Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op de beroepen van de besloten vennootschap X Holding B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Namens belanghebbende is op 27 augustus 2004 ter griffie een beroepschrift ingekomen, ingediend door mrs. [ ] als gemachtigden en aangevuld bij brief van 30 september 2004. De in dat geschrift vervatte beroepen zijn gericht tegen: een uitspraak op bezwaar, gedagtekend 24 juli 2004, betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1994 en de verrekening van verlies van voorgaande jaren; een uitspraak op bezwaar, gedagtekend 17 juli 2004, betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1995, de verrekening van verlies van voorgaande jaren en de aan het einde van het boekjaar 1994 nog te verrekenen verliezen; een uitspraak op bezwaar, gedagtekend 31 juli 2004, betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1996; een uitspraak op bezwaar, gedagtekend 7 augustus 2004, betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1997; een uitspraak op bezwaar, gedagtekend 14 augustus 2004, betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1998; en een uitspraak op bezwaar, gedagtekend 18 september 2004, betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1999.
1.2.1. De aanslag vennootschapsbelasting 1994, gedagtekend 30 september 1996, is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van f 4.598.090; de aanslag vennootschapsbelasting 1995, gedagtekend 15 februari 1997, is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van f 10.774.638; de aanslag vennootschapsbelasting 1996, gedagtekend 31 maart 1998, is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van f 6.663.606; de aanslag vennootschaps- belasting 1997, gedagtekend 31 juli 1999, is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van f 8.241.533; de aanslag vennootschapsbelasting 1998, gedagtekend 29 februari 2000, is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van f 11.353.012; de aanslag vennoot-schapsbelasting 1999, gedagtekend 7 mei 2001, is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van f 10.081.908. Gelijktijdig met de aanslag vennootschapsbelasting 1995 is het bedrag van de per ultimo boekjaar 1994 nog te verrekenen verliezen (hierna ook: het verzamelverlies) vastgesteld op nihil.
1.2.2. Na bezwaar zijn de aanslagen 1994 tot en met 1999 verminderd en berekend overeen-komstig de als volgt nader vastgestelde belastbare bedragen: het belastbaar bedrag voor het jaar 1994 is verminderd tot nihil; het belastbaar bedrag voor het jaar 1995 is verminderd tot
f 3.258.267; het belastbaar bedrag voor het jaar 1996 is verminderd tot f 6.633.463; het belastbaar bedrag voor het jaar 1997 is verminderd tot f 8.204.034; het belastbaar bedrag voor het jaar 1998 is verminderd tot f 11.325.451; en het belastbaar bedrag voor het jaar 1999 is verminderd tot f 10.062.496. Per einde 1994 bedroeg het verzamelverlies f 7.471.592, welk verlies door de inspecteur volledig is verrekend met de - na de uitspraak op bezwaar - voor 1995 (nader) vastgestelde belastbare winst van f 10.729.859.
1.3. De beroepen strekken tot vernietiging van de bestreden uitspraken, tot (nadere) vaststelling van het in 1994 verrekende verlies op een bedrag van f 8.249.101, tot (nadere) vaststelling van het bedrag van de per ultimo 1994 nog te verrekenen verliezen van voorgaande jaren op f 35.982.120, tot vermindering van de aanslagen vennootschapsbelasting 1995, 1996 en 1997 tot aanslagen berekend naar belastbare bedragen van nihil, onder vaststelling – naar het Hof verstaat – van dienovereenkomstige beschikkingen verrekend verlies voor die jaren, en tot vermindering van de aanslagen vennootschapsbelasting 1998 en 1999 tot aanslagen opgelegd en berekend naar belastbare bedragen van respectievelijk f 496.667 en f 10.009.112.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslagen respectievelijk de verrekening van verliezen van voorgaande jaren, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar betreffende de vaststelling van het verzamelverlies en tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de beschik-king tot vaststelling van het verzamelverlies.
1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.6. Nadat partijen hebben laten weten geen behoefte te hebben aan een mondelinge behandeling heeft de griffier partijen bij brieven van 27 februari 2007 geïnformeerd over een voorlopig standpunt van het Hof betreffende de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de beschikking tot vaststelling van de per ultimo 1994 nog te verrekenen verliezen van voorgaande jaren (verzamelbeschikking) en zijn bij partijen inlichtingen ingewonnen. Hierop hebben belanghebbende en de inspecteur gereageerd bij brieven van 9 maart 2007 respectievelijk 19 april 2007. Na deze briefwisseling hebben partijen schriftelijk laten weten geen behoefte te hebben aan een mondelinge behandeling. De griffier heeft partijen bij brieven van 24 mei 2007 bericht dat het onderzoek is gesloten en dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende fungeerde in de periode 1987 tot en met 1999 als houdstervennootschap van zowel binnen de Europese Unie (hierna: EU) als buiten de EU gevestigde deelnemingen. Buiten de EU betreft het deelnemingen in Canada, China, Korea, Mexico, Polen (vanaf 1995) en de Verenigde Staten van Amerika (bijlage 9 bij de aanvulling op het beroepschrift).
2.2. Belanghebbende heeft in de jaren 1987 tot en met 1999 kosten gemaakt die verband houden met de hiervoor bedoelde deelnemingen.
2.3. Tot de stukken behoort een geschrift, gedagtekend 15 februari 1997, met onder meer de volgende inhoud:
“Belastingdienst Aanslag
Vennootschapsbelasting
(…) Jaar (…)
1995
(…) (Aanslag)nummer
(…) 1234567.V.56.0112
(…)
Berekening
Vastgestelde belastbare winst 10 774 638 (…)
Vastgesteld belastbaar bedrag 10 774 638 (…)
(…)
Toelichting
Toelichting bij de vaststelling van het verlies
Beschikking vaststelling verlies:
Het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 is vastgesteld op f 0. (…)
Het bedrag (…) van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 is (…) - bij voor bezwaar vatbare beschikking - vastgesteld op grond van (…) artikel IV van de Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemersverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking).”
2.4. Het tegen het hiervoor vermelde geschrift gerichte bezwaarschrift van belanghebbende, gedagtekend 20 februari 1997, luidt onder meer als volgt:
“Betreft: bezwaar tegen de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 1995 (…) 1234567.V.56.0112.
(…)
In het belastbaar bedrag voor 1995 is ten onrechte een deel van de kosten niet in aftrek toegelaten.
(…)
Op grond van het bovenstaande bedraagt het aftrekbare deel van de kosten f 44.198. Het belastbaar bedrag dient derhalve te worden vastgesteld op f 10.730.440 (…).”
2.5. Bij brief van 13 november 2003 heeft belanghebbende het hiervoor vermelde bezwaarschrift nader gemotiveerd. Daarin is het belastbaar bedrag voor 1995 – na aftrek van een verlies van voorgaande jaren ter grootte van f 7.471.592 – nader berekend op f 3.258.267. Voorts heeft belanghebbende zich in deze brief (nader) op het standpunt gesteld dat de aftrekbeperking van artikel 13, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) ook in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in (thans) artikel 56 EG Pro-Verdrag. Op deze grond bedraagt het per ultimo 1994 nog te verrekenen verlies volgens belanghebbende f 35.982.120, zijnde het totaal van voormeld bedrag van f 7.471.592 en een bedrag van f 28.510.528 aan kosten die verband houden met deelnemingen die zijn gevestigd buiten de EU (in zogenoemde derde landen).
2.6. De uitspraak op voormeld bezwaar luidt onder meer als volgt:
“Toelichting
Toelichting bij de vaststelling van het verlies
U heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de beschikking vaststelling van de verliezen vennootschapsbelasting einde boekjaar 1994, nummer 123456[7].V.56.0112. (…) De belastingdienst komt aan uw bezwaar tegemoet. De vast[st]elling van de verliezen vennootschapsbelasting einde boekjaar 1994 wordt hierbij gewijzigd. Het totaal bedrag (…) wordt (nader) vastgesteld op F 12.069.686.-.”
2.7. In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 13 september 2004 is onder meer het volgende vermeld:
“1. Bijgaand gelieve u de uitspraak op het bezwaar tegen de verliesbeschikking per ultimo 1994 aan te treffen. De verliesstand per ultimo 1994 vermeldt f 12.069.686. De daadwerkelijke stand per ultimo 1994 bedraagt echter f 7.471.592. (…) Materieel is hiermee aan uw verzoek tot vaststelling van een cumulatief verlies per ultimo 1994 ad f 7.471.592 voldaan.”
3. Geschil
In geschil is de vraag of de onder 2.2 bedoelde kosten, voorzover deze verband houden met deelnemingen die gevestigd zijn buiten de EU, in aftrek kunnen komen van de belastbare winst van belanghebbende.
Voorts is in geschil of het bezwaar tegen de beschikking betreffende de vaststelling van de per ultimo 1994 nog voor verrekening in aanmerking komende verliezen (hierna: de verzamel-beschikking) niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard, zoals de inspecteur bepleit.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
5. Beoordeling van het geschil
De ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de verzamelbeschikking
5.1. De inspecteur heeft gesteld dat tegen de verzamelbeschikking niet tijdig een bezwaarschrift is ingediend. Daarbij gaat de inspecteur ervan uit dat de brief van belang-hebbende van 20 februari 1997 (als vermeld onder 2.4) uitsluitend als een bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1995 is aan te merken. De brief van belanghebbende van 13 november 2003 (als vermeld onder 2.5) wordt door de inspecteur, voorzover deze brief betrekking heeft op de verzamelbeschikking, als een niet tijdig ingediend bezwaar tegen de verzamelbeschikking aangemerkt.
Belanghebbende heeft het standpunt van de inspecteur betwist.
5.2. Vaststaat dat verenigd in één geschrift, gedagtekend 15 februari 1997, ten name van belanghebbende twee beschikkingen zijn genomen, te weten de aanslag vennootschaps-belasting 1995 en de verzamelbeschikking. Vaststaat voorts dat dit geschrift (als vermeld onder 2.3) door middel van het opschrift ervan als ‘Aanslag’ is aangeduid, dat in het geschrift één (beschikking)nummer is vermeld, welk nummer – naar het Hof mede afleidt uit de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag en de verzamelbeschikking (als vermeld onder 2.6) – tevens betrekking heeft op de verzamelbeschikking, en dat de (eigenlijke) inhoud van de verzamelbeschikking is opgenomen onder het kopje ‘Toelichting’.
5.3. Naar het oordeel van het Hof is de tekst en de redactie/lay out van voormeld geschrift onduidelijk. Door de verzamelbeschikking op te nemen onder het kopje ‘Aanslag’, de inhoud van die beschikking op te nemen onder het kopje ‘Toelichting’, terwijl deze toelichting – althans beoordeeld naar de lay out van het geschrift – die ‘Aanslag’ betreft, en bovendien zowel de aanslag als de verzamelbeschikking kennelijk onder hetzelfde (beschikking)nummer zijn geadministreerd, is minst genomen de indruk gewekt dat met de term ‘Aanslag’ in dat geschrift van 15 februari 1997 tevens de verzamelbeschikking is bedoeld. Onder deze omstandigheid dient het door belanghebbende – onder vermelding van voormeld nummer –tijdig tegen die ‘Aanslag’ ingediende bezwaar in redelijkheid tevens als een (tijdig) – en voorzover nodig: pro forma – bezwaar tegen de verzamelbeschikking te worden aangemerkt. Dat belanghebbende de verzamelbeschikking overigens niet afzonderlijk heeft vermeld kan haar in een geval als het onderhavige niet worden tegengeworpen. Belanghebbende behoort geen nadeel te ondervinden van de onduidelijke redactie/lay out van de verzamelbeschikking, ongeacht de vraag of het niet (expliciet) noemen van de verzamelbeschikking in het bezwaar van 20 februari 1997 daarvan het gevolg is. Mitsdien is sprake van een tijdig en ontvankelijk bezwaar tegen de verzamelbeschikking, waarop de brief van belanghebbende van 13 november 2003 een aanvulling vormt.
De aftrekbaarheid van de deelnemingskosten
5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat het verzamelverlies, met inachtneming van de aftrek van kosten die verband houden met in de EU gevestigde deelnemingen per ultimo 1994
f 7.471.592 bedraagt, dat de kosten die verband houden met niet in de EU gevestigde deelnemingen tot en met 1994 f 28.510.528 bedragen en dat, indien het standpunt van de inspecteur inzake de aftrekbaarheid van de kosten die verband houden met niet in de EU gevestigde deelnemingen juist is, geen verdere verlaging behoeft plaats te vinden van de voor de jaren 1995 tot en met 1999 opgelegde aanslagen. Evenmin bestaat tussen partijen een geschil ter zake van de toerekening van de kosten die verband houden met deelnemingen aan hetzij binnen de EU gevestigde deelnemingen, hetzij buiten de EU gevestigde deelnemingen. Hierbij verdient voorts opmerking dat belanghebbende niet heeft gesteld en dat ook overigens niet is gebleken dat enig deel van de kosten bestaat uit valutaverliezen.
5.5. Belanghebbende stelt zich met betrekking tot de in geschil zijnde deelnemingskosten op het standpunt dat het niet in aftrek toestaan van die kosten in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer zoals die – ook in de verhouding tot derde landen – is vastgelegd in (thans) artikel 56 van Pro het EG-Verdrag. Voorts heeft belanghebbende voor wat betreft de kosten die verband houden met de in Polen gevestigde deelnemingen gesteld dat de niet-aftrekbaarheid van die kosten in strijd komt met artikel 44 van Pro de Europa-Overeenkomst waarbij een associatie tot stand is gebracht tussen de Europese Gemeenschap en hun Lid-Staten, enerzijds, en de Republiek Polen, anderzijds, Pb EG L348, 1993/12/31 (hierna: de Europa-Overeenkomst).
5.6. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de in artikel 13, eerste lid, van de Wet opgenomen beperking van de aftrekbaarheid van kosten die verband houden met een deelneming ook na het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 september 2003, C-168/01 (Bosal Holding), BNB 2003/344, onverkort van toepassing is met betrekking tot kosten die verband houden met deelnemingen als de onderhavige, die niet in een Lid-Staat van de EU dan wel de Europese Economische Ruimte zijn gevestigd.
5.7. Het Hof wijst de stellingen van belanghebbende af op de gronden die zijn vermeld in zijn beslissing van 2 maart 2005, nr. 04/02310, V-N 2005/16.9, rechtsoverwegingen 5.1. tot en met 5.25. en die, in hoofdzaak, erop neerkomen dat de kostenaftrekbeperking van artikel 13, eerste lid, van de Wet in de verhouding tot 'derde landen' wordt gesauveerd door artikel 57 EG Pro, de zogenoemde standstillbepaling voor op 31 december 1993 bestaande beperkingen, en dat artikel 44 van Pro de Europa-Overeenkomst de aftrek van kosten die verband houden met Poolse deelnemingen van een Nederlandse houdstervennootschap niet verhindert.
5.8. Uit het voorgaande volgt dat de beroepen ongegrond dienen te worden verklaard.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart de beroepen ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 11 juli 2007 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter,
J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.