Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 08/00419 tot en met 08/00421
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
- de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale administratie Apeldoorn,
de inspecteur
tegen de uitspraken in de zaken met kenmerknummers 06/6299 tot en met 06/6301 van de rechtbank Haarlem van 2 april 2008 in het geding tussen
- [X],
wonende te [Z],
belanghebbende,
gemachtigde mr. A. Bijvoet,
en
- de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 13 oktober 2003 aan belanghebbende de volgende vier naheffingsaanslagen betreffende de motorrijtuigenbelasting (verder ook MRB) opgelegd.
Aanslagnummer [123.45.678]Y.9.90001:
tijdvak belasting boete
18 maart 1999 tot en met 17 maart 2000 € 587 € 587
Aanslagnummer [123.45.678]Y.0.90001:
tijdvak belasting boete
18 maart 2000 tot en met 17 maart 2001 € 774 € 774
Aanslagnummer [123.45.678]Y.1.90001:
tijdvak belasting boete
18 maart 2001 tot en met 17 maart 2002 € 734 € 734
Aanslagnummer [123.45.678]Y.2.90001:
tijdvak belasting boete
18 maart 2002 tot en met 17 maart 2003 € 707 geen
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 26 april 2006, het bezwaar niet ontvankelijk verklaard en voorts ambtshalve de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de daarmee verbandhoudende boete verminderd tot € 50%.
De naheffingsaanslag met aanslagnummer [123.45.678]Y.2.9001 is door de inspecteur ambtshalve vernietigd. Met dagtekening 1 september 2006 is belanghebbende hiervan een kennisgeving toegezonden. Het beroep tegen deze aanslag is ter zitting bij de rechtbank ingetrokken.
Bij uitspraken van 2 april 2008 (AWB 06/6299 tot en met 06/6301), verzonden op 3 april 2008, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen vernietigd.
Tegen deze uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 16 april 2008, bij het Hof ingekomen op 17 april 2008.
Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.
Op 13 februari 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Een afschrift van deze stukken is aan de inspecteur gezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. Feiten
Het Hof stelt de feiten vast zoals hierna opgenomen.
2.1.1. Belanghebbende is werkzaam als taxichauffeur in de regio Amsterdam. Voor zijn werkzaamheden maakte belanghebbende gebruik van een Toyota Avensis 1.8 met kenteken [AB-CD-02] (hierna: de taxi).
Het kenteken van de taxi stond van 18 maart 1999 tot en met 17 maart 2002 op naam van belanghebbende.
2.1.2. Op verzoek van belanghebbende is voor de taxi met toepassing van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (verder de Wet MRB) vrijstelling van motorrijtuigenbelasting verleend.
2.1.3. De Belastingdienst Amsterdam heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De resultaten van dit onderzoek zijn aan de inspecteur doorgegeven die op basis van dat onderzoek de naheffingsaanslagen heeft opgelegd
2.1.4. De inspecteur heeft de in geschil zijnde MRB nageheven omdat naar zijn mening belanghebbende in de desbetreffende tijdvakken geen juiste en controleerbare kilometeradministratie heeft bijgehouden en ook met de overigens aanwezige administratie niet overtuigend heeft aangetoond dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig werd gebruikt. Voor de onderbouwing van deze naheffingsaanslag verwijst de inspecteur in het verweerschrift dat hij bij de rechtbank heeft ingediend verder naar “het verweerschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam (…) betreffende een bestreden naheffingsaanslag welke op grond van de Wet BPM is opgelegd”.
2.2. Het geschil in hoger beroep
2.2.1. In hoger beroep is in geschil of de rechtbank de naheffingsaanslagen over de tijdvakken tussen 18 maart 1999 en 18 maart 2002 en de daarbij genomen boetebeschikkingen terecht heeft vernietigd.
2.2.2. De inspecteur neemt het standpunt in dat de uitspraken van de rechtbank moeten worden vernietigd en de uitspraken op bezwaar dienen te worden gehandhaafd. Nu de inspecteur in zijn verweerschrift in eerste aanleg zich uitdrukkelijk op het standpunt heeft gesteld dat de bezwaren bij de bestreden uitspraken ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard, en hij hierop in hoger beroep niet is teruggekomen, strekt het standpunt van de inspecteur – naar het Hof begrijpt – ertoe dat de uitspraken van de rechtbank moet worden vernietigd, dat het beroep gegrond dient te worden verklaard, de uitspraken op bezwaar dienen te worden vernietigd, de bezwaren alsnog ontvankelijk zijn, de bezwaren gegrond zijn doch uitsluitend voor wat de boetebeschikkingen betreft, de boetebeschikkingen verminderd dienen te worden tot de bedragen waartoe zij reeds ambtshalve zijn verminderd en de naheffingsaanslagen (enkelvoudige belasting) dienen te worden gehandhaafd.
2.2.3. Belanghebbende verzoekt het Hof de uitspraken van de rechtbank te bevestigen en de inspecteur te veroordelen in de kosten van de beroepsprocedure.
2.3. Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft, voor zover van belang voor het geschil in hoger beroep, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder:
“4.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van verweerder om te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). Voor een aantal specifieke situaties zijn ten dele van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regels gegeven. Artikel 76, eerste lid, van de Wet MRB bepaalt dat bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden, de belasting kan worden nageheven. Artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van Pro de AWR kwam voor in artikel 16 van Pro de Wet op de motorrijtuigen¬belasting 1966.
Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor verweerder zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de Wet MRB opgenomen afwijkingen van artikel 20 van Pro de AWR, zoals artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB (HR 5 oktober 2001, nr. 36.493, BNB 2001/420).
4.5. De rechtbank is van oordeel dat de zinsnede ‘het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd’ in artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB ziet op het tijdstip waarop daadwerkelijk, bijvoorbeeld naar aanleiding van een fysieke controle of een boekenonderzoek, wordt geconstateerd dat de vrijstelling ten onrechte is verleend dan wel aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden niet wordt voldaan. Dit tijdstip is gelegen in het laatste tijdvak waarover ingevolge artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB kan worden nageheven en is bepalend voor de totale periode waarover op grond van laatstgenoemde bepaling kan worden nageheven. In de jurisprudentie over artikel 69 van Pro de Wet MRB wordt een belangrijke rol toegekend aan de controle waarbij het feit wordt geconstateerd (HR 15 juli 1997, nr. 32.454, BNB 1997/315 en HR 14 december 2001, nr. 36.575, BNB 2002/69). Met de constatering van het in artikel 76, eerste lid, van de Wet MRB bedoelde feit kan niets anders zijn bedoeld dan de gewaarwording tijdens een dergelijke controle. Hierbij neemt de rechtbank in overweging dat de rechten van de belastingplichtige uitsluitend zijn gewaarborgd indien hem bekend wordt gemaakt wanneer de constatering precies heeft plaatsgevonden, zodat hij kan controleren of de naheffingsaanslag over de juiste periode is opgelegd.
4.6. Gelet op het hiervoor overwogene kan aan de constatering van een in het eerste lid bedoeld feit, anders dan verweerder stelt, geen terugwerkende kracht worden verleend in die zin dat die constatering wordt toegerekend aan tijdvakken die zijn gelegen vóór de termijn van twaalf maanden voorafgaand aan het tijdstip van de controle. Dat in het onderhavige geval aan de hand van de administratie van eiser wel vastgesteld had kunnen worden sinds wanneer te weinig motorrijtuigenbelasting zou zijn betaald, doet hier, gelet op de duidelijke bewoordingen van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB, niet aan af. Indien de wetgever een andersluidende opvatting had gehuldigd, had hij de vrijstelling van artikel 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet MRB kunnen uitsluiten van de werking van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB en aldus kunnen aanknopen bij artikel 20 van Pro de AWR of een alternatieve regeling hieromtrent in de Wet MRB kunnen opnemen. Dat voor andere situaties, zoals die bedoeld in artikel 30 van Pro de Wet MRB, op grond van andere speciale bepalingen een ruimere naheffingsbevoegdheid bestaat - voor artikel 30 van Pro de Wet MRB is deze neergelegd in artikel 36 van Pro de Wet MRB - doet evenmin af aan voornoemde uitlegging, gelet op de duidelijk andere bewoordingen van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB.
4.7. De rechtbank gaat er van uit dat verweerder het relevante feit bij de vaststelling van de uitkomst van het boekenonderzoek, dus op 11 juli 2003, de datum van het controlerapport, heeft geconstateerd.
Op dat moment maakte verweerder het bij hem gerezen vermoeden bekend dat niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling zou zijn voldaan en verstrekte hij alle informatie waarop dit vermoeden was gebaseerd. Het aanmerken van het tijdstip van bekendmaking van het controlerapport als tijdstip van de constatering van het feit bevordert ook de rechtszekerheid, omdat een andersluidende opvatting, gelet op het tijdsverloop van het boekenonderzoek, de belastingplichtige over dit tijdstip in het ongewisse zou laten. Het zou dan voor hem niet mogelijk zijn om te controleren of de naheffingsaanslag is opgelegd in overeenstemming met artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB.
Gelet op het tijdstip van de constatering, 11 juli 2003, had verweerder de bevoegdheid na te heffen over vier voorafgaande tijdvakken van drie maanden, waarvan het laatste eindigde op 11 juli 2003. Hieruit volgt dat de onderhavige naheffingsaanslagen in strijd met artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB zijn opgelegd”.
2.4. Het oordeel van het Hof
2.4.1. Artikel 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet MRB houdt – voor zover hier van belang – in dat vrijstelling van belasting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, wordt verleend voor motorrijtuigen die bestemd zijn om daarmee als personenauto taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt. De hiervoor genoemde voorwaarden en beperkingen zijn gesteld in het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Besluit MRB).
In artikel 23, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit MRB is – voor zover hier van belang – bepaald dat vrijstelling van belasting wordt verleend indien een verklaring wordt overgelegd van de exploitant van het motorrijtuig dat het motorrijtuig geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer.
2.4.2. De beslissing van de rechtbank is gebaseerd op het oordeel – zakelijk weergegeven – dat op grond van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB de periode waarover kan worden nageheven beperkt is en wel tot de twaalf maanden voorafgaande aan 11 juli 2003, zijnde de dag waarop (aldus de rechtbank) de inspecteur geconstateerd heeft dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de MRB-vrijstelling voldeed.
2.4.3. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Artikel 76 van Pro de Wet MRB luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. Bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden kan de belasting worden nageheven.
2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd. (…)”
2.4.4. Over de strekking van de in dezen van belang zijnde bepalingen is in HR 5 oktober 2001, nr. 36.493, BNB 2001/420 het volgende overwogen:
“3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van Pro de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van Pro de AWR kwam voor in artikel 16 van Pro de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van Pro de AWR.”
2.4.5. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op het standpunt van de inspecteur dat het belanghebbende in de naheffingstijdvakken ontbreekt aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de (mede) bij hem in gebruik zijnde taxi geheel of nagenoeg geheel als taxi is gebruikt.
2.4.6. De last aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer rust op belanghebbende als degene die zich op de vrijstelling heeft beroepen.
2.4.7. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald doet zich in een geval als hier aan de orde niet voor. Het onderhavige geval behoort derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is Pro bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR Pro. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB. Artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB heeft geen exclusieve werking. Mitsdien acht het Hof – anders dan de rechtbank – de inspecteur in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR Pro bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen MRB.
2.4.8. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de gebreken in belanghebbendes administratie voldoende grond voor de naheffingen opleveren en of de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
Het Hof is niet in staat die beoordeling te maken. In hoger beroep hebben partijen zich in de van hen afkomstige stukken in feite slechts uitgelaten over het onder 2.4.2. samengevat weergegeven oordeel van de rechtbank. Ter zitting heeft de gemachtigde verklaard dat belanghebbende (ook) de materiële juistheid van de naheffingen en de opgelegde boeten betwist. Argumenten van partijen ter zake en stukken waarmee die materiële juistheid wordt onderbouwd of bestreden zijn echter slechts in zeer beperkte en volstrekt onvoldoende mate terug te vinden in het dossier (zo ontbreekt bijvoorbeeld het “verweerschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam” waarnaar de inspecteur in zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft verwezen). Weliswaar heeft de inspecteur een uitspraak van de rechtbank overgelegd waarin het beroep van belanghebbende tegen een hem over het tijdvak 18 maart 1999 tot en met 17 maart 2002 opgelegde naheffingsaanslag BPM gegrond is verklaard voor zover het de boete betreft, maar de aan die uitspraak ten grondslag liggende gedingstukken waaruit het Hof kennis zou kunnen nemen van de hiervoor bedoelde argumenten en stukken zijn het Hof niet bekend. Naar de gemachtigde ter zitting heeft verklaard, is geen hoger beroep ingesteld tegen beslissingen van de rechtbank inzake andere aan belanghebbende opgelegde belastingaanslagen en boeten.
2.4.9. In de omstandigheden dat:
- de vraag of belanghebbendes administratie voldoende grond voor naheffing oplevert fundamenteel is voor de beoordeling van de materiële juistheid van de naheffingsaanslagen en die vraag in de bestreden uitspraak van de rechtbank niet is beantwoord; en
- de omstreden belastingaanslagen zijn opgelegd met bestuurlijke boeten zodat indien de naheffingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand moeten blijven nog moet worden beoordeeld of terecht en tot de juiste bedragen boeten zijn opgelegd,
vindt het Hof aanleiding de zaak op de voet van artikel 27q, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de AWR terug te wijzen naar de rechtbank voor een nieuwe behandeling in volle omvang.
2.4.10. Tussen partijen is niet in geschil dat bij de in beroep bestreden uitspraken de bezwaren ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard (zie 2.2.1.). Het Hof, ambtshalve oordelend over de ontvankelijkheid van de bezwaren, acht dit gemeenschappelijke standpunt juist. De rechtbank dient hiermee rekening te houden bij haar nieuwe behandeling van de zaak.
2.4.11. De slotsom is dat het in de onderhavige zaken ingestelde hoger beroep gegrond is. De uitspraken van de rechtbank dienen te worden vernietigd behoudens voor zover het betreft de beslissing omtrent het griffierecht.
2.4.12. Uit de verklaring ter zitting van de gemachtigde dat belanghebbende zijn vader is en hij hem geen nota zal sturen, maakt het Hof op dat in casu geen sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ook overigens acht het Hof geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling in verband met de behandeling van het door de inspecteur ingestelde hoger beroep. Voor zover het verzoek van belanghebbende tot vergoeding van kosten van de beroepsprocedure betrekking heeft op de procedure bij de rechtbank, zal de rechtbank daarover hebben te beslissen.
3. Beslissingen
Het Hof:
- vernietigt de uitspraken van de rechtbank behoudens voor zover het betreft de beslissing omtrent het griffierecht;
- wijst de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van deze uitspraak terug naar de rechtbank Haarlem;
- draagt de griffier op na het onherroepelijk worden van deze uitspraak het gehele dossier met een afschrift van deze uitspraak te zenden aan de rechtbank Haarlem.
Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 5 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.