Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00075
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het (incidenteel) hoger beroep van
partijen
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/2341 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 13 februari 2007 in het geding tussen
X te P, belanghebbende,
gemachtigde mr. A (A Belastingadviseurs) te Q,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Q, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2004 aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd naar onder meer een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 244.712. Tegelijk heeft hij een vergrijpboete opgelegd van 50%, uitkomende op een bedrag van € 36.706.
1.2. De inspecteur heeft op 29 april 2005 het bezwaar tegen de aanslag en de boetebeschikking ongegrond verklaard.
De rechtbank heeft op 13 februari 2007 het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de boete vernietigd en de aanslag gehandhaafd.
Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld op 28 februari 2007.
1.3. De gemachtigde heeft op 27 april 2007 een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord in een brief van 14 mei 2007.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2007. De gemachtigde heeft op 19 november 2007 zijn pleitnota toegezonden aan het Hof, met afschrift aan de inspecteur. Dit stuk rekent het Hof tot de gedingstukken.
Ter zitting zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende de gemachtigde mr. A en de inspecteur.
De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. In die pleitnota heeft hij onder meer gereageerd op de hem toegezonden pleitnota van de wederpartij.
De gemachtigde heeft ter zitting het incidenteel hoger beroep ingetrokken.
De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Het Hof stelt met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank de volgende feiten vast.
2.1.1. Belanghebbende is in 1976 gehuwd met Y (hierna: Y). In de bij notariële akte van 24 februari 1976 overeengekomen huwelijkse voorwaarden was elke gemeenschap van goederen uitgesloten. Onderdeel van deze huwelijkse voorwaarden was een zogenoemd “Amsterdams verrekenbeding”. Dit beding brengt mee dat de echtgenoten in beginsel gehouden zijn de onverteerde inkomsten jaarlijks bij helfte te verdelen. Gedurende het huwelijk hebben belanghebbende en Y geen uitvoering gegeven aan het verrekenbeding.
Vanaf eind 1997 zijn belanghebbende en Y duurzaam gescheiden gaan leven.
2.1.2. Het huwelijk tussen belanghebbende en Y is bij beschikking van de rechtbank S van 31 mei 2001 ontbonden, welke beschikking op 27 juli 2001 is ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand te R.
2.1.3. Belanghebbende heeft bij dagvaarding van 11 december 2001 Y gedagvaard voor een zitting bij de rechtbank S en daarbij onder meer gevorderd dat Y op grond van het onder 2.1.1 genoemde verrekenbeding wordt veroordeeld tot voldoening van een bedrag van f 42.500.000, vermeerderd met de wettelijke rente daarover vanaf 1 januari 1999 tot aan de dag van algehele voldoening. In de in de dagvaarding opgenomen conclusie van eis is een opsomming gegeven van de vermogensbestanddelen, verkregen tijdens het huwelijk.
2.1.4. Belanghebbende heeft op 4 juni 2003 een schriftelijke overeenkomst ondertekend over de afwikkeling van de echtscheiding. In deze overeenkomst tussen haar en Y is onder meer opgenomen dat de vermogenswaarde van de aanspraak van belanghebbende tenminste f 15.000.000 (€ 6.806.703,24) bedraagt, dat Y aan belanghebbende uiterlijk op 31 januari 2003 een bedrag in contanten uitkeert van € 2.722.681,30, dat Y de onderhoudsproblemen aan de door belanghebbende bewoonde woning oplost en die woning in eigendom aan haar overdraagt en dat zij een levenslang recht op rendement van een vermogen van € 3.176.461,50 verkrijgt.
Y heeft deze overeenkomst op 4 juli 2003 getekend.
2.1.5. De inspecteur heeft belanghebbende navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1999 en 2000 en boetes opgelegd ter zake van de niet aangegeven vermogensaanspraak. In een daarop volgende procedure heeft het Hof de waarde van de vermogensaanspraak op 1 januari 1999 en op 1 januari 2000 vastgesteld op f 10.000.000 en de navorderingsaanslagen dienovereenkomstig verminderd. Het Hof heeft de boetes vernietigd. Bij arresten van 26 januari 2007 heeft de Hoge Raad het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond verklaard.
2.1.6. Belanghebbende heeft in haar aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 geen bedrag vermeld ter zake van de jegens Y geldend gemaakte aanspraak en de inspecteur heeft die aangifte gevolgd.
De inspecteur heeft belanghebbende over het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd. Het Hof heeft deze navorderingsaanslag vernietigd wegens het ontbreken van kwade trouw bij belanghebbende. Tussen partijen was niet in geschil dat er geen sprake was van enig (nieuw) feit op grond waarvan navordering mogelijk zou kunnen zijn.
2.1.7. Belanghebbende heeft op 31 augustus 2004 het aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 ondertekend en vervolgens ingediend bij de Belastingdienst. Het kantoor van belanghebbendes gemachtigde had het aangiftebiljet ingevuld en daartoe een fiscaal rapport opgemaakt. Het aangiftebiljet vermeldde aan ontvangen alimentatie een bedrag van € 68.893, de woning te P als eigen woning (met een waarde van € 526.385) en overigens enkele bedragen aan banktegoeden; als gemiddelde rendementsgrondslag vermeldde de aangifte een bedrag, lager dan het heffingvrije vermogen. De aangifte vermeldde geen enkel bedrag ter zake van de jegens Y geldend gemaakte aanspraak.
Ten tijde van de indiening van het aangiftebiljet was de inspecteur volledig op de hoogte van het bestaan van de vordering van belanghebbende op Y en wist hij evenzeer dat het om substantiële bedragen ging.
2.1.8. De inspecteur heeft in afwijking van de ingediende aangifte het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 244.712. Hierbij heeft de inspecteur de vordering op Y per 1 januari 2002 gesteld op € 5.445.000 (afgerond f 12.000.000) en per 31 december 2002 op € 6.806.000 (afgerond f 15.000.000).
De inspecteur heeft een vergrijpboete opgelegd op basis van het bepaalde in artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr).
2.2. Het geschil
In hoger beroep is uiteindelijk enkel nog in geschil of de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag de vergrijpboete aan belanghebbende heeft opgelegd.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft met betrekking tot de boete geoordeeld dat het niet pleitbaar was dat belanghebbende de vordering niet heeft vermeld in haar aangifte, maar dat er geen reden was een boete op te leggen omdat het handelen van belanghebbende niet valt te kwalificeren als opzet dat op een lijn valt te stellen met fraude of zwendel. De rechtbank was van oordeel dat belanghebbende de aanmerkelijke kans had aanvaard dat de aangifte onjuist of onvolledig was, maar een dergelijke vorm van opzet kan naar het oordeel van de rechtbank geen reden zijn op de voet van artikel 67d van de Awr een boete op te leggen.
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
De inspecteur heeft nog verklaard dat belanghebbende pleitbaar handelde door op 1 januari 2002 nog geen vermogenswaarde aan de aanspraak toe te kennen.
2.5. Relevante bepalingen en de wetsgeschiedenis
2.5.1. Artikel 67d van de Awr bepaalt dat de inspecteur een belastingplichtige gelijktijdig met de aanslag een vergrijpboete kan opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan.
2.5.2. De Nota van wijziging bij het wetsvoorstel Invoeringswet bestuurlijke boeten bevat de volgende passages:
(Ik heb) in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met deze nota van wijziging wordt dit in de wet tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepalingen het criterium “opzet of grove schuld” te wijzigen in opzet. Voor de boeteoplegging bij de navorderingsaanslag blijft het criterium “opzet of grove schuld” gehandhaafd. (Kamerstukken II, 24800, nr. 5)
2.5.3. De Nota naar aanleiding van het verslag bevat de volgende passages:
Zoals ik tijdens het overleg met de Eerste Kamer heb aangegeven is de mogelijkheid van het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag bedoeld voor gevallen waarin sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met de nota van wijziging (kamerstukken II 1996/97, 24800, nr. 5) wordt dit in het wetsvoorstel tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling (artikel 67d van de Awr) het criterium “opzet of grove schuld” te wijzigen in “opzet”.
Daardoor is een verschil aangebracht met boeten bij navordering, waar niet alleen bij opzet, maar ook bij grove schuld een boete mogelijk is. …
De leden van de fractie van de VVD kunnen zich vinden in een boete bij de primitieve aanslag in gevallen van fraude en zwendel. Deze leden hebben er echter moeite mee wanneer de boete ook wordt toegepast bij voorwaardelijk opzet. De leden van D66 merken op dat de grens tussen grove schuld en opzet volgens sommigen vaag blijft.
Uit de gemaakte opmerkingen begrijp ik dat vragen bestaan over het onderscheid tussen grove schuld en opzet, met name op het punt van de voorwaardelijke opzet. Op zichzelf zijn “grove schuld”, “voorwaardelijk opzet” en “opzet” in het fiscale boeterecht vertrouwde begrippen. In de jurisprudentie zijn deze begrippen nader geconcretiseerd. Voorwaardelijk opzet maakt in het algemene bestuurlijke boeterecht en het Nederlandse strafrecht deel uit van het begrip opzet. In het algemene bestuurlijke boeterecht is, toegespitst op de belastingaangifte, sprake van voorwaardelijk opzet indien een belastingplichtige of inhoudingsplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was.
De criteria voor voorwaardelijke opzet zijn zwaarder dan de VVD-fractie veronderstelt. Zo maakt het element “willens en wetens” deel uit van de omschrijving van voorwaardelijk opzet. De enkele omstandigheid dat belanghebbende het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan rechtvaardigt dus niet de gevolgtrekking dat hem voorwaardelijk opzet valt te verwijten (vergelijk Hoge Raad, 2 oktober 1991, BNB 1991/323). Het begrip “boos opzet” dat door de VVD-fractie wordt genoemd acht ik als wetsbegrip systematisch minder voor de hand liggend, alleen al omdat dat begrip in het Nederlandse fiscale bestuurlijke boeterecht, evenals in het algemene en het sociale-zekerheids bestuurlijke boeterecht, een onbekend begrip is.
Het schrappen van de voorwaardelijke opzet als grond voor het vaststellen van bestuurlijke boeten bij primitieve aanslag zou tot gevolg hebben dat het begrip opzet in het fiscale bestuurlijke boeterecht een beperktere betekenis krijgt dan in het fiscale en commune strafrecht. Daardoor zou in gevallen waarin bij de primitieve aanslag geen opzet, doch (slechts) voorwaardelijk opzet bewezen kan worden, voor bestraffing de strafrechtelijke weg moeten worden bewandeld, terwijl niet de minder stigmatiserende weg van bestuurlijke boete-oplegging kan worden gevolgd. Dit is niet in overeenstemming met het algemeen aanvaarde uitgangspunt dat het (fiscale) strafrecht heeft te gelden als het sluitstuk in de handhavingsketen.
In het door de leden van de VVD-fractie genoemde voorbeeld van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen is geen sprake van opzet, ook niet in de voorwaardelijke vorm. (Kamerstukken II, 24800, nr. 7, blz. 2/3)
2.6. Overwegingen
2.6.1. Het Hof dient, overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, BNB 2007/151, te beoordelen of de inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende persoonlijk valt te verwijten dat zij met opzet een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. De inspecteur heeft, met verwijzing naar de stukken, gesteld dat van opzet sprake is gelet op de volgende feiten:
- belanghebbende heeft in december 2001 een vordering ingesteld tegen Y tot uitbetaling van een bedrag van f 42.500.000;
- op 26 november 2002 schrijft de raadsman van belanghebbende dat een uitkering is overeengekomen “ter uitvoering van het verrekenbeding”;
- blijkens de brief van 12 februari 2003 van de advocaat van belanghebbende, gericht aan de inspecteur, had belanghebbende vóór het schrijven van die brief reeds de beschikking gekregen over een bedrag van f 6.000.000;
- belanghebbende heeft op 4 juni 2003 persoonlijk de overeenkomst getekend waarin Y en zij hebben vastgelegd dat de vermogenswaarde van haar aanspraak ten minste f 15.000.000 (€ 6.806.703) bedraagt;
- belanghebbende heeft persoonlijk het haar uitgereikte aangiftebiljet inkomstenbelasting 2002, gedagtekend 31 augustus 2004, getekend; deze aangifte vermeldde enkel relatief geringe bedragen aan tegoeden maar vermeldde geen enkel bedrag ter zake van enige vordering dan wel een ander bestanddeel dat onderdeel zou kunnen vormen van de rendementsgrondslag.
2.6.2. Gelet op het feit dat belanghebbende in het jaar 2004 aangifte heeft gedaan zonder enige vermelding van een bedrag ter zake van de verrekenvordering, terwijl zij inmiddels een vordering had ingesteld tegen haar ex-echtgenoot, zij begin 2003 een substantieel bedrag had ontvangen en in juni 2003 daadwerkelijk een overeenkomst terzake had getekend, kan belanghebbende niet onwetend zijn geweest van het feit dat zij ultimo 2002 over een vermogensrecht beschikte met een substantiële waarde in het economische verkeer.
Door niettemin een aangifte te ondertekenen waarin op geen enkele wijze melding wordt gemaakt van de verrekenvordering heeft zij naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onvolledige en daarmee onjuiste aangifte gedaan. Voorzover zij zonder voorbehoud vertrouwd heeft op de juistheid van de aangifte als ingevuld door de gemachtigde, heeft zij, wetende dat zij aanspraak maakte op aanzienlijke bedragen en zij die kort na 31 december 2002 en voor het tekenen van de aangifte ook daadwerkelijk had ontvangen, willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat die aangifte onvolledig en daarmee ten aanzien van een substantieel onderdeel onjuist was.
2.6.3. Het enkele feit dat de inspecteur over gegevens beschikte die aanleiding zouden kunnen vormen voor het instellen van een nader onderzoek dan wel het corrigeren van de aangifte, doet aan het onder 2.6.2 overwogene niet af.
Het Hof acht in dezen de gang van zaken rond de aangifte inkomstenbelasting 2001 illustratief. Ter vaststelling van de aanslag over dat jaar heeft de inspecteur zich enkel gebaseerd op de voor dat jaar ingediende aangifte zonder rekening te houden met de bij hem overigens bekende gegevens met betrekking tot de door belanghebbende tegen Y ingestelde vordering.
2.6.4. De gemachtigde heeft nog gesteld dat voor toepassing van artikel 67d van de Awr een bijzondere vorm van opzet vereist is en in dat kader heeft hij gesteld dat er sprake moet zijn van fraude of zwendel. Zowel de gemachtigde als de rechtbank, die belanghebbende op dat punt heeft gevolgd, miskennen daarbij dat de wettekst geen aanknopingspunten biedt voor de gedachte dat het woord opzet in artikel 67d een andere betekenis heeft dan het woord opzet in (onder meer) artikel 67e van de Awr en dat voor een dergelijk verschil ook de wetsgeschiedenis geen steun biedt (zie de passages weergegeven onder 2.5.3). Naar het oordeel van het Hof kan uit het geheel van de wetsgeschiedenis niet anders worden geconcludeerd dan dat de termen “fraude of zwendel” gebruikt zijn als bijzondere typeringen van opzet, zonder daarmee anders te typeren vormen van opzet uit te sluiten.
2.6.5. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat belanghebbende pleitbaar handelde door de waarde van haar vordering op Y per 1 januari 2002 nog op nihil te stellen. Met inachtneming van deze verklaring, die in de lijn ligt van de beslissing van dit Hof met betrekking tot de navorderingsaanslag over het jaar 2001, zou de boete met inachtneming van artikel 67d, tweede lid, laatste zinsnede, van de Awr uitkomen op circa € 20.400 (zijnde 15/27 x € 36.706). Naar het Hof begrijpt is dit ook het nadere standpunt van de inspecteur.
2.6.6. Ter zitting heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat een verdere vermindering van de boete voor hem in de gegeven omstandigheden niet aanvaardbaar is. Naar het oordeel van het Hof moet betekenis worden toegekend aan de omstandigheid dat Y de aanspraken van belanghebbende betwistte, belanghebbende juridische stappen heeft moeten ondernemen om tot uitbetaling van de door haar gepretendeerde vordering te komen, haar wederpartij ultimo 2002 nog niet onvoorwaardelijk had ingestemd met het integraal nakomen van de uiteindelijk gesloten overeenkomst en zij de juridische en fiscale implicaties mogelijk niet in detail overzag.
Rekening houdend met het voorgaande acht het Hof een boete van € 10.000 passend en geboden.
2.6.7. De slotsom van het voorgaande is dat er reden bestaat tot het opleggen van een boete als hiervoor vermeld.
2.7. Proceskosten
De rechtbank heeft de inspecteur veroordeeld in de proceskosten in eerste aanleg en wel tot een bedrag van € 644. Nu in hoger beroep de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boete evenmin in stand is gebleven zal het Hof de inspecteur veroordelen in de proceskosten ter zake van het optreden in hoger beroep en wel tot een bedrag van € 644 (zijnde de factor 2 voor het aantal proceshandelingen x € 322 x de factor 1 voor het gewicht van de zaak).
3. De beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing met betrekking tot de veroordeling in de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het beroep gegrond;
- bevestigt de uitspraak van de inspecteur met betrekking tot de aanslag;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur met betrekking tot de boete;
- vermindert de boete tot een bedrag van € 10.000;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten ten bedrage van € 644 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
Aldus vastgesteld door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, D.B. Bijl en J.W. Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands griffier. De beslissing is op 18 januari 2008 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.