Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00315
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [P],
belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 07/2396 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 11 februari 2008 in het geding tussen
belanghebbende, thans vertegenwoordigd door drs. R.J.M. Winkenius (RSM Niehe Lancée Belastingadviseurs te Haarlem), gemachtigde,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Haarlem,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 18 juli 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 178.699 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.701.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 20 februari 2007 het bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.135. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is gehandhaafd op € 178.699.
1.3. Bij uitspraak van 11 februari 2008, verzonden op dezelfde datum, heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij een beroepschrift van 19 maart 2008. Bij brief van 21 april 2008 heeft belanghebbende zijn beroepschrift aangevuld.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 oktober 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat als bijlage aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Het Hof stelt met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank, de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1.1. Belanghebbende is vanaf 1990 in loondienst werkzaam geweest bij [A]-BV. Sedert 1 december 1990 is belanghebbende door [A]-BV gedetacheerd bij [B]-BV in de functie van bestuurder van die vennootschap. Per 26 maart 2003 is belanghebbende ontslagen door [A]-BV, waarna hij een ontslagprocedure heeft gevoerd tegen zijn voormalige werkgever bij de kantonrechter.
2.1.2. Bij beschikking van 4 juli 2003 heeft de kantonrechter onder meer beslist dat de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [A]BV per 31 juli 2003 ontbonden wordt en dat [A]BV aan belanghebbende een vergoeding dient te betalen van € 509.450 bruto ten titel van suppletie. Voorts heeft de kantonrechter geoordeeld dat de kosten van juridische bijstand die belanghebbende in verband met de ontslagprocedure heeft moeten maken, geacht worden uit de toegekende vergoeding te worden bestreden.
2.1.3. Belanghebbende heeft zich in de ontslagprocedure juridisch laten bijstaan door diverse advocaten en adviseurs. De kosten hiervan beliepen in totaal € 59.408 en zijn in het jaar 2003 betaald. Van deze kosten heeft [A]BV, in verband met niet door belanghebbende opgenomen vakantie- en verlofdagen, € 10.000 voldaan aan Y-advocaten. De overige kosten zijn door belanghebbende betaald.
2.1.4. Op 16 juni 2005 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.561. Daarbij heeft belanghebbende ter zake van de onder 2.1.3. vermelde kosten per saldo een bedrag van
€ 47.138 (€ 49.408 onder aftrek van een drempel van € 2.270) als aftrekbare beroepskosten opgenomen.
2.1.5. Nadat de inspecteur schriftelijk vragen heeft gesteld over de aangifte heeft de inspecteur de beroepskosten niet geaccepteerd en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 178.699.
2.2. Het geschil
In hoger beroep is nog slechts in geschil of belanghebbende de uit de ontslagprocedure voortvloeiende advocaatkosten ad € 49.407 als aftrekbare kosten in mindering kan brengen op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning met een beroep op het gelijkheidsbeginsel.
Ter zitting heeft belanghebbende zijn subsidiaire stelling dat de door hem verkregen vergoeding tot het bedrag van de kosten van juridische bijstand niet tot het belastbaar inkomen mogen worden gerekend, ingetrokken.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
2.3.1. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, en heeft daartoe het volgende overwogen.
(…)
“Eiser (Hof: belanghebbende) stelt zich op het standpunt dat hij de gemaakte kosten van juridische bijstand als aftrekbare beroepskosten in mindering mag brengen op zijn belastbare inkomen uit werk en woning. Daartoe beroept hij zich op een fiscaal gelijke behandeling met wethouders en leden van Gedeputeerde Staten die wel beroepskosten mogen aftrekken en stelt hij dat er sprake is van bewust begunstigend beleid van de Staatssecretaris van Financiën.
De rechtbank overweegt dat bij de invoering van de Wet IB de beroepskostenaftrek voor werknemers is vervallen. Wel is de aftrek van deze kosten in de Wet IB behouden voor personen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten.
Vóór de dualisering van het provincie- en gemeentebestuur hadden leden van Gedeputeerde Staten en wethouders de status van gekozen bestuurder en kwalificeerde hun arbeidsverhouding niet als dienstbetrekking in de zin van de Wet LB. De door hen uit hoofde van hun functie genoten inkomsten werden voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Op grond van artikel 4, letter g, van de Wet LB kon de arbeidsverhouding van wethouders en leden van Gedeputeerde Staten op verzoek als dienstbetrekking worden aangemerkt.
Op 7 maart 2002 is voor wethouders het duale stelsel ingevoerd en op 12 maart 2003 voor leden van Gedeputeerde Staten. Sinds de invoering van het duale stelsel hebben leden van Gedeputeerde Staten en wethouders de status van ambtenaar in de zin van de Ambtenarenwet en is hun arbeidsverhouding aan te merken als een dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB.
In het Besluit van 14 oktober 2005, DGB 2005/5489M (hierna: het Besluit), heeft de Staatssecretaris van Financiën zich uitgelaten over de arbeidsverhouding van wethouders en de leden van Gedeputeerde Staten. In het Besluit geeft de Staatssecretaris (onder meer) aan dat hem recentelijk is gebleken dat de positie van wethouders en de leden van Gedeputeerde Staten onder het duale stelsel is gewijzigd. Voorts geeft hij aan dat in de communicatie naar de betrokkenen toe tot dusverre steeds is aangegeven dat deze functionarissen belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten; dat zij de mogelijkheid hebben te opteren voor de loonbelasting en dat van de opting-in mogelijkheid in de praktijk op ruime schaal gebruik is gemaakt. Voor zover de genoemde functionarissen hun inkomsten in de inkomstenbelasting hebben aangegeven als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden acht hij het niet juist daarop terug te komen. Met ingang van 1 januari 2006 worden leden van Gedeputeerde Staten en wethouders in de loonbelasting betrokken.
Blijkens het Besluit heeft de belastingdienst de arbeidsverhouding van wethouders in de periode van 7 maart 2002 tot en met 31 december 2005 en voor de leden van Gedeputeerde Staten in de periode van 12 maart 2003 tot en met 31 december 2005 onjuist gekwalificeerd. Vast staat dat de fiscale behandeling van wethouders en de leden van Gedeputeerde Staten in die perioden ongewijzigd is voorgezet en dat de belastingdienst is blijven handelen alsof de kwalificatie van de arbeidsverhouding van de wethouders en de leden van Gedeputeerde Staten door de invoering van het duale stelsel niet is gewijzigd. Dit heeft tot gevolg gehad dat wethouders en leden van Gedeputeerde Staten tot 1 januari 2006 de mogelijkheid hadden beroepskosten in aftrek te brengen op het inkomen (resultaat uit overige werkzaamheden).
Naar het oordeel van de rechtbank is de arbeidsverhouding van wethouders en leden van Gedeputeerde Staten door de invoering van het duale stelsel – evenals de arbeidsverhouding van eiser- aan te merken als dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB zodat in dat opzicht sprake is van gelijke gevallen.
Het is de rechtbank uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting echter niet gebleken, eiser heeft dit althans niet aannemelijk gemaakt, dat de ongelijke behandeling van wethouders en leden van Gedeputeerde Staten berustte op een bewust begunstigend beleid van verweerder. Naar het oordeel van de rechtbank kan de begunstigende behandeling worden toegeschreven aan een onjuiste opvatting van verweerder dat de arbeidsverhouding van wethouders en leden van Gedeputeerde Staten, evenals vóór de inwerkingtreding van het duale stelsel, slechts als dienstbetrekking kwalificeerde indien daarvoor werd geopteerd. Als gevolg van deze onjuiste opvatting heeft verweerder in de uitvoeringspraktijk een onjuiste rechtstoepassing gehanteerd ten opzichte van wethouders en leden van Gedeputeerde Staten. Er zijn geen aanwijzingen dat verweerder bewust de onjuiste rechtstoepassing in de uitvoeringssfeer heeft gekozen om deze groep belastingplichtigen te begunstigen. De uitvoeringspraktijk waarbij wethouders en leden van Gedeputeerde Staten in weerwil van hun fiscaalrechtelijke positie werden aangemerkt als genieters van resultaat uit overige werkzaamheden en konden opteren voor loonbelasting, heeft betrekking op een bepaalde groep belastingplichtigen. De rechtbank acht aannemelijk dat deze praktijk achterwege zou zijn gebleven indien verweerder al bij de invoering van het duale stelsel had onderkend dat de arbeidsverhouding van wethouders en leden van Gedeputeerde Staten als dienstbetrekking diende te worden aangemerkt. Aangezien eiser niet behoort tot de groep van belastingplichtigen ten aanzien van wie deze uitvoeringspraktijk werd gehanteerd, kan hij niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel bewerkstelligen dat de rechtens onjuiste uitvoeringspraktijk ook op hem van toepassing wordt verklaard over een tijdvak vóórdat de onjuistheid van die uitvoeringspraktijk was gebleken. In verband met het voorgaande wijst de rechtbank op de arresten van de Hoge Raad van 24 juni 2005, 38183, BNB 2005/275, en van 27 januari 2006, 39407, BNB 2006/150.”
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.5. Overwegingen
2.5.1. Belanghebbende beroept zich in hoger beroep uitsluitend nog op het gelijkheidsbeginsel en stelt dat hij de gemaakte kosten voor juridische bijstand als aftrekbare beroepskosten in mindering mag brengen op zijn belastbare inkomen uit werk en woning. Belanghebbende stelt dat wethouders en leden van Gedeputeerde Staten wèl hun beroepskosten in aftrek mochten brengen waardoor er sprake is van bewust begunstigend beleid van de staatssecretaris van Financiën en belanghebbende hierdoor de gemaakte kosten in aftrek mag brengen.
2.5.2. De staatssecretaris van Financiën heeft zich bij besluit van 14 oktober 2005, DGB 2005/5489M (onder meer gepubliceerd in VN 2005/57.15), uitgelaten over de arbeidsverhouding van wethouders en leden van Gedeputeerde Staten. In dit besluit is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
“Leden van gedeputeerde staten en wethouders hebben sinds de invoering van het duale stelsel de status van ambtenaar in de zin van artikel 1 van Pro de Ambtenarenwet. Zij vallen daardoor onder de loonbelasting. Vanaf 1 januari 2006 moet op hun beloning loonbelasting worden ingehouden. (…)
(…)Met betrekking tot de belastingheffing is daarom steeds het standpunt ingenomen dat hun inkomsten kwalificeerden als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Wel hadden zij de mogelijkheid te opteren voor de loonbelasting.
(…) Recent is mij gebleken dat de positie van leden van gedeputeerde staten en wethouders onder het duale stelsel is gewijzigd. (…) Fiscaal heeft dit tot gevolg dat hun arbeidsverhouding kwalificeert als dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. In de communicatie naar de betrokkenen toe is tot dusverre steeds aangegeven dat deze functionarissen belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten en de mogelijkheid hebben te opteren voor de loonbelasting.
Van de opting-in mogelijkheid is in de praktijk op ruime schaal gebruik gemaakt. Voor zover de genoemde functionarissen hun inkomsten in de inkomstenbelasting hebben aangegeven als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden acht ik het in de gegeven omstandigheden niet juist daarop terug te komen.”
2.5.3. Gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2006, nr. 39 407, BNB 2006/150, geldt dat op beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, dat naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen en waarvan aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, geen beroep kan worden gedaan door belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren, over een tijdvak vóór dat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken.
2.5.4. Uit het onder 2.5.2. vermelde besluit leidt het Hof af dat het in geding zijnde beleid achterwege zou zijn gebleven zonder de onjuiste rechtsopvatting waarop het beleid berustte en dat het desbetreffende beleid door de staatssecretaris is ingetrokken, snel nadat hem bleek dat dit beleid op een onjuiste rechtsopvatting berustte. Alsdan kan belanghebbende niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel bewerkstelligen dat deze onjuiste uitvoeringspraktijk ook op hem van toepassing wordt verklaard.
2.6. Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
2.7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van één der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
3. De beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van G.W. Backer, griffier. De beslissing is op 24 november 2008 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.