Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P06/00318
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X,
wonende te Z,
belanghebbende,
gemachtigde A (...), de gemachtigde,
tegen de uitspraak in de zaak nr. AWB 05/3753 van de rechtbank Haarlem van 11 juli 2006 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst P,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1992, 1993, 1994, 1995 en 1996 navorderings-aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna ook: IB/PVV) met dagtekening 31 december 2004 opgelegd, berekend naar een te betalen bedrag aan IB/PVV van respectievelijk ƒ 5.286, ƒ 5.824, ƒ 4.665, ƒ 5.014 en ƒ 4.924. Gelijktijdig met de navorderingsaanslagen zijn over deze jaren verhogingen opgelegd van (na kwijtschelding) 50% van de nagevorderde belasting en premie.
1.1.2. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1996 en 1997 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (hierna: VB) met dagtekening 31 december 2004 opgelegd, berekend naar een te betalen bedrag aan VB van respectievelijk ƒ 256 en ƒ 592. Gelijktijdig met de navorderingsaanslagen zijn over deze jaren verhogingen opgelegd van (na kwijtschelding) 50% van de nagevorderde belasting.
1.1.3. Aan belanghebbende zijn voorts voor de jaren 1997, 1998, 1999 en 2000 navorderings¬aanslagen in de IB/PVV met dagtekening 26 november 2004 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van respectievelijk ƒ 142.987, ƒ 141.576, ƒ 168.865 en ƒ 156.052. Gelijktijdig met de navorderingsaanslagen zijn over deze jaren een verhoging (1997) respectievelijk boetes opgelegd van (na kwijtschelding) 50% van de nagevorderde belasting en premie.
1.1.4. Aan belanghebbende zijn voorts voor de jaren 1998, 1999 en 2000 navorderings-aanslagen in de VB met dagtekening 26 november 2004 opgelegd, berekend naar een vastgesteld vermogen van respectievelijk ƒ 320.000, ƒ 354.000 en ƒ 520.170. Ter zake van deze aanslagen zijn geen boetes opgelegd.
1.2.1. Belanghebbende heeft tegen alle genoemde aanslagen alsmede de daarbij genomen kwijtscheldingsbesluiten en boetebeschikkingen bij brief van 15 december 2004 bezwaar gemaakt.
1.2.2. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar, vervat in één geschrift van 23 juni 2005, de navorderingsaanslagen in de IB/PVV voor de jaren 1992 tot en met 2000, de daarbij genomen kwijtscheldingsbesluiten en de gelijktijdig met die aanslagen opgelegde boetebeschikkingen gehandhaafd, alsmede de navorderingsaanslagen VB 1996 tot en met 2000 verminderd. Tevens heeft de inspecteur daarbij een vergoeding van de kosten van het behandelen van het bezwaar toegekend tot een bedrag van € 161.
1.2.3. Bij uitspraak van 11 juli 2006, verzonden op 14 juli 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) als volgt beslist:
- verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslagen ongegrond;
- verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikkingen gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover het de boetebeschikkingen betreft, en de daarbij gehandhaafde boetebeschikkingen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een beloop van € 644, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden die dit bedrag aan eiser dient te vergoeden; en
- gelast dat de Staat der Nederlanden het gestorte griffierecht van € 37 aan eiser vergoedt.
1.3.1. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 15 augustus 2006, bij het Hof ingekomen op dezelfde dag en aangevuld bij brief van 10 oktober 2006.
1.3.2. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.3.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juni 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak aan partijen is toegezonden.
2. Overwegingen
2.1. Feiten
2.1.1. Hiervoor verwijst het Hof eerst naar de volgende door de rechtbank vastgestelde feiten, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder:
2.1. Eiser heeft op 26 februari 2002 een telefoongesprek gevoerd met B van de Belastingdienst P.
2.2. Naar aanleiding van dit telefoongesprek heeft eiser een brief, gedagtekend 27 februari 2002, bij de belastingdienst afgegeven. In deze brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“Geachte heerB,
In het gesprek van gisteren is overlegd dat wij alsnog een opgave zouden doen van de rente inkomsten van een buitenlandse rekening. Met u is toen overlegd (na navraag van uw kant) dat de rente inkomsten over de laatste 5 jaar als nog in de aangifte zou worden opgenomen. […]
Via deze weg wil ik graag alsnog aangifte doen over de rente inkomsten.
Ontvangen rente 1997 fl. 17762,50
Ontvangen rente 1998 fl. 18962,50
Ontvangen rente 1999 fl. 18962,50
Ontvangen rente 2000 fl. 20050,50
Ontvangen rente 2001 fl. (20050,50 minus 3/12 deel =) fl. 15.037,50”
2.3. Naar aanleiding van bovengenoemde brief verzoekt verweerder, bij brief van 7 mei 2002, om nadere inlichtingen met betrekking tot de buitenlandse bankrekening en geeft aan dat de navorderingstermijn voor inkomsten uit het buitenland 12 jaar bedraagt.
2.4. Eiser reageert hierop bij brief van 13 mei 2002 en schrijft hierin - voor zover hier van belang - het volgende:
"[...] In het eerdere gesprek was aangegeven dat indien wij:
"Als nog aangifte zouden doen van de rente inkomsten over de laatste vijf jaar, alleen over deze termijn van vijf jaar de rente inkomsten als nog in de aangifte zouden worden opgenomen." Indien wij dit netjes in een brief zouden zetten "zou alles in orde komen".
Wij zijn dan ook afgegaan op het door de belastingdienst gewekte vertrouwen en dat de zaak zal worden afgewikkeld zoals door uw collega reeds was voorgesteld. […]"
2.5. Op 14 mei 2002 volgt een gesprek tussen eiser en de heer C van de Belastingdienst P. Door C is toen aangegeven dat hij de door eiser gestelde toegezegde beperking van de navordering tot een termijn van 5 jaar zou honoreren indien B zich kon herinneren dat hij dit zou hebben toegezegd. Bij brief van 18 juli 2002 schrijft C, onder meer en voor zover van belang, eiser naar aanleiding van een en ander het volgende:
“Naar aanleiding van uw vrijwillige verbetering van uw aangiften inkomstenbelasting wil ik u het volgende meedelen. [...] Ten eerste is mij niet gebleken dat de Belastingdienst onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. De betrokken medewerker kan zich het telefoongesprek van 26 februari niet herinneren. Het is niet duidelijk op welke vragen antwoorden zijn gegeven en of uw brief van 27 februari een juiste weergave van het gesprek is.”
2.6. Vervolgens ontstaat een (uitgebreide) briefwisseling aangaande de vraag of er sprake is van gewekt vertrouwen, vrijwillige verbetering en of er een boete over de nagevorderde belasting kan worden opgelegd. Verweerder tracht daarbij te komen tot een vaststellings¬overeenkomst, maar eiser gaat met dat voorstel niet akkoord.
2.1.2. Voorts stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, in zoverre in aanvulling op de hiervoor opgenomen feiten, het volgende vast:
2.1.2.1. Naast de in de uitspraak van de rechtbank onder 2.2 genoemde brief van 27 februari 2002 heeft belanghebbende in een aan de Belastingdienst, t.a.v. de heer B, gerichte brief met dezelfde dagtekening het volgende geschreven:
In aanvulling op ons eerder schrijven met betrekking tot onze opgave van de rente inkomsten , realiseerde ik me dat er nog een opgave voor box 3 nodig is voor het jaar 2001.
Wilt u zo vriendelijk zijn de heffingsgrondslag (box 3) voor het jaar 2001 te verhogen met 141.556 euro?
2.1.2.2. Bij brief van 4 april 2002 is namens de inspecteur het volgende aan belanghebbende bericht:
Op 4 maart heb ik de aanvulling ontvangen op uw aangifte inkomstenbelasting over 2001.
U ontvangt binnenkort een voorlopige aanslag (...). Hierbij is echter nog geen rekening gehouden met de aanvulling. Ik zal zo spoedig mogelijk beoordelen of aan de hand van de aanvulling uw voorlopige aanslag moet worden aangepast, dan wel dat een voorlopige aanslag moet worden opgelegd. (...).
2.1.2.3. De in de uitspraak van de rechtbank onder 2.6 bedoelde correspondentie omvat onder meer na te noemen brieven geschreven door of namens:
- de inspecteur, met dagtekening 18 juli 2002, waarin onder andere is opgenomen:
Naar aanleiding van de door u ingediende vrijwillige verbetering van uw aangiften inkomstenbelasting wil ik u het volgende meedelen (...).
Daaraan voorafgaand wil ik ingaan op de door u geuite bezwaren tegen navordering over een periode van twaalf jaren.
(...) Uit de jurisprudentie blijkt dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de belastingplichtige blijft. Slechts bijzondere omstandigheden kunnen aanleiding geven van deze regel af te wijken en de Belastingdienst aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten. Hiervoor is nodig dat de inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten besteffen. Is dit het geval dan moet de belastingplichtige bovendien een handeling hebben verricht of nagelaten ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijke verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt.
- belanghebbende, met dagtekening 22 juli 2002, waarin onder andere is opgenomen:
In het gesprek van 14 mei jl kwamen wij ook tot de concluse dat in het eerste antwoord van de belastingdienst van 4 april jl nergens over een andere termijn gesproken werd. (...) In uw brief van 18 juli jl geeft u nu aan dat u wilt vasthouden aan de 12 jaarstermijn? (...) Toch zijn wij in de veronderstelling hier een duidelijke afspraak gemaakt te hebben. Op basis van dit gesprek en het feit dat u op het gegeven van de 5 jaarstermijn niet eerder bent teruggekomen, zijn wij in het volste vertrouwen het afwikkeltraject ingegaan. (...) De heer B heeft ook niet gereageerd op de brief inzake de 5 jaars termijn, waardoor wij redelijkerwijs mogen verwachten dat hetgeen in de brief van 27 februari jl is verwoord een zuiver beeld geeft van het eerder gevoerde gesprek.
U stelt iets over schade lijden. Op basis van het gesprek dat ik had met de heer B vond ik de oplossing van een 5 jaars termijn een zeer billijke. Op basis daarvan heb ik de beslissing genomen openheid van zaken te geven. Als persoon lijd ik schade door de brief te sturen van 27 februari. Het versturen van de brief met de voor mij belastende inhoud had ik kunnen nalaten. De kosten zijn in ieder geval achterstallige revisie rente en belastingen.
- de inspecteur, met dagtekening 15 augustus 2002, waarin onder andere is opgenomen:
Ik wil navorderen door middel van het opleggen van een enkele aanslag vermogensbelasting over het jaar 2000. (...) Een boete leg ik niet op omdat sprake is van vrijwillige verbetering.
- de inspecteur, met dagtekening 29 november 2002, waarin onder andere is opgenomen:
Over het bovenstaande, wel of geen inkeer, willen wij (...) van gedachte wisselen. Dit betekent ook dat wij in het stadium na het vaststellen van de feiten ons moeten afvragen of er wel of niet een boete zou moeten worden opgelegd.
2.2. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat ten aanzien van de door belanghebbende verzwegen bank-tegoeden en rente de navorderingstermijn niet langer zou zijn dan 5 jaar. Daarnaast is de gehele of gedeeltelijke toepasbaarheid van de navorderingstermijn van 12 jaar in geschil. Voorts is nog in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van zijn proceskosten.
2.3. Oordeel van de rechtbank
Op het door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. Zij heeft daartoe overwogen:
4.3. Anders dan verweerder meent, is de rechtbank van oordeel dat de mededeling die de belastingdienst zou hebben gedaan, zoals eiser die verwoordt, meer is dan een algemene inlichting. Eiser heeft naar zijn zeggen de in het telefoongesprek van 26 februari 2002 door B gedane uitlatingen, door eiser uitgelegd als toezegging, de volgende dag in de brief zoals weergegeven onder 2.2 bevestigd.
Verweerder betwist thans de inhoud van de brief – zakelijk weergegeven – als volgt. Het is onvoorstelbaar dat een medewerker van de klantendienst een toezegging doet. Dat is namelijk niet toegestaan. Voorts hingen er destijds over de hele afdeling van de klantendienst plakkaten waarop aangegeven werd dat, als het buitenlandse bankrekeningen betrof, er contact moest worden opgenomen met één van de drie hiervoor aangewezen belastingmedewerkers. B heeft geen ruggespraak gehouden met één van deze drie medewerkers. Verder is het gebruikelijk dat een toezegging wordt vastgelegd, terwijl dat hier niet heeft plaatsgevonden, aldus verweerder.
4.4. Uit de reactie van C op eisers stelling en diens uitlatingen op dat punt, als weergegeven onder 2.5, leidt de rechtbank af dat ook verweerder het niet bij voorbaat uitgesloten acht dat, in weerwil van de instructies ter zake, medewerkers van de klantendienst wel degelijk toezeggingen doen of hebben gedaan. Niet gezegd kan dus worden dat alleen al op basis van dit argument van verweerder eisers stelling niet aannemelijk zou moeten worden geacht. Hoewel eiser heeft gesteld dat de inhoud van de brief van 27 februari 2002 een goede weerspiegeling van het desbetreffende gesprek met B is, constateert de rechtbank echter dat in die brief de door eiser gestelde toezegging niet met zoveel woorden is te lezen.
4.5. Daarnaast is dan nog aan de orde de vraag of, indien de gestelde toezegging wel uit die brief zou zijn af te leiden, gelezen eventueel in combinatie met de op dat punt veel duidelijker doch aanzienlijk latere brief van eiser van 13 mei 2002, als hiervoor onder 2.4 weergegeven, verweerder voor hij die toezegging deed, kennis heeft kunnen nemen van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de onderhavige casus.
Uit de brief van 27 februari 2002 wordt, onder meer, niet duidelijk of eiser heeft vermeld dat hij van 1991 tot 1997 zijn buitenlandse rente inkomsten niet had aangegeven.
Verweerder kent de inhoud van het onderhavige telefoongesprek niet en kan dus op dit punt geen opheldering geven. Nu eiser niet ter zitting is verschenen om duidelijkheid te verschaffen over wat er tijdens het bewuste telefoongesprek precies is besproken, acht de rechtbank het onvoldoende aannemelijk dat de belastingdienst van alle relevante, voor de juiste belastingheffing vereiste, gegevens heeft kunnen kennisnemen en op basis daarvan de gestelde toezegging heeft gedaan.
4.6. Eiser voert tevens aan dat er ook door het niet, dan wel te laat, reageren op de inhoud van de bevestigingsbrief van het telefoongesprek, in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt. In het algemeen kan het niet reageren op een brief die als gespreksbevestiging dient, de verwachting wekken dat de wederpartij instemt met de inhoud van die brief.
In de bevestigingsbrief wordt echter, als hiervoor al overwogen, niet expliciet vermeld dat gezegd zou zijn dat verweerder geen IB/PVV of VB zou navorderen over de jaren 1991 tot 1997. Dientengevolge kan aan het niet direct reageren door verweerder op deze bevestigingsbrief niet het vertrouwen ontleend worden dat verweerder dit zou nalaten.
4.7. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder bij eiser geen in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat verweerder slechts IB/PVV en VB zou navorderen vanaf 1997. Nu ook anderszins niet aannemelijk is geworden dat verweerder niet zou mogen navorderen als hij heeft gedaan, kunnen de navorderingsaanslagen in stand blijven. Voor zover het beroep zich richt tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV en VB, is het dan ook ongegrond.
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
2.5. Beoordeling van het geschil
2.5.1.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende over de jaren waarop de onderhavige navorderingsaanslagen betrekking hebben geen aangifte heeft gedaan van zijn (inkomsten uit) vermogen op een (of meer) buitenlandse bankrekening(en) en dat als gevolg daarvan aanvankelijk te weinig belasting is geheven. In dat geval is de inspecteur in beginsel op grond van de bepaalde in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bevoegd de aanvankelijk te weinig geheven belasting na te vorderen, welke bevoegdheid ingevolge het vierde lid van dit artikel eerst vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
2.5.1.2. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel overweegt het Hof als volgt. Naar het oordeel van het Hof dient belanghebbende feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan geoordeeld kan worden dat de inspecteur bij hem het vertrouwen heeft gewekt dat in zijn geval de navorderingstermijn zou worden beperkt tot vijf jaren. Hij heeft daartoe aangevoerd dat hij op 26 februari 2002 telefonisch contact heeft opgenomen met de Belastingdienst teneinde informatie in te winnen over zijn tot dan toe verzwegen (inkomsten uit) vermogen, dat hij tijdens dat contact gesproken heeft met de heer B (hierna: B) en dat hij naar aanleiding van de door B verstrekte informatie de in de brieven van 27 februari 2002 opgenomen gegevens aan de Belastingdienst ter beschikking heeft gesteld.
2.5.1.3. Het Hof ziet in de tekst van de brieven van belanghebbende van 27 februari 2002 geen ondersteuning voor zijn stelling dat B bij hem vertrouwen heeft gewekt dat de termijn van twaalf jaren buiten toepassing zou blijven. Dit is ook anderszins niet aannemelijk geworden, mede gelet op de door de inspecteur gestelde en door het Hof aannemelijk geachte werkwijze bij de verwerking van gegevens van belastingplichtigen met buitenlandse bank-rekeningen. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die aanleiding kunnen geven tot het oordeel dat in het onderhavige geval is gehandeld in strijd met deze werkwijze.
De omstandigheid dat de inspecteur in zijn brief van 4 april 2002 niet is ingegaan op termijnen kan niet tot een ander oordeel leiden, temeer niet nu die brief slechts betrekking heeft op (de aangifte voor en de voorlopige aanslag over) het jaar 2001.
Evenmin kan worden aanvaard dat in rechte te beschermen vertrouwen kan zijn gewekt door het enkele tijdsverloop van ruim twee maanden tussen het verzenden van het door belang-hebbende opgemaakte verslag van het telefoongesprek met B, zoals opgenomen in de brief van 27 februari 2002, en de reactie daarop van de inspecteur in zijn brief van 7 mei 2002. Belanghebbendes andersluidende stelling wordt om die reden verworpen.
Voor zover belanghebbende met de verwijzing naar zijn brief van 22 juli 2002 bedoelt te stellen dat hij als gevolg van de door B gegeven informatie handelingen heeft verricht die hem schade hebben berokkend, verwerpt het Hof ook die stelling. Onder omstandigheden kan er reden zijn schade te vergoeden die is ontstaan door handelingen als gevolg van op onjuiste inlichtingen. Tot zodanige handelingen kan echter niet gerekend worden het voldoen aan een wettelijke verplichting, namelijk het duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verstrekken van gegevens die belanghebbende reeds bij het doen van aangifte over de desbetreffende jaren had moeten verstrekken. Reeds omdat geen sprake is van een handeling in voormelde betekenis verwerpt het Hof ook deze stelling. Het Hof gaat om die reden voorbij aan de vraag of de gegeven inlichtingen onjuist waren en/of schade is geleden in voormelde zin.
2.5.2.1. In hoger beroep stelt belanghebbende dat de inspecteur reeds eind 2002 over alle van belang zijnde gegevens kon beschikken en om die reden de navorderingsaanslagen over de jaren 1997 en volgende binnen de termijn van 5 jaar had moeten opleggen. Door het opleggen van de navorderingsaanslagen eind 2004 heeft de inspecteur voor de jaren 1997 en 1998 gebruik gemaakt van de termijn van 12 jaar, hetgeen in een geval als hiervoor bedoeld moet leiden tot vernietiging van die navorderingsaanslagen. Belanghebbende beroept zich in dit verband op een uitspraak van het Hof van 19 april 2006, LJN AW5555 en V-N 2006/40.1.4, waarin is geoordeeld:
(...) dat gebruikmaking door de inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, vierde lid, in strijd is met het verbod op détournement de pouvoir van artikel 3:3 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd is met het in artikel 3:4 van Pro die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, eerste tot en met derde lid, het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken.
2.5.2.2. De inspecteur heeft gesteld dat in augustus 2003 duidelijk was dat niet tot overeenstemming kon worden gekomen. Voorts heeft hij ter zitting voor het Hof verklaard dat hij geen verklaring kan geven voor de periode tussen het moment waarop die duidelijkheid ontstond en de datum waarop de navorderingsaanslagen zijn opgelegd, te weten eind 2004. Hij heeft gesteld dat niet uitgesloten is dat het eenvoudige werk zoals het opstellen van de vaststellingsovereenkomsten het eerst is gedaan en dat om die reden de andere werkzaamheden, waaronder - naar het Hof begrijpt - het opleggen van een hele reeks van navorderingsaanslagen, naar achter zijn geschoven.
2.5.2.3. De navorderingsaanslagen hebben betrekking op de jaren 1991 tot en met 2000 en zijn alle eind 2004 opgelegd. De inspecteur was naar het oordeel van het Hof bevoegd al deze navorderingsaanslagen met gebruikmaking van de twaalfjaarstermijn op te leggen. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de inspecteur deze bevoegdheid met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en 1998 (en VB 1998 en 1999) niet had mogen gebruiken. 's Hofs oordeel brengt mee dat voorbijgegaan kan worden aan de door de inspecteur betwiste stelling van belanghebbende dat de inspecteur reeds eind 2002 over alle van belang zijnde gegevens beschikte.
Aan het oordeel van het Hof doet niet af de eerdervermelde uitspraak van het Hof van 19 april 2006. In het daar aan de orde zijnde geval had de inspecteur vele jaren zonder reden gewacht met het opleggen van een navorderingsaanslag, terwijl hij reeds binnen de vijfjaarstermijn beschikte over de feiten waarop de opgelegde navorderingaanslag was gebaseerd. In het onderhavige geval is van een dergelijk langdurig niet-handelen van de inspecteur evenwel geen sprake.
2.5.2.4.Ten slotte overweegt het Hof dat er geen aanleiding is prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen ter zake van de rechtmatigheid van de navorderingstermijn van 12 jaar. Naar uit de wetsgeschiedenis van die bepaling volgt (memorie van toelichting, kamerstukken II 1989/90, nr. 21 423, nr. 3, blz. 2-3) is de rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn en een navorderingstermijn van vijf jaren niet doeltreffend is omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Voor een termijn van twaalf jaren is gekozen omdat deze aansluit bij de termijn gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, lid 2, AWR) strafrechtelijk vervolgd kan worden.
Zo al aangenomen wordt dat de verlenging van de navorderingstermijn meebrengt dat sprake is van een in beginsel verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer en/of van de vrijheid van vestiging binnen de EG, dan wordt deze – naar redelijkerwijze niet voor twijfel vatbaar is – in een geval als het onderhavige voldoende gerechtvaardigd doordat die verlenging gericht is op de bestrijding van belastingontduiking waar doeltreffende fiscale controles ontbreken. Een en ander geldt temeer in een situatie als de onderhavige waarin gepoogd is vermogen en inkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus te onttrekken door gebruik te maken van het bankgeheim in een EG-lidstaat.
Een verlenging tot twaalf jaar, aansluitend bij de in het fiscale strafrecht geldende vervolgingstermijn, is in dat licht niet disproportioneel te achten.
2.5.3. Tijdens de zitting bij de rechtbank heeft de inspecteur medegedeeld dat de boetebeschikkingen niet worden gehandhaafd. Gelet op de context van zijn mededeling heeft hij daarmee onmiskenbaar bedoeld dat alle in onderdeel 1.1.1 tot en met 1.1.3 vermelde verhogingen en boetes volledig dienen te vervallen. De rechtbank heeft in onderdeel 4.8 van de uitspraak overwogen dat het beroep, gelet op dit gewijzigde standpunt van de inspecteur, gegrond dient te worden verklaard. In het dictum van de uitspraak heeft de rechtbank (naast ongegrondverklaring van het beroep, voor zover gericht tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslagen) echter slechts het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de boetebeschikkingen gegrond verklaard. Daarmee heeft de rechtbank miskend dat de navorderingsaanslagen IB/PVV 1992 tot en met 1997 en de navorderingsaanslagen VB 1996 en 1997 zijn opgelegd met een verhoging van de nagevorderde IB/PVV respectievelijk VB, alsmede dat de inspecteur ter zake kwijtscheldingsbesluiten heeft genomen. De omstandigheid dat op de aanslagbiljetten van de navorderingsaanslagen IB/PVV 1992 tot en met 1997 het woord “boete” is vermeld, doet aan dit oordeel niet af; het Hof acht belanghebbende niet door deze onjuiste benaming benadeeld, terwijl overigens in de toelichting op het aanslagbiljet van de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 ook is verklaard dat voor dat jaar “het bedrag van de aanslag is verhoogd wegens navordering in de zin van artikel 18, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen.”
Het Hof is derhalve van oordeel dat het dictum van de uitspraak van de rechtbank op dit punt onjuist, althans onvolledig is. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraken van de inspecteur inzake de kwijtscheldingsbesluiten vernietigen en de in de hiervoor genoemde navorderingsaanslagen begrepen verhogingen verminderen tot nihil.
2.6.1. Met betrekking tot eisers verzoek om een integrale vergoeding van zijn proceskosten is van belang dat de rechtbank heeft vastgesteld dat verweerder ter zitting heeft meegedeeld dat de boetes (het Hof begrijpt: alsmede de verhogingen) niet worden gehandhaafd. Voorts heeft de rechtbank het volgende overwogen:
5.1. Tot slot verzoekt eiser om, vanwege bijzondere omstandigheden, af te wijken van het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) opgenomen tarief en de gemaakte kosten in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep bij de rechtbank, integraal te vergoeden. Hij stelt deze kosten op respectievelijk € 8.238,38 en € 6.410,84.
Ter motivering van de bijzondere omstandigheden voert eiser aan dat verweerder, door terug te komen op zijn oorspronkelijke standpunt dat er sprake was van vrijwillige verbetering, de discussie heeft bezwaard, hetgeen de kosten fors heeft doen toenemen. Daarnaast stelt eiser zich op het standpunt dat verweerder de beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden door eiser te chanteren door te dreigen met het opleggen van een boete als eiser de vaststellingsovereenkomst niet zou accepteren. Daarmee heeft verweerder zich schuldig gemaakt aan détournement de pouvoir, aldus eiser.
5.2. Verweerder bestrijdt de opvattingen van eiser. Hij stelt zich op het standpunt dat de procedure normaal is verlopen. Er is weliswaar uitvoerig gecorrespondeerd maar van bijzondere omstandigheden zou geen sprake zijn.
Zijns inziens ging het in de onderhavige procedure om een zakelijke discussie waarbij verweerder tot een vaststellingsovereenkomst wilde komen. Er was geen sprake van chantage, aldus verweerder.
5.3. De rechtbank is van oordeel dat het verweerder in beginsel vrij staat om in het kader van een discussie in de aanloop naar een primaire beslissing terug te komen op een eerder ingenomen standpunt. Dit zou anders kunnen zijn, als verweerder daardoor zou handelen in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Dat is in dit geval niet aannemelijk geworden. Het is niet ongebruikelijk dat tijdens onderhandelingen om te komen tot een compromis door partijen over en weer enige druk wordt uitgeoefend. Eiser heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat verweerder een zodanige druk op eiser zou hebben uitgeoefend dat er sprake is van chantage, al dan niet aan te merken als détournement de pouvoir, of dat dit zou zijn aan te merken als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit.
De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om af te wijken van het eerste lid van dat artikel, waarin is bepaald dat de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, bij de uitspraak op het bezwaar of in beroep, worden vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen forfaitaire tarief.
2.6.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 april 2007, VN 2007/19.12, overwogen dat indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
In het onderhavige geval heeft de inspecteur in zijn brief van 18 juli 2002 (zie 2.1.2.3) uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat sprake is van vrijwillige verbetering. In zijn brief van 15 augustus 2002 (eveneens 2.1.2.3) heeft hij herhaald dat sprake is van vrijwillige verbetering en dat om die reden geen boete wordt opgelegd. Deze bewuste standpuntbepaling vormt een in het kader van de (navorderings)aanslagregeling gedane toezegging. De inspecteur is aan deze toezegging gebonden, nu gesteld noch gebleken is dat deze is gebaseerd op onjuiste gegevens en evenmin kan worden geoordeeld dat deze zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende in redelijkheid op nakoming niet mag rekenen. Door bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen verhogingen respectievelijk boetes op te leggen en deze bij de uitspraak op bezwaar te handhaven heeft de inspecteur gehandeld in strijd met evengenoemde toezegging. Naar het oordeel van het Hof was op die momenten reeds duidelijk dat deze beslissingen in rechte geen stand konden houden, zodat de inspecteur verwijten kunnen worden gemaakt in de zin van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad. Dit brengt mee dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, zodat er reden is af te wijken van het bepaalde in het eerste lid van dit artikel.
2.6.3. Omtrent de door eiser in eerste aanleg gestelde kosten hebben partijen zich niet dan wel onvoldoende uitgelaten, zodat het Hof noch de omvang noch de redelijkheid daarvan thans kan vaststellen. Hierbij is tevens van belang dat de werkelijke kosten slechts voor vergoeding in aanmerking komen voor zover deze betrekking hebben op de vernietigde kwijtscheldingsbesluiten respectievelijk boetebeschikkingen en meer bedragen dan de reeds door de inspecteur respectievelijk de rechtbank toegekende forfaitaire vergoedingen.
Voor een dergelijke situatie is met betrekking tot de omvang van een schadevergoeding in artikel 8:73, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht de volgende bepaling opgenomen:
Indien de rechtbank de omvang van de schadevergoeding bij haar uitspraak niet of niet volledig kan vaststellen, bepaalt zij in haar uitspraak dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover het onderzoek wordt heropend. De rechtbank bepaalt daarbij op welke wijze het onderzoek wordt voortgezet.
Het Hof beslist voor het onderhavige geval dat de omvang van de (reeds in het bezwaar-schrift gevraagde vergoeding van) kosten van bezwaar en proceskosten in een nadere uitspraak zal worden vastgesteld.
Ter voorbereiding op die nadere uitspraak wordt het onderzoek daarover heropend en wordt belanghebbende in de gelegenheid gesteld binnen een maand na verzending van de uitspraak een schriftelijke specificatie te verstrekken van de werkelijke gemaakte kosten ten behoeve van zijn bezwaar, zijn beroep tegen de uitspraken op dat bezwaar en zijn hoger beroep tegen de op dat beroep gedane uitspraak. Daarna zal de inspecteur de gelegenheid krijgen daarop te schriftelijk te reageren.
2.7. Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat het onderzoek met betrekking tot de proceskosten zal worden heropend.
3. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing over het te vergoeden griffierecht;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de ter zake van de navorderingsaanslagen genomen kwijtscheldingsbesluiten respectievelijk boetebeschikkingen;
- verleent volledige kwijtschelding van de in de navorderingsaanslagen IB/PVV 1992 tot en met 1997 respectievelijk VB 1996 en 1997 begrepen verhogingen;
- handhaaft deze navorderingsaanslagen voor het overige;
- vernietigt de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen IB/PVV 1998 tot en met 2000 vastgestelde boetebeschikkingen;
- heropent het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden kosten van bezwaar en proceskosten en stelt belanghebbende in de gelegenheid hieromtrent binnen een maand na de verzenddatum van deze uitspraak een schriftelijke conclusie in te dienen en
- gelast de inspecteur het betaalde griffierecht ad € 105 aan belanghebbende te vergoeden.
Aldus vastgesteld door mr. O.B. Onnes, voorzitter, mrs. H.E. Kostense en J.P.F. Slijpen, leden, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 20 september 2007 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.