Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/00817
23 juli 2009
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de commanditaire vennootschap X 1 C.V., gevestigd te Z, belanghebbende,
gemachtigde mr. B. Bunt MSc (Deloitte Belastingadviseurs B.V. te Zwolle),
en het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/3850 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 27 mei 2006 aan belanghebbende voor het tijdvak oktober 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 75.641. Belanghebbende heeft op 15 juni 2006 een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag ingediend. Bij uitspraak van 8 mei 2007 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank), bij de rechtbank binnengekomen op 12 juni 2007.
Bij uitspraak van 30 juni 2007 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 juli 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een reactie op het incidentele hoger beroep ingezonden.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1.1. Belanghebbende is op 1 augustus 2003 opgericht door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A I B.V. (hierna: de B.V.) en de Stichting B Ziekenhuis (hierna: het Ziekenhuis). Bepaald werd dat de B.V. als beherend vennoot zou optreden en dat het Ziekenhuis als commanditair vennoot zou optreden. Belanghebbende werd voor onbepaalde tijd aangegaan. Zij noch de B.V. heeft personeel in dienst.
2.1.2. Blijkens de akte van oprichting is het doel van belanghebbende ‘het voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een onderneming, omvattende het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten, en andere goederen ten dienste van de gezondheidszorg en het verhuren of leasen van die goederen; en voorts het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn’.
2.1.3. Omtrent de inbreng in belanghebbende is in artikel 3, eerste lid, van de akte van oprichting bepaald dat, behalve de door de beherend vennoot in te brengen werkkracht, kennis en vlijt, elke vennoot inbrengt hetgeen omschreven is in een aan de akte te hechten, gewaarmerkte, staat. Blijkens voormelde staat brengt de beherend vennoot niets in en de commanditaire vennoot € 450.
2.2.1. Tot de stukken van het geding behoort een uittreksel uit een ‘Verslag Raad van Bestuur’ van het Ziekenhuis van 2 juni 2003, waarbij één van de aanwezigen drs. C RA (lid van de Raad van bestuur) was en waarin het volgende is vermeld:
“Brief D d.d. 22 april 2003 inzake concepten
C heeft van D een advies ontvangen over de voordelen van lease van roerende goederen middels een separate rechtspersoon.
Deze constructie is fiscaal toegestaan en wordt door diverse ziekenhuizen toegepast. Vereist is een sterke discipline ten aanzien van de inkoop van goederen. Gezien de financiële voordelen van de constructie besluit de Raad van Bestuur de gewenste constructie ter goedkeuring voor te leggen aan de Raad van Toezicht.”
2.2.2. Tot de stukken behoort voorts een uittreksel uit een ‘Verslag van de vergadering van de Raad van Toezicht’ van het Ziekenhuis van 19 juni 2003, bij welke vergadering onder meer aanwezig waren C voormeld, drs. E (adviseur) en mr. F (vice-voorzitter) en waarin het volgende is vermeld:
“Operational lease roerende goederen
De heer C kent de voorgestelde constructie die stoelt op het feit dat de fiscus roerende goederen niet langer dan vijf jaar volgt, uit zijn periode in Q. Hij is van oordeel dat het ziekenhuis nu moet profiteren van deze constructie omdat er grote investeringen voor de deur staan. Desgevraagd geeft hij aan de constructie volstrekt legaal is en dat het risico van nieuwe regelgeving op dit terrein minimaal is. Dit wordt beaamd door de heer E. De heer F stelt vast dat de procedures secuur gevolgd moeten worden waardoor de administratieve kosten zullen stijgen. C geeft aan dat hij met D nog zal onderhandelen over de kosten van ondersteuning.
De RvT gaat akkoord met de voorgestelde constructie en de oprichting van de B.V. en C.V.”
2.3.1. De B.V. is op 28 juli 2003 opgericht door de Stichting Ziekenhuizen Regio Q-R (hierna: de Stichting). Bestuurders van de Stichting waren drs. G, drs. C RA (voorzitter van de medische staf en lid van de Raad van Bestuur van het Ziekenhuis, uitgetreden per 1 januari 2004) en H. Het doel van de B.V. is onder meer het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten en andere roerende en onroerende zaken ten dienste van de gezondheidszorg en het verhuren of leasen van die zaken, het deelnemen in, het optreden als beherend vennoot in, en de directie voeren over rechtspersonen of ondernemingen met een gelijke of aanverwant doel en het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn.
2.3.2. Van het kapitaal van de B.V. is geplaatst € 18.000. De Stichting heeft deze aandelen volgestort. De Stichting leende dit bedrag van het Ziekenhuis; voormelde lening was na vijf jaar opeisbaar. Tot bestuurder van de B.V. werd benoemd de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Drs. G Management B.V. Directeur hiervan is drs. G.
2.3.3. Tot de stukken behoort een afschrift van een ‘OPTIE-OVEREENKOMST’, gesloten tussen de Stichting en het Ziekenhuis en getekend op 1 juli 2003, waarin de Stichting het Ziekenhuis een onherroepelijke optie verleent om de aandelen die de Stichting in de B.V. houdt, te kopen. Bepaald is dat het ziekenhuis de optie te rekenen vanaf 1 januari 2008 kan uitoefenen. Voorts is overeengekomen dat de koopprijs van de aandelen € 20.000 zal zijn. Aan de optie zijn voor het Ziekenhuis geen kosten verbonden.
2.4. Belanghebbende heeft met door het Ziekenhuis ten titel van lening verstrekt geld roerende zaken aangekocht. Deze zaken betreffen onder andere medische apparatuur, ziekenhuismeubilair en kantineapparatuur (hierna ook: ziekenhuisapparatuur). Belanghebbende heeft ter zake van de ziekenhuisapparatuur huurcontracten met het Ziekenhuis gesloten. De huurcontracten hebben een looptijd van vijf jaar. Er zijn door belanghebbende geen huurcontracten met derden gesloten. Belanghebbende en het Ziekenhuis hebben gelijktijdig met de huurcontracten koopoptiecontracten met betrekking tot de verhuurde goederen gesloten.
2.5. Tot de gedingstukken behoort een ‘overeenkomst van huur en verhuur 4e kwartaal 2004’, getekend op 7 februari 2005, gesloten tussen belanghebbende (verhuurder) en het Ziekenhuis (huurder), waarin voor zover hier van belang is vermeld:
“Artikel 2. Aanvang, Duur, Beëindiging en Verlenging van de overeenkomst
(...)
2.2. Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van vijf jaren en eindigt van rechtswege zonder dat daartoe voorafgaande opzegging is vereist, voor elk object op de in de bijlagen per object opgenomen einddatum.
2.3. Gedurende deze periode zal de overeenkomst niet eenzijdig kunnen worden beëindigd behoudens in gevallen als in artikel 11 van deze overeenkomst nader omschreven. Partijen zijn te allen tijde bevoegd de huurovereenkomst tussentijds met wederzijds goedvinden te beëindigen.
2.4. Partijen kunnen overeenkomen deze overeenkomst met eenzelfde termijn te verlengen, waarbij de in deze overeenkomst opgenomen voorwaarden niet wijzigen.
Artikel 3. Huurprijs
3.1. De huurprijs is vastgesteld op een bedrag groot 162.587,92 euro (…) exclusief 19% BTW per jaar, zijnde 11,75 % van de aanschafwaarde van de objecten exclusief BTW(…).
(…)
Artikel 7. Eigendom
7.1 De objecten blijven te allen tijde eigendom van verhuurder. Verhuurder mag elk object afzonderlijk weghalen bij het verstrijken van de hiervoor in artikel 2, lid 2 genoemde periode en/of in de gevallen als in artikel 2 lid 3 respectievelijk artikel 13 omschreven, onverminderd de rechten welke huurder uit anderen hoofde toekomen.
7.2. Huurder is gerechtigd veranderingen of uitbreidingen aan de objecten aan te brengen, voor zover zulks ten behoeve van het gewone gebruik van de objecten overeenkomstig haar bestemming noodzakelijk is. Huurder zal dergelijke veranderingen of uitbreidingen binnen een maand nadat zij zijn aangebracht schriftelijk melden aan verhuurder.
(…)
Artikel 8. Verplichtingen van verhuurder
(…)
8.2 Verhuurder is aansprakelijk voor de kosten van transport en installatie van de objecten voor ingebruikneming daarvan door huurder, met uitzondering van de kosten van bijzondere voorzieningen op de plaats van installatie.
(…)
Artikel 9. Cessie
9.1 Verhuurder draagt hierbij aan huurder over alle vorderingen uit hoofde van de tussen de verhuurder en de leverancier c.q. fabrikant van de objecten afgesloten overeenkomsten met betrekking tot de aanschaf van de objecten, waaronder de vorderingen of toekomstige vorderingen uit hoofde van de afgegeven fabrieksgaranties. Indien er nog fabrieksgaranties zullen worden afgegeven, dan is verhuurder verplicht om de daaruit voortvloeiende (toekomstige) vorderingen aan huurder over te dragen.
(…)
Artikel 10. Gebruiksrisico van huurder
10.1 Huurder zal de objecten als een goed huisvader zelf gebruiken overeenkomstig de aard en bestemming ervan. Hij zal zijn rechten uit deze overeenkomst niet overdragen, het gebruik van de objecten geheel of gedeeltelijk aan derden niet afstaan, en de objecten niet geheel of gedeeltelijk onder bezwarende titel of om niet aan derden overdragen zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van verhuurder.
10.2 Huurder verklaart dat de objecten overeenkomen met zijn behoeften. Alle schade en/of aansprakelijkheid die direct of indirect mocht voortvloeien uit het gebruik van de objecten is voor risico van huurder. Verhuurder verklaart huurder tegen vorengenoemde schade in de ruimste zin te vrijwaren, voor zover niet deze schade en/of aansprakelijkheid door verzekering is gedekt.
10.3 Verhuurder is niet aansprakelijk voor mogelijke gebreken, met betrekking tot de capaciteit, conditie, ouderdom, storingen en andere eigenschappen van de objecten.
10.4 Verhuurder is niet aansprakelijk voor schade veroorzaakt door de objecten en voortvloeiende uit dood of letsel van personeel van huurder of derden, alsmede voor materiële schade aan installaties en eigendommen van huurder of derden voor zover de schade niet het gevolg is van grove schuld of opzet van verhuurder of van personen van welke verhuurder zich bij de uitvoering van deze overeenkomst bedient en voor zover aanspraken niet vallen onder de met de leverancier c.q. fabrikant overeengekomen garantiebepalingen.
10.5 Huurder zal verhuurder vrijwaren tegen aanspraken van derden, waaronder begrepen personeel van huurder, welke direct of indirect voortvloeien uit de eigendom of het gebruik van de objecten, behoudens in geval van grove nalatigheid van de zijde van verhuurder en behoudens het geval dat aanspraken vallen onder de met de leverancier c.q. fabrikant overeengekomen garantiebepalingen.
(…)
Artikel 11. Verzekering
11.1 Huurder is verplicht de objecten voor zijn rekening deugdelijk te verzekeren en verzekerd te houden tegen schade aan of tenietgaan van de objecten wegens ondermeer brand en diefstal, alsook schade wegens aansprakelijkheid jegens derden.
(…)
11.4 Voor risico van huurder komt alle schade welke het gevolg is van niet-uitkering door de verzekeraar om enige niet bij verhuurder gelegen reden.
(…)
Artikel 12. Onderhoud
12.1 Huurder is jegens verhuurder verplicht het object te doen onderhouden op een door de leverancier c.q. fabrikant aan te geven wijze, al dan niet op basis van een standaardonderhoudscontract zoals nader overeen te komen tussen de leverancier c.q. fabrikant en de huurder.
12.2 (…)
Wanneer de objecten, tijdens garantie-, onderhouds-, service- of reparatiewerkzaamheden of ingeval van storing, niet overeenkomstig de bestemming gebruikt kunnen worden, kan verhuurder niet aansprakelijk gesteld worden door huurder voor loonderving of andere kosten. Garantie-, onderhouds-, service- of reparatiewerkzaamheden vinden plaats onder de, door de betreffende verantwoordelijke fabrikant, leverancier, serviceverlenende organisatie of instelling, opgestelde voorwaarden. De leverantie van onderdelen vindt plaats onder de verantwoordelijkheid van de betreffende leverancier. Verhuurder kan hiervoor niet aansprakelijk gesteld worden.
Huurder zal ervoor zorgdragen dat alle vermiste, beschadigde, of tenietgegane onderdelen van de objecten op kosten van huurder door de leverancier c.q. fabrikant door gelijkwaardige vervangen zullen worden.
12.3 Ingeval van vervanging van de objecten en/of onderdelen verklaart huurder reeds nu voor alsdan vorengenoemde objecten als huurder voor verhuurder te zullen gaan houden, onverminderd de rechten welke huurder uit anderen hoofde toekomen.”
Blijkens de in de aanhef van voormelde overeenkomst vermelde bijlage gaat het in dit kwartaal om ziekenhuisapparatuur met aanschafprijzen exclusief omzetbelasting van in totaal € 1.383.727,01. In de kolom ’11,75% Leasebedrag per jaar’ is als leasebedrag per jaar voor deze apparatuur vermeld € 162.587,92.
2.6. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een koopoptie-overeenkomst, gesloten tussen belanghebbende (verhuurder) en het Ziekenhuis (huurder), waarin voor zover hier van belang is vermeld:
“ Koopoptie
1. Met betrekking tot het gehuurde verleent verhuurder hierbij voor de duur, gelijk aan de duur van huurovereenkomst aan huurder een koopoptie. Huurder kan te allen tijde het gehuurde van verhuurder kopen.
2. Indien huurder van deze koopoptie gebruik wil maken, dient hij zijn wil daartoe bij aangetekend schrijven aan verhuurder (…) te kennen te geven.
3. Indien huurder bevoegdelijk van zijn koopoptie gebruik maakt, is verhuurder verplicht het gehuurde te verkopen aan huurder voor de prijs, die door partijen in onderling overleg gemeenschappelijk zal worden vastgesteld.”
2.7. Belanghebbende heeft de ter zake van de aankoop van de ziekenhuisapparatuur op aan haar gerichte facturen in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. De over de huurtermijnen aan het Ziekenhuis in rekening gebrachte omzetbelasting is door belanghebbende op aangifte voldaan.
2.8.1. Tot de stukken behoort een machtiging van belanghebbende, gedateerd 26 april 2004 waarin het volgende is vermeld:
“(…) (Belanghebbende) en het (…) Ziekenhuis zijn mondeling een machtiging overeengekomen. Partijen wensen deze vast te leggen als volgt.
Hierbij machtigen wij, (…) (belanghebbende),
de afdeling inkoop van (…) (het Ziekenhuis),
om, met het recht van substitutie, op te treden als gemachtigde van (…) belanghebbende inzake het voeren van overleg met en het aanvragen van offertes van de leveranciers van medische apparatuur en andere roerende zaken, die het ziekenhuis voornemens is te leasen van (…) (belanghebbende).
Deze machtiging omvat al hetgeen in verband met de aanschaf van de roerende zaken door (…) belanghebbende, de belangen van de C.V. dient.”
De machtiging is namens belanghebbende getekend door Drs. G Management B.V. drs. G.
2.8.2. Wanneer het Ziekenhuis met toepassing van de onder 2.8.1. vermelde machtiging een offerte voor bepaalde ziekenhuisapparatuur plaatst, krijgt belanghebbende daarvan bericht van het Ziekenhuis en wordt de offerte door de potentiële leverancier aan belanghebbende toegezonden. Vervolgens plaatst belanghebbende de bestelling van de desbetreffende apparatuur. De apparatuur wordt afgeleverd bij het Ziekenhuis en belanghebbende ontvangt van de leverancier de factuur en betaalt deze.
2.9. De belastingdienst heeft op 19 oktober 2005 bij belanghebbende een boekenonderzoek omzetbelasting ingesteld over de periode 1 augustus 2003 tot en met september 2005. Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende geen recht had op aftrek van de omzetbelasting die haar in rekening was gebracht ter zake van de aanschaf van de ziekenhuisapparatuur.
2.10. Belanghebbende heeft over het onderhavige tijdvak teruggaaf van een bedrag ad € 75.641 aan omzetbelasting verzocht, welk bedrag het resultaat was van € 1.007 aan verschuldigde omzetbelasting en € 76.648 aan aftrekbare voorbelasting. De teruggaaf is door de inspecteur verleend en is door de in het geding zijnde naheffingsaanslag nageheven.
2.11. Het Ziekenhuis heeft op 17 december 2007 verklaard gebruik te willen maken van de optie tot verwerving van de aandelen in de B.V. De aandelen zijn op 11 april 2008 aan het Ziekenhuis overgedragen; op dezelfde datum is het bestuur van de B.V. vervangen. Belanghebbende en het Ziekenhuis hebben verzocht per 11 april 2008 te worden aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Dit verzoek is door de inspecteur ingewilligd.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij, voor zover hier van belang, heeft overwogen:
“4.2. Gelet op de door het HvJ EG gegeven uitleg van het begrip economische activiteit volgt naar het oordeel van de rechtbank uit de vastgestelde feiten dat eiseres (Hof: belanghebbende) een economische activiteit verricht door de ziekenhuisapparatuur tegen vergoeding ter beschikking te stellen aan het ziekenhuis, zodat eiseres als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB moet worden aangemerkt. Nu de terbeschikkingstelling van roerende zaken belast is en verweerder (Hof: de inspecteur) zijn stelling niet nader heeft onderbouwd dat een deel van de ziekenhuisapparatuur wellicht onroerend is zodat eiseres deels vrijgestelde handelingen zou verrichten, heeft eiseres recht op aftrek van de aan haar ter zake van de levering van de ziekenhuisapparatuur in rekening gebrachte omzetbelasting.
4.3. (…)
4.4. (…)
4.5. Op grond van de volgende feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat eiseres de macht om als een eigenaar over de ziekenhuisapparatuur te beschikken, heeft overgedragen aan het ziekenhuis:
- Het ziekenhuis stelt het benodigde kapitaal ter beschikking om de ziekenhuisapparatuur te kopen;
- De huurovereenkomst kan in beginsel niet eenzijdig worden beëindigd;
- Eiseres garandeert het ziekenhuis het rustig genot van de ziekenhuisapparatuur, zolang het ziekenhuis niet toerekenbaar tekortschiet of anderszins geen gronden bestaan voor beëindiging door eiseres van de huurovereenkomst;
- Eiseres heeft zich ertoe verbonden het ziekenhuis gedurende de looptijd van de overeenkomst niet te beperken in zijn recht op onbeperkt eigen gebruik van de ziekenhuisapparatuur;
- Het ziekenhuis is verplicht de ziekenhuisapparatuur te verzekeren en te onderhouden;
- Alle schade welke het gevolg is van niet-uitkering door de verzekeraar om enige niet bij eiseres gelegen reden, komt voor risico van het ziekenhuis;
- Het ziekenhuis draagt alle risico’s met betrekking tot het gebruik van de ziekenhuisapparatuur;
- Eiseres is niet aansprakelijk voor mogelijke gebreken met betrekking tot de capaciteit, conditie, ouderdom, storingen en andere eigenschappen van de ziekenhuisapparatuur;
- Het ziekenhuis draagt op zijn kosten zorg voor de vervanging van alle vermiste, beschadigde, of tenietgegane onderdelen van de ziekenhuisapparatuur;
- Eiseres heeft alle vorderingen uit hoofde van de tussen haar en de leverancier c.q. fabrikant van de ziekenhuisapparatuur afgesloten overeenkomsten met betrekking tot de aanschaf daarvan, waaronder de vorderingen of toekomstige vorderingen uit hoofde van de afgegeven fabrieksgaranties, overgedragen aan het ziekenhuis. Deze verplichting geldt ook voor nog af te geven fabrieksgaranties;
- Eiseres heeft het ziekenhuis een optie verleend om de ziekenhuisapparatuur op elk gewenst moment te kopen. De mogelijkheid dat het ziekenhuis van zijn voornemen tot koop kan afzien indien de vast te stellen optieprijs hem te hoog is, acht de rechtbank weinig realistisch, gezien de verhoudingen tussen het ziekenhuis en eiseres en de omstandigheid dat een hoge optieprijs tot een hogere omzetbelastingdruk zou leiden en dus ten nadele zou zijn van zowel eiseres als het ziekenhuis;
- De Stichting heeft het ziekenhuis een koopoptie verleend met betrekking tot de aandelen in de BV.
Uit voornoemde feiten en omstandigheden volgt dat de economische eigendom aan het ziekenhuis is overgedragen, evenals het recht om de ziekenhuisapparatuur dan wel de aandelen in de BV, de beherend vennoot van eiseres, op elk gewenst moment te verwerven. Eiseres heeft het ziekenhuis mitsdien de macht verschaft om als eigenaar over de ziekenhuisapparatuur te beschikken.
4.6. Uit 4.5. volgt dat eiseres de ziekenhuisapparatuur na aanschaf direct heeft doorgeleverd aan het ziekenhuis, zodat zij omzetbelasting over deze levering is verschuldigd. De rechtbank zal voor de maatstaf van heffing aanknopen bij de prijs die eiseres voor de aanschaf heeft betaald. Deze prijs is gelijk aan het bedrag dat het ziekenhuis bij wijze van kapitaalstorting aan eiseres ter beschikking heeft gesteld om de ziekenhuisapparatuur aan te schaffen. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres in hetzelfde tijdvak ter zake van de levering aan het ziekenhuis een bedrag aan omzetbelasting is verschuldigd dat overeenkomt met het bedrag aan voorbelasting ter zake van de aanschaf van de ziekenhuisapparatuur. Verweerder heeft het eerstbedoelde bedrag terecht van eiseres nageheven.”
4. Geschil in hoger beroep
4.1. In hoger beroep stelt belanghebbende
- primair: dat de uitspraak van de rechtbank innerlijk tegenstrijdig is en de motivering de uitspraak niet kan dragen;
- subsidiair: dat belanghebbende de ziekenhuisapparatuur niet aan het Ziekenhuis heeft doorgeleverd;
- meer subsidiair: dat de maatstaf van heffing zoals deze is vastgesteld door de rechtbank, te hoog is;
- nog meer subsidiair: dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in een geval als het onderhavige in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel.
4.2. In incidenteel hoger beroep stelt de inspecteur
- primair: dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een zelfstandig ondernemer die als zodanig economische activiteiten verricht;
- subsidiair: dat de ziekenhuisapparatuur niet aan belanghebbende is geleverd;
- meer subsidiair: dat er sprake is van misbruik van recht.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1.1. De inspecteur stelt zich in het incidentele hoger beroep primair op het standpunt dat belanghebbende geen zelfstandige ondernemer is in de zin van de Wet en daarom geen recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting.
Ter ondersteuning hiervan voert de inspecteur met name aan dat, in weerwil van hetgeen civielrechtelijk is overeengekomen, feitelijk geen sprake is van samenwerking tussen de beherende vennoot en de commanditaire vennoot, omdat de B.V.onder de gegeven omstandigheden geen wezenlijke rol speelt in de transacties met betrekking tot de ziekenhuisapparatuur. De inspecteur concludeert dat belanghebbende en het Ziekenhuis met elkaar te vereenzelvigen zijn. Een en ander laat volgens de inspecteur onverlet dat belanghebbende wel civielrechtelijk bestaat, hetwelk tot gevolg heeft dat derden die met belanghebbende handelen, worden beschermd. De inspecteur beroept zich hierbij het arrest van 13 april 2007 van de Hoge Raad, nr. 41.511, V-N 2007/19.3.
6.1.2. Vaststaat dat belanghebbende de eigendom van de in geding zijnde ziekenhuisapparatuur heeft verworven en dat zij die apparatuur tegen vergoeding aan het Ziekenhuis ter beschikking stelt. Het resultaat van deze activiteit komt voor rekening van belanghebbende. De activiteit van belanghebbende dient naar het oordeel van het Hof te worden aangemerkt als de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. De stelling van de inspecteur komt erop neer dat belanghebbende nochtans niet als ondernemer is aan te merken, omdat zij moet worden vereenzelvigd met het Ziekenhuis. Hetgeen de inspecteur daartoe heeft aangevoerd, acht het Hof onvoldoende; een situatie zoals die waarvan sprake is in het arrest van de Hoge Raad, nr. 41.511, is hier niet aan de orde. Naar het oordeel van het Hof vormt belanghebbende gelet op het vorenoverwogene een zelfstandige entiteit die moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet.
In dit verband merkt het Hof nog op dat de inspecteur ter gelegenheid van het in 2008 gedane verzoek voor een fiscale eenheid kennelijk van hetzelfde standpunt is uitgegaan, nu hij dat verzoek heeft ingewilligd.
6.2.1. De inspecteur stelt zich in het incidentele hoger beroep subsidiair op het standpunt dat de ziekenhuisapparatuur door de leveranciers rechtstreeks aan het Ziekenhuis is geleverd. Belanghebbende betwist dit.
Ter ondersteuning van zijn stelling voert de inspecteur onder meer aan dat alle ziekenhuisapparatuur exclusief aan het Ziekenhuis ter beschikking is gesteld en bij hem is afgeleverd, doorgaans voordat belanghebbende bij de leverancier bekend was. Voorts heeft de financiering feitelijk voor rekening van het Ziekenhuis plaatsgevonden, komen overige kosten en risico’s voor zijn rekening en lopen alle contacten en onderhouds- en garantiebepalingen via het Ziekenhuis. Het Ziekenhuis kan ook op ieder moment de juridische eigendom verkrijgen door gebruik te maken van de koopoptie of door de commanditaire vennootschap op te zeggen. Het Ziekenhuis is volgens de inspecteur de feitelijke opdrachtgever, terwijl ook de werkelijke zeggenschap en het werkelijke economische belang inzake de ziekenhuisapparatuur volledig bij hem berusten.
6.2.2. Leveringen van goederen zijn ingevolge artikel 3, eerste lid, van de Wet, in de voor het jaar 2004 geldende tekst, – voor zover hier van belang – de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst en de overdracht en overgang van goederen, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten. Van een dergelijke levering is in het licht van artikel 5, eerste lid, van de destijds geldende Zesde richtlijn inzake omzetbelasting sprake indien de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken overgaat of wordt overgedragen.
6.2.3. Vaststaat dat de leverancier van de desbetreffende ziekenhuisapparatuur de macht om als eigenaar over die zaak te beschikken, heeft overgedragen. Vaststaat voorts dat de juridische eigendom van de zaak door de leverancier is overgedragen aan belanghebbende. Ingevolge de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt uit de bewoordingen van artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn dat het begrip ‘levering van een goed’ niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.
6.2.4. Vaststaat dat de leverancier van de desbetreffende ziekenhuisapparatuur deze heeft afgeleverd aan het Ziekenhuis. De omstandigheid dat een zaak door de leverancier niet wordt afgeleverd aan belanghebbende, aan wie de leverancier de juridische eigendom overdraagt, leidt naar het oordeel van het Hof op zichzelf niet ertoe dat de levering plaatsvindt aan het Ziekenhuis. De vraag is of dit anders is nu belanghebbende en het Ziekenhuis de onder 2.3.3, 2.5 en 2.6 vermelde overeenkomsten hebben gesloten met betrekking tot de financiering en het gebruik van de apparatuur en het recht van het Ziekenhuis op overname van de aandelen in de B.V., terwijl tevens een machtiging als vermeld in onderdeel 2.8.1 is verstrekt. Nu de leverancier bij deze overeenkomsten geen partij is, moet deze vraag naar het oordeel van het Hof ontkennend worden beantwoord. De omstandigheid dat degene aan wie de juridische eigendom van een zaak wordt overgedragen, met betrekking tot die zaak overeenkomsten sluit met een derde die zijn mogelijkheden van aanwending en vervreemding van de zaak beknotten, leidt niet ertoe dat de leverancier de zaak levert aan die derde. Wel kan die omstandigheid ertoe leiden dat, toegespitst op het onderhavige geval, belanghebbende geacht moet worden de zaak te hebben geleverd aan die derde, in casu het Ziekenhuis.
6.2.5. Uitgaande van een levering van de in geding zijnde ziekenhuisapparatuur door de leverancier aan belanghebbende dient te worden nagegaan of belanghebbende vervolgens de apparatuur heeft geleverd aan het Ziekenhuis, hetgeen belanghebbende in hoger beroep betwist.
Dienaangaande geldt dat het geheel van de door belanghebbende en het Ziekenhuis gesloten overeenkomsten het Ziekenhuis niet in staat stellen tot het verrichten van andere handelingen met betrekking tot de ziekenhuisapparatuur dan het gebruik ervan in het kader van de uitoefening van zijn onderneming. Uit de inhoud en de strekking van de overeenkomsten kan niet worden afgeleid dat het Ziekenhuis de ziekenhuisapparatuur ook aan een derde zou kunnen vervreemden of verhuren. In dit verband merkt het Hof op dat het Ziekenhuis weliswaar een koopoptie op de desbetreffende apparatuur heeft verkregen, doch dat de voorwaarden waaronder die koop kan geschieden, met name de koopprijs, door partijen niet vooraf zijn bepaald. Het Hof leidt uit deze feiten en omstandigheden af dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende de macht om als eigenaar over de ziekenhuisapparatuur te beschikken aan het Ziekenhuis heeft overgedragen. Belanghebbende heeft de apparatuur daarom niet aan het Ziekenhuis geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, van de Wet.
6.2.6. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de in geding zijnde ziekenhuisapparatuur door de leveranciers aan belanghebbende is geleverd en dat die ziekenhuisapparatuur niet vervolgens door belanghebbende aan het Ziekenhuis is geleverd.
6.3.1. De inspecteur heeft in zijn incidentele hoger beroep meer subsidiair gesteld dat de handelingen voortvloeiend uit het tussenschakelen van belanghebbende fiscaal dienen te worden genegeerd, omdat sprake is van misbruik van recht, zoals omschreven in de arresten van 21 februari 2006 van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, te weten nr. C-255/02 (Halifax), nr. C-223/03(University of Huddersfield) en nr. C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd.). Voor misbruik van recht in evenbedoelde zin is allereerst vereist dat het beoogde resultaat van de handelingen een belastingvoordeel is waarvan de toekenning in strijd is met een of meerdere doelen van de Europese regelgeving, in dit geval de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting, en van de nationale wetgeving tot omzetting daarvan.
6.3.2. Ter zitting zijn partijen het erover eens geworden dat belanghebbende ter zake van de verhuur van de desbetreffende ziekenhuisapparatuur aan het Ziekenhuis tijdens de huurperiode van vijf jaren omzetbelasting verschuldigd is geworden over 58,75 procent van de aanschaffingsprijs van de ziekenhuisapparatuur. Belanghebbende vormt met ingang van 11 april 2008 een fiscale eenheid met het Ziekenhuis. Het geheel van de onderhavige handelingen leidt ertoe dat met betrekking tot de aanschaf van ziekenhuisapparatuur die door het Ziekenhuis zal worden gebruikt, niet-aftrekbare omzetbelasting wordt geheven over circa 58,75 procent van de aanschaffingsprijs van die zaken, gespreid over de huurtermijn van vijf jaren. Uitgangspunt van de Zesde richtlijn en de Wet is dat de omzetbelasting ter zake van de aanschaffing van goederen door een ziekenhuis, gelet op de aard van de prestaties van het ziekenhuis, niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking komt. Dit leidt tot een niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) het geheel van de aanschaffingsprijs. Uit een en ander volgt dat door de gekozen constructie de omzetbelastingdruk op de prestaties van het Ziekenhuis aanzienlijk wordt gereduceerd. Dit wordt niet anders nu de fiscale eenheid klaarblijkelijk tot stand is gekomen binnen de voor de in oktober 2004 aangeschafte ziekenhuisapparatuur geldende herzieningstermijn en deswege vanwege het gebruik van die apparatuur door de fiscale eenheid voor vrijgestelde prestaties nog een relatief geringe correctie op de door belanghebbende toegepaste aftrek van voorbelasting zou moeten plaatsvinden op grond van artikel 13 juncto artikel 3a, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
6.3.3. Het staat belastingplichtigen vrij de voor de uitoefening van het bedrijf noodzakelijke goederen te kopen of op andere wijze ter beschikking te krijgen, bijvoorbeeld door huur of lease. Daarbij kunnen onder meer financieringsaspecten een rol spelen. Het uit de huur voortvloeiende voordeel gaat in het onderhavige geval echter veel verder en wordt veroorzaakt door de beperking van de niet-aftrekbare omzetbelasting tot de huursommen die in de voor de desbetreffende roerende zaak geldende herzieningsperiode – globaal vijf jaren – zijn vervallen. Dit wordt bereikt door in het zicht van de afloop of na afloop van de herzieningsperiode zodanige maatregelen te treffen dat de huursommen niet meer onderworpen zijn aan omzetbelasting, in dit geval door de vorming van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en het Ziekenhuis. Naar het oordeel van het Hof vormt de vorming van de fiscale eenheid een onderdeel van het geheel van transacties dat voor de beoordeling of sprake is van misbruik van recht in de beschouwingen moet worden betrokken. In dit verband is onjuist de stelling van belanghebbende dat misbruik van recht eerst kan ontstaan door de vorming van de fiscale eenheid en dat alle daaraan voorafgaande handelingen, zoals de aftrek van voorbelasting door belanghebbende, in stand dienen te blijven. Overigens acht het Hof onder de gegeven omstandigheden aannemelijk dat de vorming van een fiscale eenheid of een andere maatregel die verdere heffing van omzetbelasting over de huursommen onmogelijk maakt, door de bij de transacties betrokken partijen van meet af aan waren voorzien. Zo laat het uittreksel van het verslag van de vergadering van de Raad van Toezicht van het Ziekenhuis, opgenomen onder 2.2.1, geen andere conclusie toe dan dat beoogd is de heffing van omzetbelasting over de huursommen te beperken tot de voor de desbetreffende apparatuur geldende herzieningstermijn.
6.3.4. Uit het onder 6.3.2 en 6.3.3 overwogene concludeert het Hof dat het in geding zijnde belastingvoordeel met betrekking tot het gebruik van de ziekenhuisapparatuur in strijd is met de doelstelling van de Zesde richtlijn en van de Wet.
6.3.5. Voor het aannemen van misbruik van recht is voorts vereist dat het verkrijgen van meerbedoeld belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was.
Belanghebbende heeft als verklaring voor de gekozen constructie gegeven dat een ziekenhuis jaarlijks tot een bepaald bedrag investeringen mag doen. Door goederen te huren is het jaarlijkse budget ruimer. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting aangegeven dat de omstandigheid dat het Ziekenhuis het volledige bedrag van de investering in ziekenhuisapparatuur aan belanghebbende ter beschikking stelt, niet betekent dat met de onderhavige constructie geen voordeel wordt behaald. Doordat het Ziekenhuis als commanditaire vennoot de aankopen mede financiert, bespaart het Ziekenhuis op de rentekosten van de lease. Het meefinancieren is dus ook ingegeven vanuit kostenbesparingsoogpunt, hetwelk niet ongebruikelijk is. Ter zitting heeft belanghebbende hieraan nog toegevoegd dat door het huren in plaats van kopen van ziekenhuisapparatuur op grond van de regels van het COTG minder loonkosten behoeven te worden gemaakt. Desgevraagd heeft belanghebbende dienaangaande opgemerkt niet te weten of het huren van ziekenhuisapparatuur inderdaad betekent dat minder zorg aan patiënten behoeft te worden verleend.
Het Hof is van oordeel dat het streven om een financieringsvoordeel te behalen door goederen te huren in plaats van deze te kopen en dan met de gehele last van de omzetbelasting te worden geconfronteerd, op zichzelf een zakelijk niet-fiscaal karakter kan hebben in gevallen waarin niet wordt gemanipuleerd met de hoogte van de vergoeding voor de verhuur van de zaken en met de periode gedurende welke ter zake van de verhuur omzetbelasting verschuldigd is. Dat laatste is hier, zoals overwogen, door de vorming van de fiscale eenheid echter wel het geval. De toelichtingen van belanghebbende met betrekking tot andere dan omzetbelastingtechnische redenen die ten grondslag hebben gelegen aan het uitvoeren van de onderhavige constructie, waaronder de ter zitting genoemde, acht het Hof in het licht van de onder 2.2.1 en 2.2.2 opgenomen uittreksels van vergaderingen van de Raad van Bestuur en de Raad van Toezicht van het Ziekenhuis volstrekt ongeloofwaardig. Uit die stukken kan immers bezwaarlijk een andere conclusie worden getrokken dan dat de onderhavige constructie is opgezet om de omzetbelastingdruk op de investeringen te verminderen, waarbij een uit die constructie voortvloeiende stijging van de administratieve kosten voor lief werd genomen. Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat andere dan uit de heffing van omzetbelasting voortvloeiende overwegingen een meer dan bijkomende rol hebben gespeeld bij het opzetten van de onderhavige constructie.
6.3.6. Gelet op het onder 6.3.5. overwogene acht het Hof aannemelijk dat het behalen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was. Zo al met die constructie ook andere doelen werden gediend, is de betekenis daarvan niet van dien aard dat het wezenlijke doel van de constructie een andere was.
6.3.7. Uit het onder 6.3.4. en 6.3.6. overwogene volgt dat met betrekking tot de handelingen inzake de aanschaf en het gebruik van de onderhavige ziekenhuisapparatuur sprake is van misbruik van recht. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
6.4.1. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in dit geval in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Zij mocht er immers op vertrouwen dat zij conform het door de Hoge Raad ingenomen standpunt handelde. Belanghebbende acht het in strijd met de rechtszekerheid om op een later tijdstip gewezen jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen terugwerkende kracht te geven.
6.4.2. Naar het oordeel van het Hof treft deze grief geen doel. De in geding zijnde jurisprudentie van het Hof van Justitie had betrekking op aan de datum van de desbetreffende arresten voorafgaande jaren, terwijl niet werd geoordeeld dat de beslissing slechts betrekking zou kunnen hebben op jaren/tijdvakken na die datum. Het ligt dan niet in de rede dat dit voor belanghebbende niet zou gelden.
Het Hof laat hierbij in het midden dat het Hof van Justitie bij zijn arrest van 14 december 2000, C-110/90 (Emsland-Stärke) reeds voorwaarden voor misbruik van EG-recht formuleerde.
6.5. Blijkens het vorenoverwogene is in het onderhavige geval sprake van misbruik van recht. Dit heeft voor belanghebbende tot gevolg dat zij de haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen en dat zij geen omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de verhuur van de ziekenhuisapparatuur. Nu de inspecteur niet het bedrag van de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft nageheven, maar heeft volstaan met naheffing van het aan belanghebbende teruggegeven bedrag, dat het verschil vormt van de in aftrek gebrachte en de verschuldigde omzetbelasting, is de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag vastgesteld. De slotsom is dat de rechtbank het beroep terecht, zij het op andere gronden, ongegrond heeft verklaard.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en U.E. Tromp, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 23 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.