Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 06/00488
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X],
wonende te [Z],
belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/3254 van de rechtbank Haarlem van 28 september 2006 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 2 mei 2003 aan belanghebbende een navorderings-aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2000 opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen van f 57.071, alsmede - bij afzon-derlijke beschikking - een vergrijpboete ten bedrage van f 1.741.
1.2. Ook voor de jaren 1998 en 1999 zijn door de inspecteur aan belanghebbende navorde-ringsaanslagen IB/PVV opgelegd, alsmede voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag in de premie Ziekenfondswet. Ter zake van deze drie navorderingsaanslagen zijn eveneens bij separate beschikkingen vergrijpboeten opgelegd.
1.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspra-ken, gedagtekend 6 juni 2005, de navorderingsaanslagen gehandhaafd, de boetebeschikkin-gen ter zake van de IB/PVV 1998 en 1999 vernietigd, de boete ter zake van de IB/PVV 2000 verminderd tot f 1.612 en, naar het Hof begrijpt, die ter zake van de premie Ziekenfondswet 2000 gehandhaafd.
1.4. Bij uitspraak van 28 september 2006, op diezelfde dag verzonden, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) - naar het Hof en partijen verstaan - het door belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard voor zover het de navorderingsaanslagen betrof en gegrond verklaard voor zover het de boetebeschikkingen betrof, de uitspraken betreffende de boetebeschikkingen vernietigd, de boetebeschikking ter zake van de premie Ziekenfondswet 2000 vernietigd en de boete ter zake van de IB/PVV 2000 verminderd tot f 1.209.
1.5. Tegen deze uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 6 november 2006, aangevuld bij brief van 29 januari 2007. De inspecteur heeft op 15 maart 2007 een verweerschrift ingediend waarbij hij incidenteel hoger beroep heeft ingesteld.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2007. Aldaar is enkel het hoger beroep betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2000 (kenmerk 06/00488) inhoudelijk behandeld.
Belanghebbende heeft ter zitting verklaard de hoger beroepen betreffende de navorderings-aanslagen IB/PVV voor de jaren 1998 en 1999, alsmede het hoger beroep betreffende de navorderingsaanslag in de premie Ziekenfondswet voor het jaar 2000 (respectieve kenmerk-nummers 06/00486, 06/00487 en 06/00489) te zullen intrekken na ontvangst van de door de inspecteur toegezegde ambtshalve beschikkingen tot vermindering van de boete ter zake van de aanslag IB/PVV 2000 en tot vernietiging van de navorderingsaanslag premie Zieken-fondswet 2000.
De inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep ter zitting ingetrokken.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.7. Bij brief van 2 november 2007 heeft de inspecteur kopieën van de in 1.6. vermelde beschikkingen aan het Hof gezonden, van welke de griffier een afschrift aan belanghebbende heeft gestuurd. Belanghebbende heeft alle beroepen behoudens dat betreffende de navorde-ringsaanslag IB/PVV 2000, bij brief ingekomen op 16 november 2007 ingetrokken.
1.8. Bij brief van het Hof van 5 maart 2008 is belanghebbende nog in de gelegenheid gesteld een stuk te overleggen dat betrekking zou hebben op het incidenteel beroep van de inspecteur en waar-van, nu het niet door het Hof was ontvangen, niet duidelijk was of het al eerder was toege-zonden. Belanghebbende heeft de griffier telefonisch bericht geen behoefte te hebben aan (opnieuw) inzending van dit stuk.
2. Overwegingen
2.1.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2 is vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Op zichzelf bestaat daaromtrent tussen partijen geen geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan, behoudens hetgeen hierna omtrent die feiten nader wordt overwogen.
2.1.2. Naar aanleiding van onderdeel 1 van (de motivering van) het hogerberoepschrift merkt het Hof nog op dat de rechtbank in onderdeel 2.2 van haar uitspraak niet heeft vastgesteld dat op 5 september 2001 een boekenonderzoek bij belanghebbende is uitgevoerd, doch (slechts) dat de inspecteur belanghebbende “thuis (heeft) bezocht”. In onderdeel 2.10 van haar uitspraak heeft de rechtbank (enkel) een overzicht gegeven van de door de inspecteur bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 op het belastbare inkomen aangebrachte correcties, maar zij heeft in die rechtsoverweging niet de juistheid van die correcties beoordeeld.
2.1.3. Voorts stelt het Hof, in aanvulling in zoverre op onderdeel 2.7 van de uitspraak van de rechtbank, vast dat de door belanghebbende in 2000 verrichte activiteiten betreffende de websites [A] Investments en SMS[B] niet in opdracht van [Y] (hierna: [Y]) zijn uitgevoerd, doch in samenwerking met hem. Ter zake van [A] Investments bestond tussen belanghebbende en [Y] de afspraak dat de inkomsten van dat deel van de site waarop de door belanghebbende opgestelde fundamentele analyses stonden, aan belang-hebbende zouden toekomen. Met betrekking tot SMS[B] bestond de afspraak dat inkomsten door [Y] en belanghebbende zouden worden gedeeld. In beide gevallen heeft belanghebbende uiteindelijk geen (positieve) opbrengsten uit de sites ontvangen.
2.1.4. Voor het overige betreffen belanghebbendes bezwaren tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten niet die feiten als zodanig, doch de daaraan door de rechtbank verbonden conclusies dan wel het ontbreken van de vermelding van de daaraan volgens belanghebbende ten grondslag liggende omstandigheden. De desbetreffende stellingen van belanghebbende zullen hierna worden behandeld.
2.2. Het gaat in deze zaak - zowel voor de rechtbank als voor het Hof - om de vraag of de activiteiten van belanghebbende in 2000 zijn verricht in het kader van een onderneming als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) en, zo ja, of belanghebbende in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek.
Voorts betwist belanghebbende de door de inspecteur aangebrachte correcties ad, in totaal, f 2.478 op de door belanghebbende ten laste van de winst gebrachte (dan wel, subsidiair, ten laste van de inkomsten uit andere arbeid te brengen) kosten.
In hoger beroep betwist belanghebbende niet langer dat zijn inkomsten als skileraar in Oostenrijk terecht in de Nederlandse belastingheffing zijn betrokken.
Ook in hoger beroep is in geschil of de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
Tot slot verzoekt belanghebbende de heffingsrente met 50% te verlagen.
2.3 De rechtbank heeft – kennelijk en naar ook partijen hebben begrepen – bedoeld het beroep tegen de navorderingsaanslag ongegrond te verklaren.
De aan belanghebbende opgelegde boete heeft zij in verband met overschrijding van de redelijke termijn met 25% verminderd tot f 1.209.
2.4. In het tegen de uitspraak van de rechtbank gerichte beroep heeft belanghebbende zijn in eerste aanleg aangevoerde argumenten herhaald en aangescherpt. Samengevat heeft hij gesteld dat ter zake van de drie activiteiten ([A] Investments, SMS[B] en (Trivial) [CD]) redelijkerwijs winst kon worden verwacht, dat die activiteiten onlosmakelijk met elkaar samenhingen, dat hij daaraan in het jaar 2000 in totaal ongeveer 1.350 uren heeft besteed en dat het door de accountant in de jaarrekening 2000 opgenomen bedrag aan kosten juist is.
2.5. Voorzover belanghebbende zich in dit verband erover heeft beklaagd dat op 5 september 2001 een niet dan wel onvoldoende of onduidelijk aangekondigd boekenonderzoek heeft plaatsgevonden waardoor hij niet in staat was zijn (overigens wel aanwezige) financiële administratie aan de desbetreffende belastingambtenaar te tonen, overweegt het Hof dat inspecteur noch rechtbank daaraan voor de onderhavige zaak enig gevolg heeft verbonden, zodat belanghebbendes klacht, wat daarvan verder mag zijn, hem niet kan baten.
2.6. Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat tussen de door belanghebbende verrichte activiteiten voor de internetsites [A] Investments en SMS[B] en de ontwikkeling van het computerspel [CD] voor [F] A.G. (hierna [F]) een zodanige samenhang bestond dat kan worden gezegd dat zij tezamen één onderneming, althans één duurzame organisatie met één gezamenlijke doelstelling, hebben gevormd. Naar het oordeel van het Hof betreft het activiteiten die voor naar hun aard volstrekt verschillende afnemers/cliënten zijn bedoeld, terwijl ook de aard van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden –het ontwerpen van een computerspel, het leveren van beleggingsadviezen en het ‘bemiddelen’ in reclame –, naar het Hof aannemelijk acht, geheel verschillende vaardigheden vereist. Gezien deze verschillen kan ook niet worden gezegd dat de onderscheiden activiteiten in elkaars verlengde liggen. Voor een ander oordeel is niet voldoende dat alle activiteiten “iets met computers” te maken hadden of dat “de leidende factor (…) altijd de internetconnectie was”, dat “het ene concept (voort)vloeide uit het andere” en dat de beide internetsites “als referentie konden worden gebruikt” jegens [F]. Ook de omstandigheid dat aan de bezoekers van de [A] Investments site of aan de spelers van [CD] ook persoonlijke gegevens werden ontlokt, en dat belanghebbende beoogde om ook die gegevens te (doen) gebruiken voor reclame per sms of email, net zoals bij SMS[B] het geval was, leidt - bezien ook in samenhang met belanghebbendes voorgaande argumenten - niet tot een ander oordeel. Daar komt nog bij dat, naar belanghebbende desgevraagd ter zitting heeft bevestigd, het aan [F] geleverde spel [CD] het spel sec was, waarbij spelers alleen een e-mailadres behoefden in te vullen, en dat - pas - met Trivial [CD], dat niet daadwerkelijk tot ontwikkeling is gekomen, omdat [F] daarvoor in 2001 geen interesse (meer) had, een mogelijkheid zou worden geschapen om ook naar andere spelersinformatie - voor reclamedoeleinden - te vragen. Overigens is niet aannemelijk geworden dat het bij [A] Investments niet in de eerste plaats ging om beleggingsadviezen en bij [CD] niet in de eerste plaats om het ontwerpen van een spel. Mede gelet op hetgeen overigens door partijen over en weer in de gedingstukken en ter zitting is gesteld, acht het Hof al met al de door belanghebbende gestelde (mate van) samenhang tussen zijn activiteiten niet aannemelijk geworden en is het Hof – evenals de rechtbank – van oordeel dat elke activiteit van belanghebbende op haar eigen fiscale merites dient te worden beoordeeld.
2.7. Met betrekking tot belanghebbendes activiteiten ter zake van het spel [CD] is het Hof (met de rechtbank) van oordeel dat sprake is van niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat [CD] speciaal voor, en in opdracht van, [F] is ontwikkeld, dat daarbij vooraf een vergoeding was overeengekomen, dat aldus sprake was van een economische activiteit waarmee was beoogd een voordeel te behalen en dat dit voordeel ook redelijkerwijs kon worden verwacht. Naar het oordeel van het Hof kan deze bron van inkomen niet als (winst uit) onderneming worden aangemerkt, reeds omdat de daarvoor vereiste duurzaamheid van de organisatie ontbrak. Belanghebbende had immers in [F] maar één opdrachtgever met één opdracht, en had eenmalig een twee-tal programmeurs ingeschakeld om het door hem ontworpen idee voor het spel softwarema-tig te bouwen.
Omtrent het vervolgspel Trivial [CD] is – naar het Hof begrijpt – door belanghebbende met [F] alleen in oriënterende zin gesproken; een vervolgopdracht is althans niet ver-strekt, noch door [F], noch door een andere derde; belanghebbende heeft een dergelijk spel ook niet ‘in eigen beheer’ doen ontwikkelen; het spel is nooit gemaakt en nooit ver-kocht. Dat belanghebbende vergelijkbare activiteiten heeft verricht voor andere opdrachtge-vers is gesteld noch gebleken.
Op grond van de voorgaande feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende van [F] genoten vergoeding niet als winst uit onderneming kan worden aangemerkt maar als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid.
2.8. Met betrekking tot de door de inspecteur aangebrachte correcties op de door belang-hebbende in aftrek gebrachte kosten overweegt het Hof als volgt.
In het controlerapport van 11 februari 2003 is in dit verband vermeld dat belanghebbende, volgens zijn (belasting)adviseur, “met een uitgebreide lijst kosten (kwam)”, dat alleen deze lijst (waarin de adviseur uitgebreid zou hebben geschrapt) de basis vormt voor de in de winst- en verliesrekening opgenomen kosten en dat de oorspronkelijke lijst niet meer beschikbaar is. Bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag heeft de inspecteur die lijst van kosten - in totaal ten bedrage van f 38.819 - tot uitgangspunt genomen en daarop enige correcties aangebracht, met name wegens verondersteld privé gebruik, ten belope van in totaal f 2.478. Voor het overige heeft de inspecteur de kosten, voorzover deze uitgaan boven het bedrag van f 3.498 dat (naar de inspecteur heeft gesteld en belanghebbende niet heeft betwist) reeds in het aangegeven inkomen was verwerkt, in aftrek toegelaten (tot een bedrag van f 32.843). Onder deze omstandigheden en nu primaire bescheiden van de kosten ontbreken, acht het Hof het – ook na de toelichting die belanghebbende ter zitting heeft gegeven – niet aannemelijk dat belanghebbende méér kosten heeft gemaakt dan reeds door de inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag in aanmerking zijn genomen. Mitsdien kan niet worden geoordeeld dat de inspecteur de thans door belangheb-bende betwiste correcties ten onrechte heeft aangebracht, en zulks ongeacht het antwoord op de vraag of (een van) de door belanghebbende verrichte activiteiten (kwalificeert) kwalifice-ren als (winst uit) onderneming dan wel als enige andere bron van inkomen.
2.9. Ook indien het Hof, niettegenstaande hetgeen hiervoor in 2.6. is overwogen, veronder-stellenderwijs ervan zou uitgaan dat de (activiteiten voor de) websites [A] Investments en SMS[B] voldoende met elkaar samenhingen om in beginsel tezamen één bron van inkomen in de zin van de Wet te kunnen vormen, dient te worden geconcludeerd dat in casu niet van een zodanige bron sprake was, omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat uit die activiteiten redelijkerwijs positieve opbrengsten te verwachten waren. Wat [A] Investments betreft, kon die verwachting redelijkerwijs niet bestaan, nu, met een opbrengst per ‘klik’ van – naar het Hof begrijpt – 0,01 eurocent, daarvoor een onaannemelijk hoog aantal site-bezoeken nodig lijkt te zijn geweest, terwijl belanghebbende op voorhand geen onderzoek heeft gedaan naar het bestaan van (enige) vraag naar (zijn) beleggingsadvie-zen.
Wat SMS[B] betreft: het succes van die site was kennelijk in het bijzonder afhankelijk van een (verhoopte) aanmerkelijke prijsdaling voor het versturen van sms’jes, terwijl belangheb-bende niet in staat was enige invloed op die prijsvorming uit te oefenen en hiernaar ook geen marktonderzoek had uitgevoerd. Belanghebbende wijt de omstandigheid dat hij geen posi-tieve opbrengsten uit de sites heeft ontvangen aan de zich in de zomer van 2000 voordoende daling van (inkomsten uit) online advertenties op het gehele internet en stijging van de kos-ten voor sms’jes, doch hij heeft niet althans niet voldoende concreet en feitelijk toegelicht dat en waarom hij mocht verwachten zonder die gestelde onverwachte marktomstandigheden wel een positief resultaat te kunnen behalen.
2.10. In zoverre ten overvloede overweegt het Hof nog dat, zelfs indien in de websites een bron van inkomen moet worden onderkend, en zelfs indien die bron als (winst uit) onderne-ming moet worden aangemerkt, belanghebbende toch niet in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek, omdat voor dit geval niet is gesteld of gebleken dat aan het daarvoor vereiste urencriterium is voldaan. Naar belanghebbendes eigen stellingen heeft hij immers - slechts - ongeveer 850 uren aan de websites besteed. De aan [CD] bestede tijd telt hierbij hoe dan ook niet mee, omdat de desbetreffende activiteiten niet in het kader van een onderneming zijn verricht. Ter zake van de zelfstandigenaftrek moet de conclusie derhalve zijn dat belanghebbendes betoog hoe dan ook niet kan worden gehonoreerd.
2.11. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof, zij het deels op andere gronden, ter zake van de navorderingsaanslag niet tot een ander oordeel dan de rechtbank.
2.12. De vergrijpboete ter grootte van, uiteindelijk, 25% van de aan de inkomsten van [F] gerelateerde, nagevorderde inkomstenbelasting is blijkens het controlerapport aan belanghebbende opgelegd omdat het aan zijn grove schuld is te wijten dat de genoemde inkomsten niet in zijn aangifte IB/PVV 2000 zijn opgenomen.
2.13. Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat geen sprake was van voorwaardelijk opzet. Het Hof zal deze stelling, gelet op de inhoud daarvan en nu belanghebbende geen opzet wordt verweten, opvatten als een beroep op afwezigheid van alle schuld. Belanghebbende heeft in dit verband, kort gezegd, gesteld dat hem niets te verwijten valt omdat hij in de veronderstelling verkeerde dat zijn privé inkomsten en zijn zakelijke inkomsten gescheiden moesten worden aangegeven en dat hij, gedurende de eerste zes maanden van 2001, heeft getracht hulp te krijgen van de Belastingdienst bij het op juiste wijze aangeven van zijn zakelijke inkomsten, maar dat hij daartoe ten onrechte niet door de (door hem geraadpleegde medewerkers van de) Belastingdienst in staat is gesteld. Daarbij heeft belanghebbende voorts nog gewezen op de uitspraak van de Elfde Enkelvoudige Belastingkamer van het Hof van 21 april 2004 (kenmerknummer 03/03574) inzake de heffing van omzetbelasting.
2.14. Vaststaat dat belanghebbende op 13 april 2001 zijn aangifte IB/PVV 2000 heeft ingediend, dat in het aangegeven belastbare inkomen de vergoeding van [F] niet was begrepen, dat hij daarvan niet aanvullend aangifte heeft gedaan of anderszins uit eigen beweging aan de inspecteur heeft gemeld, dat hij die vergoeding had genoten en dat de (primitieve) aanslag IB/PV 2000 met dagtekening 27 juli 2001 conform de ingediende aangifte is opgelegd. Eerst naar aanleiding van het bezoek van 5 september 2001 althans tijdens het boekenonderzoek van 22 januari 2002 is de inspecteur met het bestaan van die vergoeding bekend geraakt. Wat er zij van de juistheid van het door belanghebbende beschreven contact met (medewerkers van) de Belastingdienst in 2001 vóór 5 september, is het Hof van oordeel dat belanghebbende, ook als hij twijfelde omtrent de belastbaarheid van de ter zake van zijn werkzaamheden voor [F] verworven inkomsten, niet ervoor heeft mogen kiezen die inkomsten in zijn aangifte IB/PVV 2000 geheel onvermeld te laten, kenne-lijk ervan uit te gaan dat die inkomsten onbelast zouden zijn en deze zodoende aan het zicht van de inspecteur te onttrekken. Door na te laten in zijn aangifte enige vermelding van die inkomsten te maken, heeft belanghebbende dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat de aanslag IB/PV 2000 aanvankelijk tot een te laag bedrag is vastgesteld. Van een met de - in de hiervoor vermelde uitspraak van het Hof aan de orde zijnde - omzetbelastingcasus vergelijkbare situatie is naar ’s Hofs oordeel geen sprake.
2.15. Het Hof acht de opgelegde boete van 25% van (een deel van) de nagevorderde belas-ting in beginsel passend en geboden. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat de boete is opgelegd overeenkomstig het bepaalde in artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) juncto paragraaf 27, eerste lid, van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 en dat, nu sprake is van grove schuld, die boete bij het onder-havige vergrijp past. Het Hof acht geen termen aanwezig de opgelegde boete als zodanig te matigen; naar zijn oordeel is geen sprake van een wanverhouding tussen het absolute bedrag daarvan in relatie tot de ernst van het vergrijp.
2.16. Het Hof zal de door de rechtbank in aanmerking genomen vermindering met 25% van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn handhaven.
2.17. Met betrekking tot de heffingsrente overweegt het Hof dat deze, gelet op de artikelen 30f en 30h van de Awr, terecht is geheven. Belanghebbendes stelling dat die rente met 50% moet worden verlaagd in verband met “nalatigheid van de kant van de belastingdienst in het antwoord geven op (het) bezwaarschrift” vindt geen steun in het recht. Ook overigens ziet het Hof geen aanleiding de heffingsrente te verlagen.
2.18. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
3. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank als hiervoor in onderdeel 1.4. verstaan.
Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier.
De beslissing is op 12 maart 2008 in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.