Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P07/00481
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de Vennootschap onder firma A te D,
belanghebbende,
gemachtigde mr. J.
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/130 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 2 juli 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 juli 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 maart 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 119.972. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur bij beschikking een boete opgelegd van € 29.993.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 25 november 2005, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot een bedrag van € 23.994.
1.3. Bij uitspraak van 2 juli 2007, verzonden op 5 juli 2007, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 24 juli 2007, ingekomen op 25 juli 2007. Belanghebbende heeft het beroepschrift aangevuld bij brief gedagtekend 24 juli 2007, ingekomen 10 oktober 2007.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 april 2008. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. J alsmede namens de inspecteur mr. H en B. Zowel belanghebbende als de inspecteur hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Van de bijgevoegde bijlagen hebben de wederzijdse partijen kennis kunnen nemen en zij hebben zich daarover kunnen uitlaten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Met inachtneming van hetgeen dienaangaande is vermeld in de uitspraak van de rechtbank en de stukken van het geding en van hetgeen is verhandeld ter zitting stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.1.1. Belanghebbende is op 20 maart 2001 opgericht door P (hierna: P) en C en exploiteert een arbeidskundig adviesbureau voor verzuimmanagement, arbeidsbemiddeling en beroeps- en werkkeuze. De ondernemingsactiviteiten zijn verdeeld in een drietal onderdelen:
- A : medische diagnostiek en advisering
- B : psychische diagnostiek, behandeling en advisering
- C : arbeidsdeskundige diagnostiek en advisering
2.1.2. P verzorgt de dagelijkse administratie. In het onderhavige tijdvak werd de administratie elke maand doorgestuurd naar de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, … . Dit kantoor verzorgde ook de aangiften omzetbelasting van belanghebbende. De administratie van de drie onderdelen werd tezamen bijgehouden in Exact.
2.1.3. De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in 2001 en 2002 overleg gevoerd met B van de Belastingdienst inzake het antwoord op de vraag of en zo ja ter zake van welke prestaties van belanghebbendes, de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van toepassing is.
2.1.4. Belanghebbende heeft ervoor gekozen in 2001 en 2002 ter zake van de door haar verrichte prestaties omzetbelasting aan haar afnemers in rekening te brengen.
2.1.5. Bij brief van 15 januari 2002 heeft B aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende laten weten dat hij van mening was dat de prestaties van belanghebbende niet als medische prestaties waren te beschouwen, maar als het uitlenen van personeel en dat deze prestaties derhalve belast waren met omzetbelasting.
2.1.6. In overleg met B heeft belanghebbende er voor gekozen om met ingang van 1 januari 2002 twee jaarrekeningen op te maken, waarbij administratief onderscheid wordt gemaakt tussen de vennootschap onder firma A en de vennootschap onder firma A I. De met omzetbelasting belaste activiteiten dienden te worden verantwoord in A I. De jaarrekeningen dateren van maart 2003. In 2004 is de vennootschap onder firma A I officieel opgericht.
2.1.7. Belanghebbende heeft over de jaren 2001 en 2002 kwartaalaangiften omzetbelasting ingediend. Op deze aangiften is geen omzetbelasting aangegeven en geen voorbelasting in aftrek gebracht. De aangiften voor de vier kwartalen van het jaar 2001 zijn gelijktijdig ingediend op 1 maart 2002. De aangiften voor 2002 zijn ingediend op 26 april, 2 juli, 16 oktober en 30 december 2002.
2.1.8. Met ingang van het eerste kwartaal 2003 heeft belanghebbende omzetbelasting aangegeven en voldaan.
2.1.9. Tot de stukken behoort een standaardmemo van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, gedagtekend 25 maart 2003, gericht aan de Belastingdienst ter attentie van B met daarop vermeld:
“Hierop zenden wij U zonder begeleidend schrijven:
(…)
(aangekruist) Volgens afspraak”.
Bij deze brief is gevoegd een bijlage welke, voor zover hier van belang, als volgt luidt:
“A I
Te betalen kosten €
Omzetbelasting 89.724
Accountant … 1.000
90.724
Omzetbelasting €
Omzet 540.000 x 19% 102.600
Bijtelling btw privé-gebruik auto 1.255
103.855
Voorbelasting - 14.131
89.724”
2.1.10. Op 10 februari 2004 kondigde de inspecteur een boekenonderzoek aan. Tijdens dit onderzoek is gebleken dat de ingediende aangiften omzetbelasting niet aansloten bij de administratie van belanghebbende. De volgens de administratie verschuldigde omzetbelasting bedroeg € 30.389 voor het jaar 2001 en € 102.600 voor het jaar 2002. Deze omzetbelasting is op door belanghebbende uitgereikte facturen aan de afnemers in rekening gebracht.
2.1.11. Na bijtelling van een correctie wegens privé-gebruik auto en aftrek van voorbelasting heeft de inspecteur een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 119.972. Over de nageheven belasting is een vergrijpboete opgelegd van 25%. Na bezwaar is de vergrijpboete verminderd tot € 23.994.
2.2. Geschil
In hoger beroep is in geschil of de inspecteur aan belanghebbende terecht een vergrijpboete heeft opgelegd.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:
“4.1. Verweerder (Hof: inspecteur) stelt dat sprake is van grove schuld omdat eiseres de aan haar opdrachtgevers in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan. De verschuldigdheid van in rekening gebrachte omzetbelasting wordt niet opgeschort door een lopende discussie met de inspecteur over de belastbaarheid van de geleverde prestaties. Indien omzetbelasting in rekening is gebracht dient deze te worden aangegeven en voldaan. Dit volgt uit artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting (hierna: de Wet). Eiseres (Hof: belanghebbende) stelt dat geen sprake is van grove schuld, omdat zij in discussie was met de inspecteur over de verschuldigdheid van omzetbelasting over haar prestaties en zij een afspraak had met B over het doen van een suppletieaangifte omzetbelasting.
4.2. De rechtbank is van oordeel dat sprake is van grove schuld en dat de opgelegde boete passend en geboden is. De rechtbank baseert haar oordeel op de volgende overwegingen. De stelling van eiseres dat zij een afspraak had met B over de indiening van een suppletieaangifte omzetbelasting is niet aannemelijk geworden. Verweerder heeft bestreden dat een dergelijke afspraak zou zijn gemaakt en dat hij het memo van 25 maart 2003, dat gemachtigde van eiseres ter nakoming van deze afspraak zou hebben verzonden, heeft ontvangen. Nu de rechtbank uit de vorm en de inhoud van het memo niet kan afleiden dat het zou zijn bedoeld als suppletieaangifte omzetbelasting, kent de rechtbank aan het memo, nog daargelaten of het door verweerder is ontvangen, niet de betekenis toe die de gemachtigde van eiseres hieraan heeft toegekend. Er is dus geen sprake van een tijdige suppletie en vrijwillige verbetering zoals bedoeld in paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
4.3. Op basis van de gedingstukken en hetgeen ter zitting is toegevoegd, is komen vast te staan dat eiseres aan haar opdrachtgevers facturen heeft uitgereikt met omzetbelasting. Eiseres had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat door het niet op aangifte voldoen van deze omzetbelasting te weinig belasting zou worden geheven of betaald. Overleg met de inspecteur schort de verschuldigdheid van op facturen vermelde omzetbelasting niet op, te meer niet nu niet is uit te sluiten dat opdrachtgevers van eiseres de omzetbelasting in aftrek hebben gebracht. Eiseres had ervoor kunnen kiezen om tijdens het overleg geen omzetbelasting in rekening te brengen, en nadien in overleg met verweerder een suppletieaangifte omzetbelasting in te dienen.
4.4. De eventuele verwijtbaarheid aan de zijde van haar gemachtigde staat niet in de weg aan de eigen verantwoordelijkheid van eiseres voor betaling van door haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Ter zitting heeft de gemachtigde aangegeven dat P het overleg met de inspecteur eerst zelf heeft gevoerd en vervolgens zelf de beslissing heeft genomen om omzetbelasting in rekening te brengen. Hieruit leidt de rechtbank af dat P ook zelf bekend was met de materie. Wat ook zij van de verwijtbaarheid aan de zijde van de gemachtigde, het had op de weg van eiseres gelegen om in te grijpen om het bedrag aan berekende doch niet voldane omzetbelasting niet verder op te laten lopen en het risico dat te weinig belasting zou worden betaald of geheven, uit te schakelen, dan wel bij twijfel contact op te nemen met de inspecteur. Dat geen contact met verweerder is opgenomen, dient derhalve voor rekening en risico van eiseres te komen.
4.5. Met betrekking tot de heffingsrente overweegt de rechtbank het volgende. De strekking van de regeling van de heffingsrente is blijkens de wetsgeschiedenis dat het moment van de vaststelling van de belastingschuld zoveel mogelijk dient aan te sluiten bij het moment van ontstaan van de belastingschuld. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft een belastingplichtige gedurende de periode waarover heffingsrente is berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Ter compensatie van het tijdelijk gemis van rente door de schatkist wordt heffingsrente in rekening gebracht aan de belastingplichtige. Het in rekening brengen van heffingsrente is uitdrukkelijk niet bedoeld als een sanctie. Volgens vaste rechtspraak staat de omstandigheid dat het niet aan de schuld van belanghebbende is te wijten dat een aanslag pas op een zeer laat tijdstip wordt opgelegd niet aan de berekening van heffingsrente in de weg. Nu de naheffingsaanslag en de boete terecht aan eiseres zijn opgelegd, ziet de rechtbank geen aanleiding om de in rekening gebrachte heffingsrente te verminderen.”
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.5. Relevante bepalingen
Bij de beoordeling van het geschil heeft het Hof de volgende bepalingen in aanmerking genomen.
Artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) bepaalt dat het, indien het aan opzet of grove schuld is te wijten dat belasting, welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.
Ingevolge het tweede lid van artikel 67f van de Awr wordt de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.
2.6. Overwegingen
2.6.1. De inspecteur heeft op grond van artikel 67f van de Awr de onderhavige vergrijpboete opgelegd.
2.6.2. Bij arrest van 1 december 2006, nr. 40.369, heeft de Hoge Raad voor vergrijpboetes toerekening van opzet en grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uitgesloten. Hierbij is de Hoge Raad teruggekomen van zijn arrest BNB 1988/270. De enkele omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, rechtvaardigt, aldus de Hoge Raad in deze uitspraak, niet het vermoeden dat ook bij de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest.
2.6.3. Dit arrest brengt mee dat beoordeeld moet worden of belanghebbende zelf voldoende verwijt kan worden gemaakt ten aanzien van de niet tijdige voldoening op aangifte.
2.6.4. Vaststaat dat tussen de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur, in de persoon van B, in 2001 en 2002 overleg is gevoerd over de vraag of ter zake van de prestaties van belanghebbende de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van toepassing is. De inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat de beantwoording van deze vraag niet eenvoudig is.
2.6.5. Belanghebbende heeft verklaard dat zij in 2001 en 2002 omzetbelasting in rekening heeft gebracht omdat het in die periode onzeker was of omzetbelasting verschuldigd was – ter zake werd immers nog overleg gevoerd met de Belastingdienst – en zij anders eventueel verschuldigde omzetbelasting niet meer zou kunnen verhalen op haar afnemers.
2.6.6. Vaststaat dat belanghebbende vanaf het eerste kwartaal 2003 op reguliere wijze omzetbelasting heeft aangegeven en voldaan. De inspecteur heeft in dit verband ter zitting bevestigd dat het in deze periode – te weten op 25 maart 2003 – sturen van een memo met dagtekening ter attentie van B waarin wordt verwezen naar een omzetbelastingschuld in lijn met deze handelwijze ligt. De inspecteur betwist weliswaar dat evenvermeld memo is verstuurd omdat B heeft verklaard dit memo niet te hebben ontvangen doch ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat het dossier van de bij belanghebbende ingestelde controle niet te achterhalen is zodat ook niet met zekerheid kan worden vastgesteld dat bedoeld memo in dat dossier ontbreekt. Het Hof acht, gelet op alle omstandigheden in onderling verband bezien, aannemelijk dat vermeld memo is verstuurd.
2.6.7. Het Hof acht de inspecteur niet geslaagd in diens bewijslast dat het aan grove schuld van belanghebbende zelf te wijten is dat de omzetbelasting niet tijdig op aangifte is voldaan. De inspecteur heeft in dit verband ter zitting aangegeven dat belanghebbende had moeten beseffen dat zij omzetbelasting over de jaren 2001 en 2002 verschuldigd was met name omdat zij zelf had besloten deze omzetbelasting op facturen te vermelden, zonder deze op aangifte te voldoen. Het Hof acht deze omstandigheid onvoldoende voor het aanwezig achten van grove schuld, gelet op het destijds lopende overleg tussen de gemachtigde en B inzake de kwalificatie van belanghebbendes prestaties, de hiervoor onder 2.6.5 vermelde verklaring van belanghebbende, en de omstandigheid dat belanghebbendes gemachtigde in het onder 2.6.6 vermelde memo, daargelaten de omstandigheid dat dit memo duidelijkheid ontbeert, in ieder geval verwijst naar een gemaakte afspraak en gespecificeerd melding maakt van een openstaande omzetbelastingschuld.
De inspecteur heeft in dit verband voorts aangevoerd dat belanghebbende verwijtbaar in gebreke is gebleven door na de – betwiste – indiening van het memo door de gemachtigde, te bewerkstelligen dat de desbetreffende omzetbelasting daadwerkelijk werd betaald. Belanghebbende heeft niet de nodige zorgvuldigheid betracht, aldus de inspecteur. Dienaangaande heeft belanghebbende ter zitting verklaard te hebben vertrouwd op hetgeen haar adviseur haar meedeelde te weten dat volgens B voldoening van de omzetbelasting eerst kon plaatsvinden nadat aan Vof Pro Aegis I een btw-nummer was toegekend. De inspecteur stelt dit onbegrijpelijk te vinden maar kan ook geen verklaring geven voor de, naar tussen partijen niet in geschil is, door de toenmalige gemachtigde met B gemaakte afspraak om twee jaarrekeningen op te maken; één voor de met omzetbelasting belaste omzet in Vof A I en één voor de onbelaste omzet in Vof A. Onder die omstandigheden kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat belanghebbende niet, zoals de inspecteur stelt, de nodige zorgvuldigheid heeft betracht.
Het Hof concludeert dat niet kan worden gezegd dat bij belanghebbende zelf grove schuld aanwezig was. Zulks vergt een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid van belanghebbende met betrekking tot zijn fiscale aangelegenheden waarvoor de bewijslast op de inspecteur rust. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.
2.6.8. De slotsom is dat het hoger beroep inzake de boetebeschikking gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, alsmede de uitspraak van de inspecteur inzake de boetebeschikking en de boetebeschikking.
2.7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de proceskosten voor de procedure in eerste aanleg en voor de procedure in hoger beroep op € 1.288, te weten 4 (proceshandelingen) x 1 (wegingsfactor) x € 322.
Belanghebbende heeft voorts recht op vergoeding van het griffierecht in beide instanties, € 276 en € 428.
3. De beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.288 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het beroep in eerste aanleg en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 704.
Aldus vastgesteld door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, A. Bijlsma, en E.M. Vrouwenvelder, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier. De beslissing is op 3 juni 2008 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.