Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 07/00219
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/5852 van de rechtbank Haarlem van 8 maart 2007 in het geding tussen
[X],
wonende te [Z],
belanghebbende
gemachtigde mr. A.F. de Jong (HLD Schippers Accountants Fiscalisten Juristen) te Alkmaar
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 8 juni 2005 een aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: aanslag) voor het jaar 2002 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 123.835.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 september 2005 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 26 oktober 2005, ontvangen bij de rechtbank op 28 oktober 2005, beroep ingesteld.
Bij uitspraak van 8 maart 2007, verzonden op 14 maart 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.467.
Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 24 april 2007, door het Hof ontvangen op dezelfde dag. Op 21 mei 2007 is een motivering van het beroepschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld.
Van de inspecteur is een reactie op het incidenteel hoger beroep ontvangen.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2008, gelijktijdig met de behandeling van het beroep van [Y] met kenmerk 07/00218. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2.1. tot en met 2.10. is vermeld in de uitspraak van de rechtbank, zoals dat hierna is ingelast. Om redenen van duidelijkheid heeft het Hof daarbij de termen ‘eiser’ en ‘verweerder’ vervangen door ‘belanghebbende’ respectievelijk ‘de inspecteur’.
2.1. Belanghebbende heeft met [Y] en [W] op 2 mei 1994 de eigendom verkregen van de onroerende zaak a-straat 1 te Q (hierna: het pand). Ieder heeft een/derde onverdeeld aandeel in de eigendom verkregen. Met ingang van genoemde datum hebben zij het pand voor een bedrag van f 70.000 (exclusief BTW) per jaar verhuurd aan Drukkerij [X] & [Y]/[DC] BV. Jaarlijks zal de huurpijs worden herzien volgens een formule welke is gerelateerd aan het prijsindexcijfer zoals dat wordt vastgesteld door het Centraal Bureau voor de Statistiek.
Voornoemde personen hebben allen een persoonlijke houdstermaatschappij, welke houdstermaatschappij elk voor 1/3 eigenaar is van de aandelen van de Drukkerij [X] & [Y]/[DC] BV.
2.2. Op 2 mei 1994 hebben [Y], [W] en belanghebbende met betrekking tot het pand een overeenkomst getekend, waarin onder meer is bepaald:
“8. Ingeval één der mede-eigenaren te kennen geeft zijn aandeel in de eigendom van het registergoed te willen vervreemden, is hij verplicht dit aandeel eerst aan te bieden aan de beide deelgerechtigden (gezamenlijk) onder de mededeling dat zijn aandeel wordt aangeboden tegen een prijs van f 226.589,49, te vermeerderen met 3 % indexering over ieder verstreken kalenderjaar.”
2.3. Op 1 januari 2001 heeft belanghebbende in verband met de invoering van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) een persoonlijke openingsbalans opgesteld waarbij hij aan zijn onverdeeld aandeel in het pand een waarde heeft toegekend van € 145.000.
2.4. Tot de dossierstukken behoort een taxatierapport opgemaakt op 8 december 2000 door [A], makalaar/taxateur o.g. van [B] Makelaardij O.G. te Q waarin de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik van het pand per 8 december 2000 is bepaald op f 790.000 (€ 358.486).
2.5. Voorts bevindt zich in het dossier een taxatierapport d.d. 25 februari 2002 opgesteld door Ing. [C] makelaar/taxateur o.g.; in dit rapport is de vrije verkoopwaarde (leeg en ontruimd) van het pand per 11 maart 2002 gesteld op € 379.000 en de huurwaarde op € 35.000.
2.6. Tenslotte maakt deel uit van het dossier een taxatierapport / waardeverklaring d.d. 1 mei 2003 met betrekking tot het pand opgesteld door makelaar/taxateur o.g. [D] van [M] Makelaardij te Q waarin de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruikwaarde op basis van het prijspeil per 1 januari 2001 is getaxeerd op € 435.000.
2.7. Op 14 maart 2001 heeft [W] zijn aandeel in de onroerende zaak verkocht aan belanghebbende en [Y] voor € 119.495. Vanaf die datum is belanghebbende voor 50 % eigenaar van het pand. In een brief van 3 november 2003 van de gemachtigde van [W] aan de inspecteur is onder meer vermeld:
“De verkoopprijs van zijn aandeel in de onroerende zaak is een resultante van de tussen partijen in het vrije verkeer tussen derden gevoerde onderhandelingen.”
2.8. De ingevolge de Wet waardering onroerende zaken naar de waardepeildatum 1 januari 1999 vastgestelde waarde (hierna: de WOZ waarde) van het pand bedraagt € 337.158.
2.9. Op 20 november 2002 is het pand verkocht voor € 500.000.
2.10. Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.330. In het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft belanghebbende onder meer ter zake de verkoop van het pand resultaat uit een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 van Wet IB 2001 opgenomen. De inspecteur heeft in verband hiermee een correctie van € 25.505 aangebracht, zijnde het verschil tussen de door belanghebbende gehanteerde inbrengwaarde van het pand van € 145.000 en de door de inspecteur voorgestane inbrengwaarde van € 119.495.
2.2. Het geschil voor de rechtbank betrof de vraag welke waarde voor het pand in aanmerking moet worden genomen op de openingsbalans per 1 januari 2001.
2.3. De rechtbank heeft onder 5.1 tot en met 5.8 van haar uitspraak het volgende overwogen (ook hier bezigt het Hof de termen ‘belanghebbende’ en ‘de inspecteur’):
5.1. Het pand is op grond van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001 een vermogensbestanddeel dat ter beschikking werd gesteld aan een vennootschap waarin een (indirect) aanmerkelijk belang wordt gehouden. Artikel I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat vermogensbestanddelen die op grond van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 bij het begin van het kalenderjaar 2001 tot een werkzaamheid worden gerekend, per 1 januari 2001 te boek moeten worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer.
5.2. De rechtbank stelt voorop dat nu de inspecteur afwijkt van de aangifte, op hem de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de waarde als vermeld in de aangifte onjuist is. De inspecteur verwijst hiertoe primair naar het taxatierapport van [B] Makelaardij O.G. -waarin de waarde is vastgesteld op € 358.486 - in samenhang met de transactie op 14 maart 2001 - waarbij [W] zijn aandeel in het pand heeft verkocht voor € 119.495, en subsidiair naar het taxatierapport van [C], waarin het pand is getaxeerd op € 379.000
5.3. Bij de beoordeling van de vraag of de door de inspecteur voorgestane waarde van € 119.495 als waarde in het economisch verkeer kan worden aangemerkt, neemt de rechtbank als uitgangspunt dat een bod van een onafhankelijke partij een betere basis voor de vaststelling van de WEV vormt dan theoretische berekeningen c.q. taxaties.
5.4.1. Op 14 maart 2001 heeft [W] zijn aandeel in het pand verkocht aan zijn twee medegerechtigden voor een bedrag van € 119.495. Gelet op de geschetste omstandigheden waaronder deze verkoop tot stand is gekomen (het feit dat [W] in loondienst bleef werken bij de B.V., de omstandigheid dat de verkoop van het pand een onderdeel vormde van de verkoop door [W] van zijn aandeel in de onderneming alsmede de situatie dat belanghebbende kort voor de verkoop ernstig ziek was verklaard en zijn medevennoot [Y] de taak had de onderneming drijvende te houden) overweegt de rechtbank dat de transactie tussen [W] en zijn medevennoten niet gelijk kan worden gesteld met een transactie tussen derden en mitsdien minder geschikt is als grondslag voor de vaststelling van de WEV.
5.4.2. Op 20 november 2002 is het pand verkocht voor € 500.000. Naar het oordeel van de rechtbank is deze datum evenwel te ver verwijderd van de waardepeildatum 1 januari 2001, zodat deze transactie niet kan dienen als basis voor de WEV op 1 januari 2001. Hieruit volgt dat in de onderhavige zaak geen bruikbare transacties hebben plaatsgevonden teneinde de WEV te kunnen vaststellen.
5.5. De rechtbank beschikt over drie taxatierapporten. In alle rapporten wordt een WEV vastgesteld welke op of rond de waardepeildatum van 1 januari 2001 ligt. Voorts zijn alle rapporten opgesteld door een taxateur zodat in beginsel aan elk rapport dezelfde betekenis moet worden toegekend. Nu de taxateurs echter tot een uiteenlopende WEV van het pand hebben geconcludeerd, zijn genoemde rapporten voor de rechtbank eveneens niet geschikt ter ondersteuning voor de vaststelling van de WEV.
5.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur niet in voldoende mate heeft onderbouwd dat de door hem voorgestane waarde van € 119.495 juist is.
Dit oordeel houdt echter niet in dat vervolgens zonder meer belanghebbendes standpunt omtrent de WEV kan worden gevolgd. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat verkoop op 20 november 2002 als basis voor de WEV heeft te gelden, dan wel de taxatie van [M] Makelaardij. Zoals is overwogen onder 5.4.2. kan de verkoop op 20 december 2002 niet dienen als basis voor de vaststelling van de WEV. Voorts zal, zoals hiervoor overwogen, de rechtbank aan het ene taxatierapport niet meer bewijskracht toedichten dan aan het andere.
5.7.1. In het ontbreken van een geschikte transactie dan wel een bruikbaar taxatierapport ziet de rechtbank aanleiding om aan te sluiten bij belanghebbendes subsidiaire stelling. Deze houdt in dat de waarde in ieder geval dient te worden vastgesteld op de WOZ-waardering vermeerderd met 20 %. Deze wijze van waardering is ontleend aan het besluit van de staatssecretaris van Financiën heeft bij van 9 maart 2001, RTB2001/947M (hierna het Besluit). In dit Besluit is goedgekeurd dat voor de waarde van ter beschikking gestelde onroerende zaken op de openingsbalans per 1 januari 2001 wordt uitgegaan van de WOZ-waarde per 1 januari 1999, vermeerder met 20%. De goedkeuring geldt niet ingeval de WOZ-waarde niet met de WEV overeen kan komen.
Als voorbeeld van laatstgenoemde situatie noemt de Staatssecretaris onder meer:
(…)
b. Situaties waarin een bijzondere omstandigheid de waarde in het economische verkeer drukt. Zo zal, wanneer de huurder investeringen heeft gepleegd en deze investeringen tot uitdrukking komen in de WOZ-waarde, rekening gehouden moeten worden met het waardedrukkende effect van de verplichting voor de eigenaar om deze kosten te gebruiken (Hof: lees in plaats van ‘gebruiken’: ‘vergoeden’).
(…)
5.7.2. De inspecteur heeft naar voren gebracht dat het Besluit toepassing mist omdat er sprake is van een situatie waarin de WOZ-waarde niet met de WEV overeen kan komen. Volgens de inspecteur moet de clausule in de overeenkomst van 2 mei 1994 - inhoudende een aanbiedingsplicht tegen een vooraf vastgestelde waarde - , worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid die de waarde in het economisch verkeer drukt.
De rechtbank kan de inspecteur hierin niet volgen. Ten eerste valt niet in te zien dat de onderhavige aanbiedingsclausule invloed heeft op de WEV. Blijkens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient de WEV te worden gesteld op de prijs die bij aanbieding ten verkoop
op de voor het pand meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Nu de aanbiedingsplicht alleen tussen [W], [Y] en belanghebbende is overeengekomen en derhalve niet een eventuele koper beperkt kan hieraan geen waarde worden toegekend. Voorts zou, als er al een waarde aan de aanbiedingsplicht toegekend zou moeten worden, de aanbiedingsclausule zowel een positieve als een negatieve invloed op de WEV kunnen hebben. Dat dit laatste het geval is heeft overigens de inspecteur ter zitting bevestigd. Uit het voorgaande volgt dat voornoemde aanbiedingsbepaling in de overeenkomst ook niet onder het in het Besluit onder b genoemde voorbeeld valt, nu het Besluit expliciet spreekt van een bijzondere omstandigheid die de waarde in het economische verkeer drukt. Ook valt niet in te zien onder welke andere beperking de betreffende clausule kan worden gebracht.
Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat er geen sprake is van een situatie waarin de WOZ-waarde niet met de WEV overeen kan komen.
Tot slot kan uit opmerkingen van de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet IB 2001 worden afgeleid dat het Besluit niet restrictief moet worden toegepast. Het volgende is opgenomen:
“(…)Daarom ben ik bereid om een voorschrift uit te doen gaan naar de belastingdienst waarin ik aangeef dat de belastinginspecteur kan volstaan met een marginale toetsing als de belastingplichtige bedrijfspanden inbrengt tegen de WOZ-waarde 1999 plus 20 %. Het lijkt mij dat dit in de praktijk een zeer werkbaar en helder uitgangspunt is voor iedereen die met deze regeling te maken krijgt.(…)”
Handelingen II 2000/01, blz. 2144-2145
5.8. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat de waarde moet worden vastgesteld conform de goedkeuring genoemd in het Besluit, te weten de WOZ-waarde per 1 januari 1999 vermeerderd met 20 %. Dit leidt tot een waarde van het pand van € 404.590. Voor belanghebbende betekent dit dat de op de openingsbalans per 1 januari 2001 voor het pand in aanmerking te nemen waarde op € 134.863 dient te worden gesteld.
2.4. In hoger beroep is in geschil of, en zo ja, in hoeverre, er op de persoonlijke openingsbalans betreffende het resultaat uit overige werkzaamheden rekening moet worden gehouden met de aanbiedingsverplichting zoals die is opgenomen onder ‘8’ in de overeenkomst van 2 mei 1994.
2.4.1. De inspecteur heeft in hoger beroep het oordeel van de rechtbank dat de waarde van het pand op de openingsbalans van belanghebbende kan worden vastgesteld op basis van het in onderdeel 5.7.1 van de uitspraak van de rechtbank vermelde besluit (hierna ook: het Besluit) niet betwist. Hiervan uitgaande heeft de rechtbank volgens de inspecteur terecht beslist dat het aandeel van belanghebbende in de waarde in het economische verkeer (WEV) van het pand per 1 januari 2001 € 134.863 bedraagt.
2.4.2. Daarnaast dient volgens de inspecteur op de openingsbalans van belanghebbende een passiefpost te worden opgenomen die de waarde van de aanbiedingsverplichting van belanghebbende tot uiting brengt welke is opgenomen in artikel 8 van Pro de op 2 mei 1994 door [Y], [W] en belanghebbende gesloten overeenkomst (onderdeel 2.2 van de uitspraak van de rechtbank). Volgens de inspecteur bedraagt de waarde van deze passiefpost per 1 januari 2001 € 4.612, zodat de boekwaarde van het pand volgens de inspecteur per saldo € 130.251 bedraagt. Aangezien het pand in 2002 is verkocht, leidt de lagere waarde op de openingsbalans per 1 januari 2001 in het jaar van verkoop tot een hogere boekwinst. Op deze grond concludeert de inspecteur dat het door de rechtbank vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning ad. € 103.324 met € 4.612 dient te worden verhoogd tot € 107.936.
2.4.3. Voor het afzonderlijk tot uiting brengen van een passiefpost op de openingsbalans van belanghebbende, zoals de inspecteur voorstaat, ziet het Hof echter op de navolgende gronden geen reden.
Artikel 8 van Pro voormelde overeenkomst bevat niet alleen een voorwaardelijke aanbiedings-verplichting van belanghebbende, maar tevens voorwaardelijke aanbiedingsverplichtingen van zijn twee compagnons, voor het geval één van die compagnons tot verkoop van zijn aandeel in het pand besluit. Onder deze omstandigheid zou het in strijd zijn met goed-koopmansgebruik om de (voorwaardelijke) aanbiedingsverplichting van belanghebbende niet in samenhang te waarderen met de (voorwaardelijke) aanbiedingsverplichtingen van de compagnons. Dat de (voorwaardelijke) aanbiedingsverplichting van belanghebbende zwaarder drukte dan de (voorwaardelijke) vordering van belanghebbende uit hoofde van de (voorwaardelijke) aanbiedingsverplichtingen van zijn compagnons is gesteld noch aannemelijk geworden. Van een waardedrukkend effect van de voorwaardelijke aanbiedings-verplichting van belanghebbende kan dan geen sprake zijn.
Voorts betreft de stelling van de inspecteur een voorwaardelijke verplichting, waarvan het onzeker was of, en zo ja op welk moment, deze daadwerkelijk zou moeten worden nagekomen, en waarvan een waardering per 1 januari 2001 op € 4.612 niet zonder meer in de rede ligt.
2.5.1. In zijn incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende primair dat de waarde per 1 januari 2001 € 484.000 is, zijnde de verkoopprijs van € 500.000 verminderd met de contante waarde van de lagere huur over de periode 1 januari 2001 tot en met 22 november 2002 en subsidiair dat deze € 435.000 is op basis van de taxatie van [M] Makelaardij.
Hierover oordeelt het Hof als volgt.
2.5.2.Het Hof sluit zich aan bij de overwegingen van de Rechtbank om geen acht te slaan op de transactie van 20 november 2002 en de diverse taxatierapporten, waaronder begrepen het taxatierapport van [M] Makelaardij. In hoger beroep zijn geen nieuwe feiten gesteld die tot een ander oordeel zouden nopen. Hieraan voegt het Hof toe dat naar zijn oordeel een vaststelling van de waarde van het pand in goede justitie, rekening houdend met de afzonderlijke merites van de diverse overgelegde taxatierapporten, niet tot een hogere waarde van dat pand per 1 januari 2001 zou leiden dan die welke met toepassing van het Besluit in aanmerking is genomen.
2.5.3. Op grond van deze overwegingen acht het Hof het incidenteel hoger beroep niet gegrond.
2.6. Belanghebbende verzoekt in beroep en hoger beroep om een vergoeding van de kosten van bezwaar. Het Hof wijst dit verzoek af omdat gesteld noch gebleken is dat vóór het doen van de bestreden uitspraak om een vergoeding van de kosten van bezwaar is verzocht. Ingevolge het derde lid van artikel 7:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht kan het verzoek niet worden ingewilligd, omdat het niet is gedaan vóórdat op het bezwaar is beslist.
2.7. Tegen de hiervoor opgenomen rechtsoverwegingen van de rechtbank zijn in hoger beroep voor het overige geen bezwaren ingebracht; het Hof acht die overwegingen daarom juist en maakt deze overwegingen tot de zijne. De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank, met verbetering en aanvulling van gronden, dient te worden bevestigd.
2.8. Op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende recht op vergoeding van proceskosten van de procedure in hoger beroep. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 644 (2 punten voor proceshandelingen x 1 voor het gewicht van de zaak x € 322 waarde van een punt) - waarvan het Hof in verband met de samenhang van deze zaak met de zaak 07/00218 de helft aan deze zaak toedeelt - alsmede de reiskosten om de zitting in Amsterdam bij te wonen, voorzover zij niet hoger zijn dan de reiskosten per openbaar vervoer, niet zijnde taxi, laagste klasse. Het Hof begroot deze laatste kosten op € 22. Andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
3. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 344 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te voldoen.
Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 2 april 2008 in het openbaar uitgesproken.
Van de Staat zal een griffierecht van € 428 worden geheven.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.