standaardovereenkomst met [Stichting A] (…).”
2.4. Belanghebbende heeft in september 2006 met [Stichting A] de "Overeenkomst tot het verzorgen van lessen aan parttime opleidingen, de specialisaties en/of workshops van de stichting [Stichting A]" gesloten. In deze overeenkomst, waarin belanghebbende is aangeduid als opdrachtnemer, is onder meer het volgende vermeld:
“Artikel 1.
De opdrachtnemer gaat in de periode 15 september 2006 tot en met 15 juni 2007 lessen verzorgen van de
1. opleiding Beeldhouwen ma av. 3 uur
2. opleiding Eigen Richting do av. 3 uur.
Artikel 2.
Voor deze opdracht(en) geldt(en) de hieraan gehechte programma(’s) van eisen, welke door [Stichting A] en opdrachtnemer in onderling overleg zijn opgesteld.
(…)
Artikel 4.
Het overeengekomen honorarium voor het uitvoeren van
Opdracht 1. bedraagt € 2.400,- waarbij uitgegaan wordt van een tarief van € 75,- per gegeven les.
Opdracht 2. bedraagt € 2.250,- waarbij uitgegaan wordt van een tarief van € 75,- per gegeven les.
(…)
Artikel 5.
De betaling van het honorarium geschiedt na facturering door opdrachtnemer (…).
(…)
Artikel 6.
Bij verhindering door ziekte of anderszins kan opdrachtnemer op een ander moment de les geven (…) een en ander in overleg en met instemming van de cursisten.
Wanneer dit niet mogelijk is dient opdrachtnemer zelf voor vervanging door derden zorg te dragen en blijft hij/zij zelf verantwoordelijk voor de kwaliteit van de lessen.
De kosten van vervanging door derden worden gedragen door opdrachtnemer.
Artikel 7.
De opdrachtnemer verplicht zich ertoe, dat de cursisten hun doelstellingen, bij voldoende inzet en talent, behalen.
Opdrachtgever bemoeit zich inhoudelijk niet met de wijze waarop de opdracht wordt verricht. De opdrachtnemer is geheel vrij in de wijze waarop hij/zij de cursisten wenst te begeleiden in het behalen van de doelstellingen. Om de ontwikkeling van de cursisten, ten behoeve van de examen commissie, te volgen, verplicht opdrachtnemer zich ertoe tussentijdse toetsen af te nemen en te documenteren.
Wanneer de opleiding meerdere groepen kent, die door verschillende opdrachtnemers/docenten worden gegeven, dan wel in geval van vervanging (…) wordt van de opdrachtnemer verlangd afstemming te plegen met collega opdrachtnemers. (…)
Artikel 8.
Wanneer de kwaliteit van de opleidingen, specialisaties of workshops van [Stichting A] door wanprestatie door en verwijtbaar aan opdrachtnemer in het geding komt, kan door [Stichting A] eenzijdig worden overgegaan tot ontbinding van deze overeenkomst. (…)
Artikel 9.
Bij wanprestatie kan [Stichting A] overgaan tot het verhalen van (aantoonbare) bedrijfsschade tot een maximum van 25% van het door opdrachtnemer voor de betreffende opdracht gefactureerde en door [Stichting A] betaalde honorarium.”
2.5. Met dagtekening 7 augustus 2006 is aan belanghebbende op de voet van artikel 3.156, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) voor de periode 7 augustus – 31 december 2006 een VAR-row afgegeven. Voor het jaar 2007 is geen VAR afgegeven.
In het proces-verbaal van de zitting van 25 november 2009 is hierover door de inspecteur het volgende opgemerkt:
“Het Hof (…) houdt mij voor dat [de aanvraag] betrekking heeft op de jaren 2006 en 2007, dat de wet niet voorziet in een aanvraag voor twee jaren en vraagt mij voorts wat er met het jaar 2007 is gebeurd. Daarop zeg ik uw Hof dat er door of namens belanghebbende ná het jaar 2006 geen VAR meer is aangevraagd. De aanvraag is behandeld alsof het de bedoeling was dat deze slechts betrekking had op het jaar 2006. Het jaar 2007 is daarmee genegeerd. Ik weet niet hoe dat naar belanghebbende is gecommuniceerd. Er is niet meer gesproken over het jaar 2007.”
2.6. In het verweerschrift in hoger beroep is onder meer het volgende vermeld:
“5.1 Alvorens mijn standpunt weer te geven, merk ik voor alle duidelijkheid op dat ik in het verweerschrift inzake het beroep bij de Rechtbank het standpunt heb ingenomen, dat het door belanghebbende met de stichting [Stichting A] afgesloten contract (…) als dienstbetrekking moet worden aangemerkt. Omdat reeds een VAR was afgegeven waarin belanghebbendes inkomsten als resultaat overige werkzaamheden worden aangemerkt en de geldigheidsduur van deze VAR (…) ten tijde van het beroep reeds verstreken was, is er geen herziene VAR afgegeven maar is er voor gekozen om de eerder afgegeven VAR te handhaven.
(…)
5.4 (…) Voorts is van belang, dat belanghebbende slechts een positief resultaat genereert indien de verschillende activiteiten bij elkaar geteld worden. Het beeldhouwen levert al jaren en daarmee structureel een negatief resultaat op. In 2003 heeft belanghebbende wegens verkoop van beelden € 2.800 ontvangen, in 2004 € 2.353, in 2005 € 756 en in 2006 € 467.
In alle gevallen waren de hiermee samenhangende kosten (beduidend) hoger. Slechts de inkomsten uit het lesgeven bij [Stichting A] maakten, dat het totaal van de inkomsten uit beide activiteiten hoger was dan de kosten. De inkomsten van [Stichting A] bedroegen in de jaren 2003 t/m 2006 respectievelijk € 3.730, € 4.588, € 4.945 en € 3.575.”
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is de vraag of belanghebbende voor de periode 7 augustus – 31 december 2006 in aanmerking komt voor een verklaring VAR-winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo), zoals belanghebbende stelt, dan wel dat belanghebbende voor die periode in aanmerking dient te komen voor een VAR-loon, zoals de inspecteur stelt en zoals de rechtbank heeft beslist. Beide partijen hebben zich subsidiair op het standpunt gesteld dat het een VAR-row dient te zijn.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Bij de beoordeling van de aard van de arbeidsrelatie tussen belanghebbende en [Stichting A] kunnen naar het oordeel van het Hof de overige werkzaamheden van belanghebbende mede in aanmerking worden genomen. Ervan uitgaande dat belanghebbende haar werkzaamheden als docent handvaardigheid van een basisschool in dienstbetrekking verricht en dat dit overigens tussen partijen ook niet in geschil is, rijst alsdan de vraag of de activiteiten van belanghebbende ten behoeve van [Stichting A] afzonderlijk dienen te worden beoordeeld dan wel dat deze activiteiten zodanig in het verlengde liggen van haar activiteiten als kunstenaar, dat beide bij de beoordeling van de in geschil zijnde VAR-beschikking als één activiteit dienen te worden beschouwd.
4.2. Met betrekking tot de werkzaamheden van belanghebbende als beeldend kunstenaar is niet komen vast te staan dat zij daarmee op zichzelf gedurende meerdere jaren een positief resultaat heeft weten te behalen. Wel staat vast dat de daarmee behaalde omzet in absolute zin gering is te noemen. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen de inspecteur hierover in onderdeel 5.4 van zijn verweerschrift in hoger beroep heeft gesteld, als aangehaald onder 2.6, hetgeen door belanghebbende niet (voldoende) is weersproken. Vaststaat voorts dat de voor deze activiteiten beschikbare tijd in zoverre beperkt is, dat belanghebbende daarnaast ook werkzaam is in het basisonderwijs en voor [Stichting A].
Het Hof acht op zichzelf aannemelijk dat er enige samenhang is tussen de werkzaamheden als beeldend kunstenaar en die ten behoeve van [Stichting A], in zoverre deze werkzaamheden een creatieve inbreng en betrokkenheid van belanghebbende gemeen hebben. Daar staat evenwel tegenover dat, gelet op de aard van de te onderscheiden werkzaamheden, een significant verschil aanwezig moet worden geacht in de mate waarin belanghebbende vrij is uitdrukking te geven aan haar individuele scheppingsdrang. Die vrijheid wordt waar het de werkzaamheden voor [Stichting A] betreft (naar het Hof aannemelijk acht), in betekenende mate beperkt door de eisen die het cursusprogramma met zich meebrengt. Dat de werkzaamheden bij [Stichting A] en die als vrij beeldend kunstenaar – overigens – met elkaar zijn verweven is evenmin aannemelijk geworden.
Vaststaat voorts dat de werkzaamheden als docent bij [Stichting A] weliswaar een positief resultaat opleveren, maar dat ook hier de tijdsbesteding in absolute zin, alsmede de daarmee behaalde inkomsten, betrekkelijk gering zijn.
Gelet op al deze feiten en omstandigheden, bezien in samenhang en onderling verband, liggen de activiteiten van belanghebbende als beeldend kunstenaar respectievelijk die ten behoeve van [Stichting A] naar het oordeel van het Hof niet zozeer in elkaars verlengde dat deze bij de beoordeling van de arbeidsrelatie met [Stichting A] als één activiteit kunnen worden beschouwd. Het Hof zal derhalve de activiteiten ten behoeve van [Stichting A] nader als een afzonderlijke activiteit beschouwen.
4.3. Belanghebbende kan in haar relatie tot [Stichting A] als ondernemer worden aangemerkt, indien zij een onderneming drijft dan wel een zelfstandig beroep uitoefent. In dit verband acht het Hof het relevant dat belanghebbende haar activiteiten ten behoeve van [Stichting A] uitoefent binnen een bestaande organisatiestructuur welke in beginsel losstaat van haar eigen activiteiten als beeldend kunstenaar, dat de activiteiten ten behoeve van [Stichting A] (nagenoeg) geen investeringen in materiële of immateriële bedrijfsmiddelen vergen, dat zij evenmin enig debiteurenrisico meebrengen en dat deze activiteiten – bezien op jaarbasis – betrekkelijk beperkt van omvang zijn, zowel waar het betreft het daarmee gemoeide tijdsbeslag als de daarmee behaalde inkomsten. Ook is niet komen vast te staan dat belanghebbende soortgelijke activiteiten ten behoeve van een of meer andere opdrachtgevers verricht.
Gelet op deze feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof noch sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee door deelname aan het maatschappelijk verkeer wordt beoogd winst te behalen, noch van een zelfstandig uitgeoefend beroep. Op deze gronden kan belanghebbende waar het betreft haar werkzaamheden ten behoeve van [Stichting A] niet als ondernemer worden aangemerkt.
De andersluidende stelling van belanghebbende dient derhalve te worden verworpen.
4.4.1. Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat zij voor een VAR-row in aanmerking zou dienen te komen, terwijl de inspecteur zich – in afwijking van de uitspraak op bezwaar – primair op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende een VAR-loon had moeten worden gegeven. Ook de inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat belanghebbende in aanmerking komt voor een VAR-row. Overigens zijn partijen het erover eens dat een VAR-loon belanghebbende in een slechtere positie zou brengen dan een VAR-row. In dat verband heeft de inspecteur ter zitting verklaard dat hij om die reden, althans vanwege twijfel omtrent de mogelijkheid daartoe, ervan heeft afgezien om op de voet van artikel 156, derde lid, van de Wet een herzieningsbeschikking te nemen.
4.4.2. Het Hof sluit zich aan bij het gemeenschappelijk oordeel van partijen dat belanghebbende – gelet op de invloed die de kwalificatie van haar arbeidsrelatie met [Stichting A] heeft op de positie die zij in haar aangifte(n) inkomstenbelasting wenst in te nemen – door een VAR-loon in een slechtere positie wordt gebracht dan door een VAR-row. Hiervan uitgaande heeft de rechtbank – zo al overigens artikel 3.156 van de Wet haar die ruimte zou bieden – in strijd gehandeld met het voorschrift van artikel 8:69, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), welk onder meer inhoudt dat een beroep niet ertoe mag leiden dat de belanghebbende in een slechtere positie komt te verkeren dan wanneer deze geen beroep zou hebben ingesteld (verbod op ‘reformatio in peius’). De uitspraak van de rechtbank dient op deze grond te worden vernietigd. Dit betekent tevens dat, nu de primaire stelling van belanghebbende is afgewezen, het Hof ook de primaire stelling van de inspecteur (VAR-loon) zal afwijzen.
4.5. Voorzover zou moeten worden aangenomen dat het hoger beroep ook betrekking heeft op een aanvraag VAR voor het jaar 2007, zal het Hof het beroep tegen de uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk verklaren, omdat de primaire beschikking uitsluitend betrekking heeft op een VAR voor de periode van 7 augustus 2006 tot en met 31 december 2006. Weliswaar betrof de aanvraag van belanghebbende mede het jaar 2007, maar nu de inspecteur in zoverre – kennelijk (zie onder 2.5) – (nog) geen beslissing op de aanvraag heeft genomen en ook de uitspraak op bezwaar uitsluitend betrekking heeft op een VAR voor de periode 7 augustus 2006 tot en met 31 december 2006, staat de mogelijkheid van beroep in zoverre niet open en zou belanghebbende – zo zij dat wenst – eerst nog een bezwaar moeten indienen tegen het niet-tijdig nemen van een besluit op de aanvraag voor het jaar 2007.
4.7. Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep ongegrond verklaren voorzover het ziet op een VAR voor de periode 7 augustus 2006 tot en met 31 december 2006, en niet-ontvankelijk voorzover het ziet op een VAR voor het jaar 2007.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb in de kosten van de procedure in eerste aanleg.
Het Hof acht wel termen aanwezig voor een veroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb van de proceskosten in hoger beroep. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a van het Besluit vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 [beroepschrift, bijwonen zitting] x € 322 x 1 (wegingsfactor) = € 644.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep ongegrond voorzover het ziet op een VAR voor de periode 7 augustus
2006 tot en met 31 december 2006;
- verklaart het beroep niet-ontvankelijk voorzover het ziet op een VAR voor het jaar 2007;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 107
te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van
€ 644.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn, als griffier. De beslissing is op 28 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.