Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 07/00626
3 september 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Y, belanghebbende,
gemachtigde mr. E.O.M. Vulto te Coevorden,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/513 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 20 mei 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 25.000. Tegelijkertijd heeft de inspecteur bij een beschikking op de voet van artikel 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) het verlies voor het jaar 2003 vastgesteld op nihil (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 december 2006, de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.
Bij uitspraak van 14 augustus 2007 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 september 2007, aangevuld bij brief van 9 oktober 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
Het Hof stelt de volgende feiten vast.
2.1. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [naam] (hierna: B).
2.2. Belanghebbende heeft op 27 mei 2003 haar toenmalige onderneming, een slijterij, per 1 januari 2003 tegen boekwaarden overgedragen aan [naam] B.V., een (eveneens op 27 mei 2003) door belanghebbende opgerichte vennootschap (hierna: C).
2.3. De aandelen in C zijn bij notariële akte van 27 december 2004 geleverd aan [naam] B.V. (hierna: D), een vennootschap welker aandelen (middellijk) worden gehouden door [naam]E en [naam]F, de kinderen van B en diens echtgenote, [naam]G.
2.4. In de akte is onder meer opgenomen dat de koopovereenkomst mondeling tot stand is gekomen en dat de koopprijs € 100.000 bedraagt en “is gebaseerd op de bruto-winst van [C] over het boekjaar [2003] en de minimaal te verwachten gemiddelde bruto-jaarwinst over de komende [5] boekjaren van de vennootschap.” De akte houdt voorts in dat bij het vaststellen van de hoogte van de koopsom verkoper en koper uitdrukkelijk zijn overeengekomen dat de koopsom achteraf tussen hen zal kunnen worden aangepast indien in de komende [5] boekjaren van [C] mocht blijken dat de gemiddelde bruto-jaarwinst van de vennootschap minder bedraagt dan [€ 100.000], en dat de koopsom alsdan met dat verschil zal worden verminderd; een eventuele meerwaarde wordt niet tussen partijen verrekend. D is de koopsom aan belanghebbende schuldig gebleven.
2.5. Belanghebbende hield in 2003 voorts alle aandelen in [naam] H B.V. en [naam] I B.V., alsmede een deelneming van 42,5% in [naam] J B.V. De twee eerstgenoemde vennootschappen zijn in, naar het Hof begrijpt, 2004 als 'lege B.V.'s' verkocht aan D en zijn vervolgens hernoemd tot respectievelijk [naam] B.V. (hierna: K) en [naam] B.V. (hierna: L). Het was de bedoeling dat in die vennootschappen een restaurant respectievelijk delicatessenzaak zou worden gedreven.
2.6. De resultaten van C waren als volgt:
omzet minus winst vóór belastingen
inkoopwaarde omzet
2000 -/- € 7.558
2001 € 350
2002 € 171.273 -/- € 96.981
2003 € 210.767 € 3.203
2004 € 175.567 -/- € 29.137
2.7. Tot de gedingstukken behoort een brief van [naam] M Accountants en Belasting-adviseurs aan belanghebbende van 8 oktober 2007 waarin onder meer het volgende is vermeld:
“Op 27 mei 2003 heeft [belanghebbende] haar onderneming ingebracht in [C]. Deze inbreng heeft plaatsgevonden met terugwerkende kracht tot 1 januari 2003. In navolging van de toenmalig[e] accountant hebben wij nogmaals beoordeeld of er ten tijde van de inbreng sprake is geweest van goodwill. Bij onze beoordeling hebben wij ons gebaseerd op de op dat moment ter beschikking staande informatie en hebben wij de volgende rekenmethodes toegepast:
1. De rentabiliteitswaarde;
2. De verbeterde rentabiliteitswaarde;
3. De discounted cash-flow methode.
De hierboven genoemde berekeningsmethoden hebben [alle] als uitkomst dat er ten tijde van de inbreng geen positieve goodwill aanwezig is. Er is zelfs sprake van negatieve goodwill (badwill). Derhalve heeft de voormalig[e] accountant destijds terecht geconcludeerd dat inbreng kan en moet plaatsvinden zonder rekening te houden met goodwill.
VERKLARING
Op basis van de hierboven vermelde berekeningsmethoden en op basis van de op 27 mei 2003 bekende informatie verklaren wij dat er ten tijde van de inbreng geen goodwill aanwezig is.
Ook indien wij de aandelentransactie van 27 december 2004, waarbij de aandelen van [C] zijn overgedragen aan [D], betrekken in onze waardering, verandert onze conclusie niet.”
2.8. Belanghebbende heeft niet binnen de haar daartoe gestelde termijn aangifte voor de vennootschapsbelasting over 2003 gedaan. De onderhavige aanslag is met dagtekening 20 mei 2006 opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar bedrag van € 25.000. Belanghebbende heeft tijdig tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de uitspraak op bezwaar van 11 december 2006 is de aanslag gehandhaafd.
2.9. Uiteindelijk heeft belanghebbende in januari 2007 haar aangifte 2003 ingediend. Daarin is voor dat jaar een verlies aangegeven van € 74.026.
In de bij de aangifte gevoegde jaarrekening is een netto omzet vermeld van € 15.000 (2002: € 797.509) en een kostprijs van de omzet van nihil (2002: € 621.336). Aan "Lonen en salarissen" is € 49.157 verantwoord (2002: € 114.395) en aan "Dotatie pensioenvoorziening directie" € 14.622 (2002: € 37.140). Voorts is door belanghebbende in 2003 aan B een personenauto ter beschikking gesteld voor welke een bedrag van € 10.807 aan kosten is opgenomen.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat daarom, gelet op hetgeen is bepaald in artikel 27e, onder a, juncto artikel 27j, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, het beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
3.2. Meer in het bijzonder is in hoger beroep in geschil of, kort gezegd, alsnog de aangifte van belanghebbende voor het onderhavige jaar moet worden gevolgd en het verlies moet worden vastgesteld op € 74.026. Volgens de inspecteur is de aanslag tot een te laag bedrag opgelegd omdat het aangegeven verlies met een bedrag van € 169.586 althans met € 164.000 dient te worden gecorrigeerd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De inspecteur heeft betoogd dat het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op ongeveer € 90.000, zodat de onderhavige aanslag aanzienlijk te laag is. Hij heeft daartoe aangevoerd, ten eerste, dat bij de overdracht van de onderneming aan C door belang-hebbende ten onrechte geen vergoeding voor goodwill is bedongen.
Ten tweede heeft de inspecteur gesteld dat sprake is van een uitdeling door belanghebbende aan haar aandeelhouder B ter grootte van diens loonkosten.
4.2. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en daartoe overwogen, kort gezegd, dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de aanslag onjuist is nu niet duidelijk is geworden of ten onrechte geen goodwill is bedongen en belanghebbende onvoldoende heeft bestreden dat sprake is geweest van een uitdeling.
4.3. Het Hof zal de beide kwesties, goodwill en uitdeling, hierna achtereenvolgens behande-len en stelt daarbij, gelijk in 3.1 is overwogen, voorop dat belanghebbende met betrekking tot elk geschilpunt overtuigend dient aan te tonen dat het door de inspecteur terzake ingenomen standpunt, alsmede de opgelegde aanslag uit dien hoofde, onjuist is.
4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de akte van 27 december 2004 ter zake van de overdracht van de aandelen in C aan D geen aanknopingspunt biedt om te veronderstellen dat in de slijterijactiviteiten enige goodwill aanwezig was, zulks noch in december 2004, noch in januari (of mei) 2003. De koopprijs van € 100.000 was immers vastgesteld onder de voorwaarde dat de gemiddelde bruto winst over de volgende vijf boekjaren € 100.000 zou belopen (welke voorwaarde hierna kortheidshalve ook als "de ontbindende voorwaarde" zal worden aangeduid). Zo voor de overdracht van de onderneming in 2003 bij deze koopprijs zou moeten worden aangeknoopt, dan zou daarvoor ook diezelfde voorwaarde moeten worden gehanteerd, aldus belanghebbende. In haar pleitnota voor het Hof heeft belanghebbende verklaard dat de in december 2004 overeengekomen koopprijs van de aandelen na het gereedkomen van haar jaarrekening 2008 tot nihil zal worden verminderd omdat de gemiddelde bruto winst van C in de jaren 2004 tot en met 2008 (ver) beneden het vereiste gemiddelde van € 100.000 is gebleven. Voorts heeft zij gesteld dat het, gelet op de resultaten in het verleden, ook niet in de rede lag dat een dergelijke bruto winst zou worden behaald. In zoverre was de koopprijs volgens haar ook niet realistisch doch onzakelijk, en is deze enkel ontstaan doordat B zijn kinderen "niet het gevoel wilde geven dat zij de zaak voor niets kregen". Dat, naar de inspecteur heeft gesteld, rekening zou zijn gehouden met een bedrag aan goodwill van circa € 100.000 omdat het eigen vermogen van C ultimo 2004 ongeveer € 8.000 negatief was, zou volgens belanghebbende dan ook alleen juist zijn indien de ontbindende voorwaarde niet zou zijn vervuld. Die ontbindende voorwaarde is nu juist wèl vervuld, aldus belanghebbende.
Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat, zo in 2003 al enig bedrag aan goodwill in aanmerking had moeten worden genomen, gegeven het teleurstellende resultaat van de slijterij in de jaren na 2002, een even grote voorziening had moeten worden getroffen vanwege de latente terugbetalingsverplichting.
4.5. Bij haar voorgaande standpunten heeft belanghebbende het begrip "bruto-winst" uit de akte van 27 december 2004 steeds uitgelegd als "winst vóór belastingen".
4.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij omtrent de resultaten van haar slijterijactiviteiten in de jaren voorafgaande aan de overdracht daarvan aan C in 2003 - welke resultaten bevestiging vinden in de nadien feitelijk behaalde resultaten - naar voren heeft gebracht, overtuigend heeft aangetoond dat er ten tijde van de overdracht in 2003 in de door C gedreven onderneming geen goodwill aanwezig was. Het Hof verwerpt in dit verband de stelling van de inspecteur dat bij de uitleg van het begrip "bruto-winst" in de voornoemde akte moet worden gekeken naar de "omzet minus de inkoopwaarde van de omzet", ofwel de bruto marge - welk cijfer altijd al boven het vereiste minimum van € 100.000 heeft gelegen - omdat een zodanige uitleg van het begrip "bruto-winst" in het jaarrekeningenrecht niet wordt voorgeschreven (vergelijk onder meer artikel 2:377 BW Pro) en het Hof ook overigens, gelet op (de context van) de akte van 27 december 2004, in casu niet aannemelijk voorkomt.
4.7. Het Hof is voorts van oordeel dat ter zake van een eventueel in de onderneming per 1 januari 2003 aanwezige goodwill de ontbindende voorwaarde van overeenkomstige toe-passing moet worden geacht. Immers, naar mede volgt uit de stellingen van de inspecteur, moet worden aangenomen dat ook in geval van een activa/passiva-transactie een derde uitsluitend bereid zou zijn geweest enig bedrag voor goodwill te voldoen indien die voor-waarde onderdeel van de transactie zou vormen.
4.8. Indien het Hof overigens, veronderstellenderwijs, ervan uitgaat dat - zoals de inspecteur heeft gesteld - in de per 1 januari 2003 overgedragen onderneming goodwill aanwezig was, dat een redelijke benadering van de omvang daarvan per die datum op € 100.000 zou uitkomen en dat derhalve uit dien hoofde een bedrag van € 100.000 als winst van het jaar 2003 zou moeten worden verantwoord, moet naar het oordeel van het Hof tevens worden geoordeeld dat het belanghebbende ingevolge goed koopmansgebruik zou zijn toegestaan om daartegenover tot een bedrag van € 100.000 een voorziening te vormen uit hoofde van de aanmerkelijke kans dat het wegens goodwill ontvangen bedrag in de toekomst zou moeten worden terugbetaald. Immers, mede gelet op de toelichting en de verklaring van de accoun-tant van belanghebbende en op de resultaten van de slijterijactiviteiten in 2003 en de jaren daarvóór (het verrekenbare verlies van belanghebbende bedroeg ultimo 2002 € 63.647), acht het Hof voldoende overtuigend aangetoond dat de kans op vervulling van de ontbindende voorwaarde nagenoeg 100% zou bedragen en dat aldus op basis van het voorzichtigheids-beginsel een voorziening tot het gehele bedrag van het aan de goodwill toerekenbare gedeelte van de koopprijs zou mogen worden gevormd. Per saldo is derhalve in 2003 geen sprake van enige tot de belastbare winst te rekenen vergoeding voor goodwill.
4.9. Met betrekking tot de goodwill is het gelijk mitsdien aan belanghebbende.
4.10. Ter zake van de uitdeling heeft belanghebbende betoogd dat B zes dagen (48 uren) per week heeft gewerkt voor de ‘B’-vennootschappen, waarvan ten minste de helft (drie dagen per week) voor de dochtervennootschappen. De werkzaamheden bestonden uit het leiding geven aan C en uit het voorbereiden van de nieuwe activiteiten van K en L, die in 2004 zijn gestart. Het ging om het onderhouden van contacten met klanten, leveranciers, personeel, banken en accountant, maar voor K en L ook om bijvoorbeeld overleg met instanties, het aanvragen van vergunningen, het uitzoeken van de inrichting, marktonderzoek, het voorbereiden en aantrekken van financieringen en het werven en selecteren van personeel. K en L hebben in 2003 geen omzet verantwoord omdat zij pas in 2004 operationeel zijn geworden, maar daartoe zijn in 2003 wel al veel werkzaamheden verricht, ook door B. Het ging in dat jaar met name om werk dat als zodanig geen kosten (van derden) met zich bracht.
Belanghebbende heeft ter zake van die door haar bestuurder/werknemer verrichte werkzaam-heden geen kosten aan haar dochtervennootschappen in rekening gebracht, mede omdat de dochtervennootschappen die kosten niet konden dragen. Indien door belanghebbende kosten zouden zijn gefactureerd zou vervolgens een voorziening getroffen moeten worden wegens dubieuze debiteuren en zou het resultaat hetzelfde zijn geweest.
Dit een en ander vloeit niet voort uit de aandeelhoudersrelatie maar "(mede) uit het feit dat belanghebbende als verkopende partij de kopende partij in het bedrijfsoverdrachtsproces heeft begeleid" hetgeen gebruikelijk "tegen een laag tarief gaat of zelfs om niet", aldus - nog steeds - belanghebbende.
4.11. Anders dan de inspecteur wil het Hof veronderstellenderwijs wel aannemen dat B tegenover het in 2003 door hem van belanghebbende genoten salaris werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van de dochtervennootschappen van belanghebbende. Dat door B in 2003 tevens werkzaamheden van enige omvang voor belanghebbende zijn verricht, acht het Hof, gelet op de omzet van belanghebbende van nagenoeg nihil, niet gebleken. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de slijterijactiviteiten van belanghebbende reeds per 1 januari 2003 aan C (geacht worden te) zijn overgedragen en dat derhalve ook de voor de slijterij verrichte werkzaamheden van B ten behoeve van een dochtervennootschap van belanghebbende zijn verricht.
4.12. Uit het voorgaande volgt naar 's Hofs oordeel - slechts - dat belanghebbende, bij wege van haar bestuurder, zonder daarvoor een vergoeding te bedingen werkzaamheden voor haar dochtervennootschappen heeft verricht. Aldus is niet gebleken dat in het onderhavige jaar (enig deel van) de ten laste van belanghebbende gebrachte loonkosten van B ook als 'eigen' kosten op belanghebbende behoorde(n) te drukken en ten laste van haar belastbare winst kon(den) worden gebracht. Integendeel, in een situatie als de onderhavige, waarin de bestuurder van de houdstervennootschap tevens haar enige aandeelhouder is, moet in het algemeen worden aangenomen dat een handelwijze als hiervóór omschreven uitsluitend is ingegeven door de aandeelhoudersrelatie. Immers, anders dan belanghebbende heeft betoogd, acht het Hof niet aannemelijk dat een derde werkzaamheden van een omvang als hier aan de orde, zou hebben verricht zonder van de dochtervennootschappen een vergoeding te bedingen, ook niet indien die werkzaamheden in het kader van een bedrijfsoverdracht als zodanig geraden zouden zijn. Dat dit in het geval van belanghebbende en haar dochterven-nootschappen anders is, acht het Hof niet aannemelijk geworden, laat staan overtuigend aangetoond.
4.13. Het Hof acht evenmin aannemelijk geworden dat de onderwerpelijke kosten, indien zij door belanghebbende aan haar dochtervennootschappen zouden zijn gefactureerd dan wel op andere wijze aan belanghebbende zouden zijn vergoed of tegoed geschreven, niet - op termijn - door haar dochtervennootschappen zouden kunnen worden voldaan. Belangheb-bende heeft daartoe in het geheel geen feiten en omstandigheden gesteld. Mitsdien valt niet in te zien waarom K en L, al dan niet na een aanloopfase, niet de kosten van de door B te haren behoeve verrichte werkzaamheden zouden hebben kunnen dragen. Dat C in 2003 niet haar, naar moet worden aangenomen, gebruikelijke kosten zou hebben kunnen dragen is al evenmin aannemelijk geworden. Het zou belanghebbende dan ook niet zijn toegestaan ter zake van een of meer vordering(en) (uit hoofde van doorberekende kosten) op haar dochtervennootschappen ten laste van de winst een voorziening te treffen.
4.14. Aldus is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet erin is geslaagd om overtuigend aan te tonen dat de door haar opgevoerde loonkosten van B (inclusief de kosten voor de ter beschikking gestelde auto en het overmatige deel van de pensioendotatie) voor haar rekening behoorden te komen. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur, veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat ten tijde van de overdracht van de onderneming van belanghebbende aan C daarin geen goodwill aanwezig was, de (uitdeling ter grootte van de) hier bedoelde loonkosten berekend op, afgerond, € 64.000 en verklaard dat bij de bepaling van het belastbare bedrag dient te worden uitgegaan van een correctie ter grootte van dat bedrag. Namens belanghebbende is ter zitting verklaard dat zij de inspecteur hierin kan volgen.
Slotsom
4.15. Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen is met betrekking tot de loonkosten van B het gelijk aan de inspecteur.
Nu voor dat geval partijen eenstemmig hebben verklaard dat het verlies van belanghebbende van het onderhavige jaar moet worden vastgesteld op € 74.026 minus € 64.000 ofwel op € 10.026, zal het Hof partijen in haar berekeningen volgen.
4.16. De slotsom is derhalve dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
5. Kosten
5.2. Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder-deel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4 voor proceshandelingen (beroepschrift, verschijnen ter zitting van de rechtbank, hogerberoepschrift en verschijnen ter zitting van het Hof) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.932.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep alsnog gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot nihil;
- stelt het verlies van belanghebbende van het jaar 2003 vast op € 10.026;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.932; en
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 281 (beroep bij de rechtbank) en € 428 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 709, te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 3 september 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.